在《公路經(jīng)營企業(yè)會計核算辦法》中，應當客觀反映公路經(jīng)營企業(yè)財務管理與會計核算所涉及的以下特殊要求：
1.公路經(jīng)營企業(yè)是實行特許經(jīng)營制度的公司制企業(yè)。持續(xù)經(jīng)營假設也許不適用于公路經(jīng)營企業(yè)。特許經(jīng)營年限決定著公路固定資產(chǎn)折舊年限和公路無形資產(chǎn)攤銷年限。
2.根據(jù)《企業(yè)會計制度》及其有關(guān)規(guī)范的要求，企業(yè)包括應收賬款和其他應收款在內(nèi)的全部應收款項都需要根據(jù)未來發(fā)生壞賬損失的相對可能性計提壞賬準備金；壞賬準備金的計提方法和計提比例由企業(yè)自行確定。公路經(jīng)營企業(yè)本應按照這一要求進行應收款項的管理�？紤]到公路車輛通行費收入基本上屬于現(xiàn)金收入，目前絕大多數(shù)公路經(jīng)營企業(yè)不存在拖欠應收賬款的問題，因而建議在《公路經(jīng)營企業(yè)會計核算辦法》中明確“公路經(jīng)營企業(yè)可以不計提壞賬準備”。
根據(jù)《企業(yè)會計準則——存貨》、《企業(yè)會計制度》及其有關(guān)規(guī)范的要求，公路經(jīng)營企業(yè)的期末存貨本應按照“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”的原則計價，并將可變現(xiàn)凈值低于成本部分金額作為存貨跌價損失計入當期損益�？紤]到公路經(jīng)營企業(yè)的業(yè)務特點決定了其存貨在總資產(chǎn)中所占比重很低，是否計提存貨跌價損失對當期損益的影響微乎其微。因而建議在《公路經(jīng)營企業(yè)會計核算辦法》中明確“公路經(jīng)營企業(yè)可以不計提存貨跌價準備”。
根據(jù)《企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計制度》及其他有關(guān)規(guī)范的要求，公路經(jīng)營企業(yè)的期末固定資產(chǎn)本應按照“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”的原則計價，并將可變現(xiàn)凈值低于成本部分金額作為固定資產(chǎn)減值損失計入當期損益。考慮到公路經(jīng)營企業(yè)的固定資產(chǎn)主要是“公路及附屬設施”，一般不會發(fā)生“減值”；其他固定資產(chǎn)所占比重較低，是否計算固定資產(chǎn)減值損失對當期損益的影響微乎其微。遵循“重要性”原則，建議在《公路經(jīng)營企業(yè)會計核算辦法》中明確“公路經(jīng)營企業(yè)可以不計提固定資產(chǎn)減值準備”。
根據(jù)《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》、《企業(yè)會計制度》及其有關(guān)規(guī)范的要求，公路經(jīng)營企業(yè)的期末無形資產(chǎn)本應按照“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”的原則計價，并將可變現(xiàn)凈值低于成本部分金額作為無形資產(chǎn)減值損失計入當期損益。考慮到公路經(jīng)營企業(yè)的無形資產(chǎn)主要是“公路收費權(quán)”和“土地使用權(quán)”，一般不會發(fā)生“減值”；其他無形資產(chǎn)所占比重較低，是否計算無形資產(chǎn)減值損失對當期損益的影響微乎其微。遵循“重要性”原則，建議在《公路經(jīng)營企業(yè)會計核算辦法》中明確“公路經(jīng)營企業(yè)可以不計提無形資產(chǎn)減值準備”。
3.目前公路經(jīng)營企業(yè)固定資產(chǎn)管理的一個顯著特點，是將公路基礎設施作為固定資產(chǎn)進行管理。在《高速公路公司財務管理辦法》中，公路經(jīng)營企業(yè)的固定資產(chǎn)分為公路及構(gòu)筑物、安全設施、通訊設施、監(jiān)控設施、收費設施、機械設備、車輛、房屋及建筑物以及其他固定資產(chǎn)。通過理論分析和必要的調(diào)查研究，我們認為，將安全設施作為固定資產(chǎn)來管理，理論上缺乏依據(jù)，實踐中也不好操作。因此在制定《公路經(jīng)營企業(yè)會計核算辦法》時，建議將公路及構(gòu)筑物和安全設施合并為一類，統(tǒng)稱“公路及附屬設施”。
