一、國(guó)際政府會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)
眾所周知美國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)引領(lǐng)世界潮流，世界其他國(guó)家非常重視借鑒美國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)。同樣美國(guó)在政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)方面投入了大量的人力、物力，取得了一定成果，值得我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革借鑒。
會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的邏輯起點(diǎn)。美國(guó)聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)有兩大會(huì)計(jì)目標(biāo)：（1）提供信息幫助聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)管理，避免發(fā)生預(yù)算撥款的過(guò)度支出或發(fā)生過(guò)度負(fù)債，從而避免招致法律懲罰。（2）核算并報(bào)告托付給聯(lián)邦機(jī)構(gòu)管理的資產(chǎn)和這些資產(chǎn)中的權(quán)益———負(fù)債和資本，并對(duì)外報(bào)告以解除受托責(zé)任。為了實(shí)現(xiàn)兩大目標(biāo)，美國(guó)聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)采用雙軌制會(huì)計(jì)模式。雙軌制會(huì)計(jì)模式是指在同一會(huì)計(jì)主體中同時(shí)使用兩套會(huì)計(jì)處理程序，即預(yù)算會(huì)計(jì)和權(quán)益會(huì)計(jì)。預(yù)算會(huì)計(jì)是指對(duì)預(yù)算的批準(zhǔn)、撥款及執(zhí)行程序的會(huì)計(jì)處理，權(quán)益會(huì)計(jì)側(cè)重于財(cái)務(wù)實(shí)際收支情況及結(jié)果的會(huì)計(jì)處理，提供資金分配與運(yùn)用和運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等方面的信息。雙軌制下預(yù)算會(huì)計(jì)和權(quán)益會(huì)計(jì)各自保持一套完整、平衡的賬戶體系，各自反映一個(gè)會(huì)計(jì)恒等式。即對(duì)一筆交易或事項(xiàng)同時(shí)從預(yù)算和權(quán)益角度做兩套各自平衡的會(huì)計(jì)處理。
20世紀(jì)70年代末80年代初，西方發(fā)達(dá)國(guó)家如新西蘭、澳大利亞、英國(guó)、加拿大等國(guó)先后推行了以結(jié)果導(dǎo)向、聚焦績(jī)效的新公共管理改革。政府績(jī)效管理中政府運(yùn)營(yíng)成本費(fèi)用信息極其重要，尤其產(chǎn)出型預(yù)算是應(yīng)當(dāng)以政府成本會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)。為此，政府成本會(huì)計(jì)日益受到重視。20世紀(jì)90年代以來(lái)西方發(fā)達(dá)國(guó)家都努力構(gòu)建本國(guó)政府成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，尤以法國(guó)最為典型。
2001年法國(guó)通過(guò)一項(xiàng)關(guān)于政府會(huì)計(jì)改革的新法案。根據(jù)該法案法國(guó)中央政府建立三套會(huì)計(jì)系統(tǒng)：（1）預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)：該系統(tǒng)主要是承續(xù)法國(guó)原有的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，繼續(xù)采用收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，對(duì)預(yù)算活動(dòng)的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出進(jìn)行核算。（2）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)：該會(huì)計(jì)系統(tǒng)主要對(duì)中央政府的所有活動(dòng)進(jìn)行核算，除了中央政府特有的業(yè)務(wù)活動(dòng)之外，其他活動(dòng)全部采用企業(yè)會(huì)計(jì)原則包括權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算。（3）成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)：該系統(tǒng)采用項(xiàng)目預(yù)算，對(duì)每一項(xiàng)目進(jìn)行嚴(yán)格的成本控制和績(jī)效評(píng)價(jià)。法案規(guī)定這一重大改革將從2006年開(kāi)始實(shí)施。
由此可見(jiàn)，國(guó)際政府會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)從雙軌制會(huì)計(jì)模式發(fā)展到三套會(huì)計(jì)系統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)體系。
二、我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)的缺陷
