［摘 要］本文從會計學(xué)角度對公路經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)進行了簡單綜述。在對直線法與工作量法兩種折舊方法的對比分析的基礎(chǔ)上，對實踐中公路企業(yè)折舊政策進行了評述。
［關(guān)鍵詞］公路經(jīng)營權(quán) 折舊 工作量法
一、公路經(jīng)營企業(yè)固定資產(chǎn)折舊的定位
公路經(jīng)營企業(yè)固定資產(chǎn)折舊是我國公路投融資體制改革的產(chǎn)物。
收費公路政策實施后，我國出現(xiàn)了政府還貸公路與經(jīng)營性公路兩種類型的收費公路。根據(jù)《收費公路管理條例》規(guī)定，經(jīng)營性公路實行企業(yè)管理體制，收費期限等價格管制遵循 “收回投資并有合理回報的原則”。其中，“收回投資”是指收回企業(yè)的全部投資。企業(yè)投資中既有自有資本，又有銀行貸款，但這是企業(yè)自己安排資本結(jié)構(gòu)、自主選擇內(nèi)部財務(wù)政策的問題。企業(yè)與政府之間談判所涉及的回報率是全投資意義上的。也就是說，經(jīng)營性公路的投資回報率是針對企業(yè)全部投資形成的總資產(chǎn)而言的。企業(yè)獲得合理回報的前提和基礎(chǔ)是收回投資成本。
企業(yè)投資的結(jié)果形成的資產(chǎn)具有兩種表現(xiàn)形式，一種是作為有形的物理性設(shè)施的公路及附屬設(shè)施，另一種是表現(xiàn)為無形資產(chǎn)的公路經(jīng)營權(quán)。
根據(jù)《交通部關(guān)于公路經(jīng)營權(quán)有償轉(zhuǎn)讓管理辦法（1996年）》，公路經(jīng)營權(quán)是依托在公路實物資產(chǎn)上的無形資產(chǎn)，是指經(jīng)省級以上人民政府批準(zhǔn)，對已通車公路設(shè)施允許收取車輛通行費的收費權(quán)和由交通部門投資建成的公路沿線規(guī)定區(qū)域內(nèi)服務(wù)設(shè)施的經(jīng)營權(quán)。新的條例把收費公路的權(quán)益明確為收費權(quán)、廣告經(jīng)營權(quán)、服務(wù)設(shè)施經(jīng)營權(quán)（條例第二十條）。收費公路的權(quán)益在經(jīng)營性公路中形成的資產(chǎn)仍然稱為公路經(jīng)營權(quán)，它是經(jīng)營性公路企業(yè)的核心資產(chǎn)。
實質(zhì)上公路經(jīng)營權(quán)作為一項特殊資產(chǎn)，兼具固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的特征。即使作為無形資產(chǎn)，其所形成經(jīng)濟利益的能力與所依托的物理設(shè)施是不可分的。因此，公路經(jīng)營企業(yè)既可以把投資結(jié)果按照固定資產(chǎn)折舊處理，也可以按照無形資產(chǎn)的攤銷處理。
同樣都是基于謹(jǐn)慎性原則、都屬于長期資產(chǎn)價值損耗的會計處理，固定資產(chǎn)折舊與無形資產(chǎn)攤銷的會計政策存在很大差別。固定資產(chǎn)折舊方法有直線法、工作量法、年數(shù)總和法及雙倍余額遞減法等，會計政策選擇存在一定的靈活性；無形資產(chǎn)攤銷的會計制度規(guī)定剛性較強，攤銷方法只能采用直線法。從一些公路上市公司的會計政策選擇看，大多公司將公路經(jīng)營權(quán)作為固定資產(chǎn)處理，有些公司把其作為無形資產(chǎn)處理。根據(jù)歷史成本計價原則，企業(yè)以原始全部投資額確定公路經(jīng)營權(quán)的資產(chǎn)價值。在特許經(jīng)營期內(nèi)，企業(yè)分期計提折舊或進行攤銷，特許經(jīng)營期結(jié)束，折舊計提或攤銷完畢，收回投資并獲得合理回報。
二、直線法與工作量法折舊比較
由于公路及附屬設(shè)施在公路收費期限屆滿需無償交還國家，所以在確定分年度折舊時不必預(yù)測殘值。公路資產(chǎn)的折舊問題可歸結(jié)為原值在其特許經(jīng)營期間如何分配的問題。對公路構(gòu)筑物設(shè)施來講，其折舊方法主要有直線法和按車流量分配的工作量法。按照根據(jù)財政部與交通部聯(lián)合頒布的《高速公路公司財務(wù)管理辦法》第二十八條規(guī)定：公司固定資產(chǎn)的折舊方法一般采用平均年限法。對公路及構(gòu)筑物，可以采用工作量法。公司有權(quán)選擇具體的折舊方法和折舊年限，在開始實行年度前報主管財政機關(guān)備案。
直線法即平均年限法，其思路是把固定資產(chǎn)價值在折舊期內(nèi)平均計提折舊，由歷史成本轉(zhuǎn)入期間費用。直線法計提折舊的特點是簡便清晰，可操作性強，會計成本低，適用于各期間收入波動不大的企業(yè)。但固定資產(chǎn)在不同的使用期間提供的經(jīng)濟效益是不同的。對于公路經(jīng)營企業(yè)來講，公路建成通車后，初期車流量與通行費較低，之后呈上升趨勢，如果對其按直線法計提折舊，折舊費用的平均分配與通行費收入的增長波動配比不當(dāng)，不能充分地體現(xiàn)配比原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。