4.關(guān)于固定資產(chǎn)折舊年限，主要涉及到“公路及構(gòu)筑物”的折舊年限問題。《高速公路公司財務管理辦法》第六十九條規(guī)定，公路及附屬設施不屬于清算資產(chǎn)，因為該項資產(chǎn)需在經(jīng)營期限終了無償交還國家。且根據(jù)《中華人民共和國公路法》第六十六條的規(guī)定，交還國家的公路“應處于良好的技術(shù)狀態(tài)”�！陡咚俟饭矩攧展芾磙k法》附件一中還規(guī)定了公路及構(gòu)筑物折舊的不同年限，這與“公路收費經(jīng)營期限最長不超過30年”的規(guī)范存在明顯的矛盾。試想，如果公路及構(gòu)筑物采取30年的折舊年限，而公路收費經(jīng)營期限只有25年，公路經(jīng)營企業(yè)如何通過計提折舊收回投資？如果公路及構(gòu)筑物采取20年的折舊年限而收費經(jīng)營期限為25年，那么到了經(jīng)營期的第20年末，公路經(jīng)營企業(yè)是否應當對資產(chǎn)進行更新？如果更新，投資如何回收？解決這一問題較理想的基本思路是：（1）將應在收費經(jīng)營期限終了無償交還國家的公路及構(gòu)筑物以及安全設施等合并作為“公路及附屬設施”類別；（2）“公路及附屬設施”的折舊年限以及在收費經(jīng)營期限屆滿需拆除的收費站設施的折舊年限與收費經(jīng)營期限保持一致；這些資產(chǎn)計提折舊時不預計殘值。（3）“公路及附屬設施”在使用過程中所涉及的局部更新費用，包括更換路面、標志、標線、護欄、護網(wǎng)等，一律作為“固定資產(chǎn)修理支出”來解決。
5.關(guān)于固定資產(chǎn)的折舊方法，《高速公路公司財務管理辦法》中規(guī)定，“對通訊、收費、監(jiān)控設施，可以采用雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法”。本文認為，采用加速折舊法的主要作用不是為了按照穩(wěn)健原則人為地減少當期利潤，而是為了通過減少應納稅所得額而進一步推遲繳納所得稅的時間。影響應納稅所得額的折舊屬于計稅折舊；計稅折舊由稅法決定，企業(yè)無權(quán)變動�？梢哉J為，會計折舊采用加速折舊方法意義不大，并且計算方法復雜，所以本文主張除了公路及附屬設施采用工作量法計提折舊以外，其他固定資產(chǎn)應當一律按平均年限法折舊。關(guān)于采用工作量法計提公路資產(chǎn)折舊的問題�！陡咚俟饭矩攧展芾磙k法》中規(guī)范工作量法計提折舊的基本做法是：根據(jù)預計總車流量計算單位車流量折舊額；根據(jù)實際車流量和單位車流量折舊額的乘積計算實際折舊額。這樣規(guī)定的缺陷在于：由于收費經(jīng)營期限由國家規(guī)定，所以當實際車流量不等于預計車流量時，實際計提折舊額不等于應計提折舊額。根據(jù)我國高速公路運營實踐來看，除了廣東省等極少數(shù)地區(qū)的收費公路以外，絕大多數(shù)收費公路投入營運以后的實際車流量要低于預計車流量，這意味著公路經(jīng)營企業(yè)無法通過計提折舊來回收投資額。解決問題的基本思路是：如果公司根據(jù)收費經(jīng)營期限內(nèi)的預計總車流量來計算單位車流量的折舊額，則就應當也根據(jù)預計的分年度車流量與單位車流量折舊額的乘積來確定該年度應計提的折舊額，以保證公司可以通過固定資產(chǎn)折舊收回全部投資。
目前，深圳高速、福建高速等公路上市公司采取每間隔一定期間，根據(jù)實際交通量與預計交通量的差額調(diào)整折舊的做法�；浉咚俨扇」ぷ髁糠ㄓ嬏嵴叟f的依據(jù)是預期的交通量。山東馬龍高速在實務中采取了按照平均年限法計提公路固定資產(chǎn)折舊的做法。
