政府績效審計是指由國家審計機(jī)關(guān)對政府及其所屬部門、事業(yè)單位及使用公共資金的企業(yè)業(yè)務(wù)活動和資源管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性進(jìn)行審查、分析和評價，發(fā)現(xiàn)和反映存在的問題，提出改進(jìn)意見，促進(jìn)被審計單位提高績效的一種審計活動。雖然績效審計引入中國已有20年，但到目前為止，我國對其理論體系還尚未達(dá)成共識，適合中國國情和行之有效的實(shí)務(wù)操作指南也尚未出臺。下面試從中美政府績效審計的產(chǎn)生背景、內(nèi)容與范圍、審計標(biāo)準(zhǔn)等方面進(jìn)行比較，分析兩者之間的異同點(diǎn)，并借鑒美國政府績效審計的經(jīng)驗(yàn)，為完善我國政府績效審計的理論與實(shí)務(wù)提供相應(yīng)建議和對策。
一、中美政府績效審計比較
（一）產(chǎn)生背景比較
20世紀(jì)30年代美國再度爆發(fā)經(jīng)濟(jì)危機(jī)之后，政府加強(qiáng)了對經(jīng)濟(jì)的管制，由于公共開支的日益增加和公營企業(yè)的大批涌現(xiàn)，占用了巨額財政資金，加重了納稅人負(fù)擔(dān)，引起公眾對公共資源節(jié)約和效益的關(guān)注，要求對公共支出進(jìn)行績效審計的呼聲越來越高，因此從40年代中期開始，美國會計總署擴(kuò)大了審查范圍，開始進(jìn)行績效審計。1972年，美國會計總署的文件《政府機(jī)構(gòu)、計劃項目、活動和職責(zé)的審計標(biāo)準(zhǔn)》中第一次提出了“績效審計”，其中對績效審計的內(nèi)容、實(shí)施和報告作了具體規(guī)定。自此績效審計走上了規(guī)范化的道路，并得以較快發(fā)展。
我國的政府績效審計起步較晚，產(chǎn)生于20世紀(jì)80年代改革開放初期。當(dāng)時多數(shù)國有企業(yè)缺乏活力，物質(zhì)消耗高，損失浪費(fèi)嚴(yán)重，產(chǎn)品質(zhì)量差，經(jīng)濟(jì)效益低下。在此背景下，國家提出要把全部經(jīng)濟(jì)工作轉(zhuǎn)移到以提高經(jīng)濟(jì)效益為中心的軌道上，來保證經(jīng)濟(jì)體制改制的健康進(jìn)行。我國政府決定由審計機(jī)關(guān)開展自上而下的經(jīng)濟(jì)效益審計。由于當(dāng)時主要是針對企業(yè)進(jìn)行效益審計，所以我國一直將績效審計稱為“經(jīng)濟(jì)效益審計”或“效益審計”。
通過比較不難發(fā)現(xiàn)，美國審計機(jī)構(gòu)開展績效審計是迫于外界壓力和自身生存發(fā)展需要，我國是法律直接賦予審計機(jī)構(gòu)這種權(quán)力，由政府來推動績效審計的開展。
�。ǘ﹥�(nèi)容與范圍比較
美國政府審計的內(nèi)容主要包括經(jīng)濟(jì)性審計、效率性審計和效果審計（簡稱3E）三方面內(nèi)容。經(jīng)濟(jì)性審計指評價公共資源的占用和耗費(fèi)是否節(jié)約和經(jīng)濟(jì)，考慮在哪些環(huán)節(jié)出現(xiàn)了浪費(fèi)資源或不經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)象；效率性審計是指對投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系進(jìn)行審查，其審查內(nèi)容是查明政府部門的經(jīng)濟(jì)活動是否經(jīng)濟(jì)有效，查明低效率的原因，具體包括：政府管理效率、工作效率和資源利用率三個方面；效果性審計指對計劃完成情況進(jìn)行的審查，即審計產(chǎn)出是否達(dá)到了預(yù)期的效果，是否獲得了理想的效益，可以重點(diǎn)對基本建設(shè)、更新改造、農(nóng)業(yè)、水利、事業(yè)、交通、運(yùn)輸、對外投資、科學(xué)技術(shù)等項目進(jìn)行審核評價。