我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)與國(guó)際政府會(huì)計(jì)比較，表面上我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)只有預(yù)算會(huì)計(jì)，沒(méi)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，更談不上政府成本會(huì)計(jì)。但實(shí)際上我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)名不副實(shí)，并非真正意義的預(yù)算會(huì)計(jì)。一方面按照國(guó)際慣例預(yù)算會(huì)計(jì)主要是對(duì)預(yù)算執(zhí)行進(jìn)行反映。雖然我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)也反映了預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中的“撥款”、“付款”，但沒(méi)有反映預(yù)算執(zhí)行的全過(guò)程。另一方面我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)也包含國(guó)際上政府財(cái)務(wù)（權(quán)益）會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容，比如對(duì)短期債權(quán)債務(wù)進(jìn)行核算。為此，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)是真正意義上的預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“混合體”。最典型的表現(xiàn)是我國(guó)行政、事業(yè)單位的會(huì)計(jì)恒等式是“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”即資產(chǎn)部類=負(fù)債部類。令人遺憾的是我國(guó)政府會(huì)計(jì)“混合體”中兩方面都不完善，存在著明顯的缺陷。
1.我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系內(nèi)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)相互割裂，無(wú)法反映預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)的全貌，容易造成部門(mén)單位預(yù)算約束弱化、財(cái)務(wù)監(jiān)督失控，資金使用過(guò)程中資金挪用等違規(guī)違紀(jì)現(xiàn)象頻繁發(fā)生，公共支出不斷膨脹。
現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)的跟蹤記錄是片面不完整的。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)只記錄了整個(gè)預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)中的初始階段———撥款階段，具體到“承諾”、“核定”乃至最后“付款”階段，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)都沒(méi)有跟蹤記錄。即財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)沒(méi)有將“觸角”延伸到部門(mén)單位的具體交易層面�；谝环N現(xiàn)實(shí)的選擇，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)采取“以撥代支”的做法。這樣不僅造成財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)有關(guān)公共部門(mén)支出的記錄粗糙，不準(zhǔn)確，而且還掩蓋了鋪張浪費(fèi)甚至貪污腐敗等現(xiàn)象。理論上部門(mén)單位財(cái)務(wù)人員仍肩負(fù)著控制與監(jiān)督的職能，但是實(shí)際工作中財(cái)務(wù)人員較難監(jiān)督本部門(mén)單位領(lǐng)導(dǎo)。
此外，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)明顯滯后于財(cái)政管理改革步伐。近年來(lái)我國(guó)財(cái)政管理推行了一系列改革，其中尤以部門(mén)預(yù)算、政府采購(gòu)、國(guó)庫(kù)集中支付影響最為深遠(yuǎn)。然而作為公共財(cái)政管理基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)卻沒(méi)有進(jìn)行相應(yīng)的改革，難以適應(yīng)財(cái)政管理改革后的新形勢(shì)、新要求。
2.我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部分核算資產(chǎn)負(fù)債不全面、不完整，不利于全面反映政府受托責(zé)任、財(cái)務(wù)狀況及財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)�，F(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)主要對(duì)貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量，對(duì)于大量長(zhǎng)期非貨幣性項(xiàng)目沒(méi)有納入核算范圍。如長(zhǎng)期股權(quán)投資、社�；鹳Y產(chǎn)、基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)等，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)都只是在撥付資金當(dāng)期記錄有關(guān)支出項(xiàng)目，沒(méi)有確認(rèn)計(jì)量這些資產(chǎn)。這種處理方式不利于政府對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行有效管理，容易造成國(guó)有資產(chǎn)流失，降低國(guó)有資產(chǎn)的使用效率。另一方面我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)也不確認(rèn)計(jì)量政府大量重要的長(zhǎng)期負(fù)債，如養(yǎng)老金負(fù)債、社�；鹑笨趥鶆�(wù)、下崗工人補(bǔ)助等社會(huì)義務(wù)負(fù)債、擔(dān)保（或有）負(fù)債，環(huán)境（或有）負(fù)債等。更為嚴(yán)重的是一些地方政府負(fù)債通過(guò)擔(dān)保形式進(jìn)行表外融資，從而形成隱性負(fù)債。這種處理方式不利于政府及社會(huì)公眾掌握政府真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，不利于政府債務(wù)管理，防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。