6.公路經(jīng)營企業(yè)的無形資產(chǎn)主要是公路收費權(quán)和土地使用權(quán)。公司有償取得的已建成收費公路收費權(quán)，應當作為公司的無形資產(chǎn)；根據(jù)《中華人民共和國公路法》以及《中華人民共和國物權(quán)法（草案）》等有關(guān)規(guī)定，公路經(jīng)營企業(yè)所擁有的，只是有期限的公路收費權(quán)。所以，無論是企業(yè)投資建造的，是國家投入的，還是企業(yè)投資購買的，都應當作為公司的無形資產(chǎn)（公路收費權(quán)）而不是固定資產(chǎn)�！豆贩ā泛汀妒召M公路管理條例》賦予了收費公路收費權(quán)，涉及公路資產(chǎn)的重要物權(quán)概念有3項。第一項是所有權(quán)；第二項是收費公路經(jīng)營權(quán)；第三項是收費公路收費權(quán)。我國的收費公路，不管是收費經(jīng)營公路還是收費還貸公路，其法律基礎都是公路收費權(quán)而非公路資產(chǎn)。根據(jù)《公路法》的第六十條表述，不管是轉(zhuǎn)讓收費權(quán)的公路，還是國內(nèi)外經(jīng)濟組織投資建設的公路，所規(guī)定的都是收費經(jīng)營，既不是資產(chǎn)經(jīng)營也不是經(jīng)營權(quán)經(jīng)營。但不管是經(jīng)營型收費公路還是還貸型收費公路，其收費權(quán)均不具有資產(chǎn)處置權(quán)、完全的產(chǎn)品定價（收費標準確定）權(quán)和產(chǎn)品銷售（誰可使用收費公路）權(quán)的權(quán)能。
公司為修建高速公路通過出讓方式取得的有期限的土地使用權(quán)，其價值攤銷期應與該公路的收費經(jīng)營期保持一致。在公司對外轉(zhuǎn)讓通過建造取得的公路收費經(jīng)營權(quán)時，應將所涉及的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)賬面價值全部轉(zhuǎn)出�！段餀�(quán)法（草案）》第五十五條只規(guī)定道路、電力、通訊、天然氣等公共設施依照法律規(guī)定為國家所有的才屬于國家，但到目前為止，公路資產(chǎn)屬于國家所有的法律表述還沒有明確，建議在以后公路法修訂中，應對此加以明確。
7.公路基本建設是公路經(jīng)營企業(yè)承擔的主要工作任務之一�！陡咚俟饭矩攧展芾磙k法》中規(guī)定，公司在建設公路期間發(fā)生的與建設公路有關(guān)的支出，分別計入建筑安裝工程投資、設備投資、待攤投資和其他投資。由于公路經(jīng)營企業(yè)實行基本建設財務與經(jīng)營財務并軌，所以公路工程成本應當包括建筑安裝工程投資支出、設備投資支出和待攤投資支出；公路基本建設期間根據(jù)項目概算發(fā)生的不需要通過建筑安裝工作即可形成交付使用資產(chǎn)的其他投資，直接形成公司的各類資產(chǎn)。
8.關(guān)于成本費用的核算，我們認為，所有的通行養(yǎng)護成本都屬于“公路經(jīng)營成本”的范疇。所以，有必要將《公路經(jīng)營企業(yè)會計制度》中的“公路經(jīng)營成本”更名為“公路維護成本”。根據(jù)核算與管理的需要，公路維護成本可以進一步劃分為公路小修保養(yǎng)成本、公路大中修工程成本、公路改建成本等。
公路收費權(quán)資產(chǎn)和公路用地的土地使用權(quán)資產(chǎn)是公路經(jīng)營企業(yè)經(jīng)營性資產(chǎn)的主要組成部分；因此公路收費權(quán)價值攤銷和公路用地的土地使用權(quán)價值攤銷額應當作為公路經(jīng)營成本的重要組成部分。由于這部分價值金額巨大，如果將其列入管理費用，既夸大了管理費用的實際發(fā)生額，又會導致公路經(jīng)營成本數(shù)據(jù)失真，對公路經(jīng)營企業(yè)的成本費用管理非常不利。
對此，將公路經(jīng)營成本劃分為公路維護成本、公路收費權(quán)攤銷成本、公路災害預防及搶修成本、公路綠化成本、征收業(yè)務成本、其他成本等六類是必要的。
9.應當重視對公路經(jīng)營企業(yè)清算資產(chǎn)的有效管理。不應當將經(jīng)營期限屆滿需要無償移交國家的公路資產(chǎn)（包括公路及構(gòu)筑物、安全設施、監(jiān)控設施等）、需要拆除的收費站設施以及其他費用性資產(chǎn)作為公路經(jīng)營企業(yè)的清算資產(chǎn)�？鄢@些資產(chǎn)以后，公路經(jīng)營企業(yè)的清算資產(chǎn)寥寥無幾。