工作量法的思路是：先計算公路構(gòu)筑物價值與預(yù)計總車流量的比值得出單位車流量折舊額，再用年度實際車流量與單位車流量折舊額相乘得到年折舊額。從公路經(jīng)營企業(yè)的整個經(jīng)營期內(nèi)看，由于車流量與通行費收入呈上升趨勢，因而按車流量計提折舊金額使得各期折舊費用與企業(yè)的通行費主營業(yè)務(wù)收入的增長符合配比原則。但問題是：預(yù)測總歸是預(yù)測，實際與預(yù)期總是有差距的。如果對未來預(yù)測過于樂觀，實際車流量低于預(yù)計車流量，企業(yè)的當(dāng)期折舊就可能少計提，相當(dāng)于擠占未來利潤，或者無法通過折舊收回投資。
三、工作量法的動態(tài)調(diào)整
在實踐中，為解決上述問題，以上市公司為代表的經(jīng)營性公路企業(yè)比較普遍地采用了根據(jù)車流量的工作量法對公路經(jīng)營權(quán)計提折舊。針對前述實際車流量與預(yù)測車流量的差異，上市公司基本是按照會計估計變更進行處理。
具體做法是：公路公司每隔3-5年審核各收費公路在經(jīng)營期限內(nèi)預(yù)測總車流量與實際車流量之差異，當(dāng)實際車流量與預(yù)測車流量產(chǎn)生重大差異時，本公司將委任獨立的專業(yè)交通研究機構(gòu)對未來交通流量進行研究，并根據(jù)重新預(yù)測的總車流量調(diào)整以后年度的每標(biāo)準(zhǔn)車流量應(yīng)計提的折舊額，以確保累計折舊與經(jīng)營期滿后等于公路計構(gòu)筑物的原價。
顯然，像深高速、五洲交通這樣鑒于預(yù)測車流量和實際車流量的差異，定期對各收費公路經(jīng)營期限內(nèi)的預(yù)測車流量進行審核，并且委任專業(yè)交通研究機構(gòu)對所屬各收費公路未來交通車流量進行研究，然后根據(jù)重新預(yù)測的總車流量調(diào)整以后年度的每標(biāo)準(zhǔn)車流量應(yīng)計提的折舊額的做法，更符合會計上的權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則。但這種方法也存在一些問題，其一是針對同一事項的會計估計頻繁變更的會計成本問題，即上市公司需定期支付給獨立的專業(yè)交通研究機構(gòu)相應(yīng)的調(diào)研咨詢費用，它加重了公司的會計成本，不符合會計信息的成本—效益原則；此外，更重要的是，這種方法給上市公司利用折舊調(diào)節(jié)利潤提供了一定的空間，因為在專業(yè)交通研究機構(gòu)的“獨立性”不能確保的情況下，存在二者之間進行合謀以操縱利潤的可能。
由此可見，要從一開始就保證會計信息的準(zhǔn)確、客觀，對高速公路類上市公司來說，不僅僅要求會計師事務(wù)所勤勉盡責(zé)，而且還要求有關(guān)專業(yè)交通研究機構(gòu)對未來車流量出具的預(yù)測數(shù)據(jù)準(zhǔn)確可靠。從目前來看，這一類中介業(yè)務(wù)遠不及審計業(yè)務(wù)市場化程度高。從事預(yù)測的機構(gòu)大多為公路行業(yè)主管部門下屬部門，而公路類上市公司大多為地方交通部門改制而來，一方面，由于和公路類上市公司之間存在千絲萬縷的聯(lián)系，預(yù)測很難做到完全公允；另一方面，由于該市場仍存在一定的管制，專業(yè)交通研究機構(gòu)更多的是通過行政權(quán)力安排，而非通過業(yè)務(wù)水平的競爭來擴大自己的市場份額。這些都影響了獨立、客觀預(yù)測數(shù)據(jù)的得出。
隨著交通類企業(yè)通過資本市場直接融資的日益擴大，進行OD調(diào)查、制作車流量預(yù)測報告等都需要專門性中介機構(gòu)的出現(xiàn)。從現(xiàn)實來講，進入這一行業(yè)的技術(shù)壁壘、資本壁壘并不高，目前其主要障礙來自于政府的行政性壟斷。當(dāng)然，政府也有必要規(guī)定該中介服務(wù)業(yè)的從業(yè)標(biāo)準(zhǔn)與資格，建立專業(yè)性機構(gòu)。然而，政府在發(fā)展這一市場中介服務(wù)業(yè)的過程中，其作用主要應(yīng)體現(xiàn)在提供法律框架與制度結(jié)構(gòu)上，而不是體現(xiàn)在直接控制經(jīng)營業(yè)務(wù)上。當(dāng)前，這一中介行業(yè)的日益發(fā)展也需要建立起獨立的、自律的產(chǎn)業(yè)組織，去自行處置諸如資格認(rèn)證、標(biāo)準(zhǔn)與定價等問題，以加強這些服務(wù)業(yè)內(nèi)的競爭，同時提高對境外進入者的開放度。（收稿日期：2006-04-20）
[作者簡介] 史蘭興，河北省保定市道路開發(fā)中心副主任，經(jīng)濟學(xué)碩士，高級經(jīng)濟師，研究方向集中于交通運輸政策與管理體制。近年來完成省級課題多項，在《中國公路》、《中國人力資源開發(fā)》等報刊發(fā)表文章十多篇。