3.我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)沒(méi)有進(jìn)行成本核算和成本分析，不能反映政府耗用資源的情況，無(wú)法提供政府運(yùn)營(yíng)的成本費(fèi)用信息，所反映的收支信息也不全面。這種現(xiàn)狀不利于政府政績(jī)成本與政府績(jī)效管理。
現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度下仍有許多收入沒(méi)有納入核算范圍，而典型的“以撥代支”做法不僅無(wú)法提供支出的準(zhǔn)確信息，更掩蓋了鋪張浪費(fèi)甚至損公肥私等貪污腐敗現(xiàn)象。更談不上詳細(xì)地提供項(xiàng)目成本及每一期間的費(fèi)用信息，社會(huì)公眾無(wú)法了解政府項(xiàng)目或公共產(chǎn)品的總成本及平均成本，難以進(jìn)行公共選擇與社會(huì)監(jiān)督。此外，僅以現(xiàn)金制為基礎(chǔ)籠統(tǒng)地記錄政府公共支出而沒(méi)有按照權(quán)責(zé)制分期間歸集費(fèi)用，不利于劃清各屆政府的責(zé)任，也無(wú)法恰當(dāng)?shù)卦u(píng)價(jià)各屆政府的業(yè)績(jī)。
4.現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)僅以現(xiàn)金收付制為基礎(chǔ)，不利于政府會(huì)計(jì)發(fā)揮更多、更重要的職能。毋庸置疑，現(xiàn)金收付制在政府會(huì)計(jì)中有非常重要的地位，尤其是現(xiàn)金收付制恰如其分地適應(yīng)了預(yù)算會(huì)計(jì)服務(wù)于預(yù)算管理的經(jīng)濟(jì)要求。但是政府會(huì)計(jì)僅以現(xiàn)金收付制為基礎(chǔ)，有著相當(dāng)?shù)木窒扌�。首�?dāng)其沖，僅以現(xiàn)金收付制為基礎(chǔ)，無(wú)法將政府會(huì)計(jì)對(duì)象從預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)拓展到價(jià)值運(yùn)動(dòng)，也無(wú)法將政府會(huì)計(jì)的視野從短期延伸到長(zhǎng)期，從而限制我國(guó)政府大量的資產(chǎn)、負(fù)債納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算范圍。其次，因?yàn)橘Y產(chǎn)耗用、負(fù)債的確認(rèn)都直接對(duì)應(yīng)地涉及到成本費(fèi)用的確認(rèn)，一方面，由于收付實(shí)現(xiàn)制無(wú)法確認(rèn)長(zhǎng)期資產(chǎn)，本應(yīng)資產(chǎn)化的“資本性支出”只好計(jì)入當(dāng)期支出，高估了當(dāng)期支出；另一方面，由于收付實(shí)現(xiàn)制無(wú)法確認(rèn)長(zhǎng)期負(fù)債，本應(yīng)預(yù)提的一些長(zhǎng)期負(fù)債無(wú)法預(yù)提，又低估了當(dāng)期支出�？傊�，現(xiàn)金制不利于劃清各屆政府的責(zé)任。
由此可見(jiàn)，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)僅以現(xiàn)金收付制為基礎(chǔ)是上述第2、3個(gè)缺陷的重要根源。如果不改革我國(guó)政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)就難以更全面地反映政府的資產(chǎn)負(fù)債以及受托責(zé)任、財(cái)務(wù)狀況及財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，也難以反映政府運(yùn)營(yíng)的成本費(fèi)用信息。
5.現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)僅以政府或部門(mén)單位為會(huì)計(jì)主體進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄和報(bào)告，不利于更加明細(xì)地追蹤記錄不同資金來(lái)源、不同用途、不同法規(guī)約束的各種資金運(yùn)營(yíng)情況，不利于政府部門(mén)資金�？顚Ｓ�，容易造成資金挪用等問(wèn)題。政府會(huì)計(jì)以政府整體或部門(mén)單位為會(huì)計(jì)主體，有利于信息使用者從整體上掌握政府或部門(mén)單位總括的財(cái)務(wù)狀況及財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。但政府與企業(yè)一個(gè)重要區(qū)別在于公共資金要求�？顚Ｓ�。會(huì)計(jì)為經(jīng)濟(jì)服務(wù)，政府會(huì)計(jì)相應(yīng)地應(yīng)當(dāng)將不同來(lái)源、不同用途、不同法規(guī)約束的資金分別核算、分別記錄報(bào)告。顯然僅以政府整體或部門(mén)單位為會(huì)計(jì)主體難以適應(yīng)�？顚Ｓ玫慕�(jīng)濟(jì)要求。近年來(lái)的審計(jì)風(fēng)暴不斷披露我國(guó)政府部門(mén)存在著大量的資金挪用等違規(guī)違紀(jì)問(wèn)題，說(shuō)明了政府會(huì)計(jì)的這一缺陷的嚴(yán)重性。