由于公路經(jīng)營企業(yè)在經(jīng)營期限終了應當按照國家的規(guī)定將公路及附屬設施無償交還國家：將設置在公路主線上的收費用建筑物拆除，所以這些資產(chǎn)不應當作為清算資產(chǎn)。我們認為，公路及附屬設施應當包括：公路及構(gòu)筑物、安全設施、通訊設施以及其他需要在經(jīng)營期限終了無償交還國家的設施或者資產(chǎn)。公路經(jīng)營企業(yè)應當根據(jù)與政府主管部門簽訂的收費權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議或者公路特許經(jīng)營協(xié)議中的具體規(guī)定，明確“公路及附屬設施”以及其他需在經(jīng)營期末交還國家或者拆除、不應當作為清算資產(chǎn)的各類資產(chǎn)的內(nèi)涵，以利于規(guī)范財務行為，保證公路經(jīng)營企業(yè)的財務管理活動科學、有序地進行。
10.關(guān)于在公路收費經(jīng)營實務中所存在的收費權(quán)轉(zhuǎn)讓問題，我們主張采取兩種不同的思路進行財務處理。
在法律、法規(guī)許可公路經(jīng)營企業(yè)轉(zhuǎn)讓收費權(quán)的前提下，可以將公路經(jīng)營企業(yè)轉(zhuǎn)讓收費權(quán)視為對公路資產(chǎn)的“投資回收”；作為固定資產(chǎn)入賬的公路資產(chǎn)，可通過“固定資產(chǎn)清理”將固定資產(chǎn)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓凈收入的差額計入當期損益；作為無形資產(chǎn)入賬的公路資產(chǎn)，視同無形資產(chǎn)出售直接將其賬面價值與轉(zhuǎn)讓凈收入的差額計入當期損益。
如果法律、法規(guī)尚未明確公路經(jīng)營企業(yè)可以轉(zhuǎn)讓收費權(quán)，則可將轉(zhuǎn)讓收費權(quán)行為視同“將收費權(quán)提前交還國家”處理。轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的賬面凈值相應沖減國家資本金；收到政府撥入的轉(zhuǎn)讓費收入按照合同約定做增加國家資本金處理。
11.向投資者分配公路資產(chǎn)折舊或者公路收費權(quán)價值攤銷額，屬于公路經(jīng)營企業(yè)投資與收費經(jīng)營業(yè)務的一種特殊要求。如果承認這一做法是合理的，則意味著在公路經(jīng)營企業(yè)不實行資本保全。實行資本保全除了保障企業(yè)正常經(jīng)營以外，主要是為了維護企業(yè)債權(quán)人的合法權(quán)益。由于實行有限責任制度的公司制企業(yè)的出資人只是以其出資額為限對公司承擔責任，公司以其全部資產(chǎn)對公司的債務承擔責任，所以公司的出資人只能夠在公司清算時償還了全部債務以后，再收回出資額。與一般企業(yè)不同，由于實行特許經(jīng)營制度，所以公路經(jīng)營企業(yè)無法按照我國《公司法》的要求，“以其全部資產(chǎn)對公司的債務承擔責任”。實際上，公路經(jīng)營企業(yè)屬于以其自身的預期經(jīng)營現(xiàn)金凈流量來對外承擔債務償還責任的一種特殊企業(yè)。對此，公司投資者通過分配折舊或者價值攤銷提前收回投資，并不會影響公司債權(quán)人的合法權(quán)益。另一方面，如果公路經(jīng)營企業(yè)只希望在有限的收費經(jīng)營期限內(nèi)經(jīng)營特定的收費公路，并不打算通過投資建造新的收費公路或者投資收購公路收費權(quán)來擴大經(jīng)營規(guī)模，則有可能導致通過收取車輛通行費收入而產(chǎn)生的經(jīng)營現(xiàn)金凈流入量閑置。維護投資者權(quán)益的理想做法也許就是按期對現(xiàn)金凈流入量（包括公路資產(chǎn)折舊或公路收費權(quán)價值攤銷以及經(jīng)營利潤）進行合理分配。
12.按照建立現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，企業(yè)的財務開支標準應當由企業(yè)的董事會或財務決策機構(gòu)明確；按照“財稅分流”的改革思路，屬于稅務上的規(guī)范，不應當在財務制度或者會計制度中出現(xiàn)。對此，我們建議，公路經(jīng)營企業(yè)不再按照工資總額14％計提職工福利費，不使用“應付福利費”科目；發(fā)生的福利費可以據(jù)實計入當期的損益。財稅上的差異可依法進行納稅調(diào)整。實際上，在“民航企業(yè)會計核算辦法”中已經(jīng)明確了這種做法。我們希望在公路經(jīng)營企業(yè)也實行這種做法。