我國經(jīng)濟(jì)效益審計內(nèi)容的確定與美國的做法基本相同，也是圍繞著經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性來展開的。
美國政府績效審計范圍比較廣泛，覆蓋了行政事業(yè)單位和國家投資的公共工程等。我國在法律規(guī)定上與其極為相似，但在審計實(shí)踐工作中，經(jīng)濟(jì)效益審計的重點(diǎn)僅限于國有大中型企業(yè)，而忽視了行政事業(yè)單位的政府績效審計。
�。ㄈ⿲徲嫎�(biāo)準(zhǔn)比較
美國是世界上最早制定績效審計準(zhǔn)則的國家，早在1972年，就頒布了《政府的機(jī)構(gòu)、計劃項目、活動和職責(zé)的審計準(zhǔn)則》，該準(zhǔn)則曾于1981、1988和1994年三次修訂，使其進(jìn)一步完善，修訂后的準(zhǔn)則包括綜述、政府審計種類、一般準(zhǔn)則、財務(wù)審計的現(xiàn)場作業(yè)準(zhǔn)則、財務(wù)審計的報告準(zhǔn)則、績效審計的現(xiàn)場作業(yè)準(zhǔn)則、績效審計的報告準(zhǔn)則七部分，并在最后兩個部分對績效審計的實(shí)施和報告提出了具體的要求步驟。1988年7月由主計長查理斯·A·保歇爾簽署的《政府審計標(biāo)準(zhǔn)——政府組織、項目、活動和功能審計的標(biāo)準(zhǔn)》共包括七章，對政府審計的一般標(biāo)準(zhǔn)、種類、財務(wù)審計的現(xiàn)場作業(yè)和報告，審計的現(xiàn)場作業(yè)和報告等作了規(guī)定。
美國政府績效審計開展較早，政府審計標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)歷了幾十年審計實(shí)踐的檢驗(yàn)，經(jīng)過不斷修改和補(bǔ)充，目前已經(jīng)比較完善，它使政府審計，包括政府績效審計有規(guī)可循，保證了審計質(zhì)量，也使審計結(jié)論為社會所承認(rèn)。我國審計署自1989年開始著手制定我國政府審計準(zhǔn)則。1993年3月，審計署印發(fā)了《中華人民共和國政府審計準(zhǔn)則（征求意見稿）》，1996年1月，審計署提出了《審計工作規(guī)范化建設(shè)規(guī)劃方案》，并于1996年底發(fā)布了38個國家審計規(guī)范。但這些主要是針對財務(wù)審計，還沒有專門針對政府績效審計的規(guī)范或準(zhǔn)則，我國法規(guī)也尚未涉及評價被審計事項的指標(biāo)體系。在進(jìn)行政府績效審計時，只是根據(jù)需要臨時制訂一些標(biāo)準(zhǔn)包括以行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、國際國內(nèi)先進(jìn)水平、歷史先進(jìn)水平等，作為政府績效審計的標(biāo)準(zhǔn)。
（四）審計人員比較
政府績效審計作用發(fā)揮得如何，在很大程度上取決審計人員結(jié)構(gòu)的合理性和審計人員素質(zhì)的高低。多元化的審計人員結(jié)構(gòu)是績效審計得以順利開展的根本前提之一。美國會計總署有工作人員5200名左右，其中會計師約有2500人，經(jīng)濟(jì)師、律師、工程師、數(shù)學(xué)家、電子計算機(jī)專家等約1500人。這為其在不同領(lǐng)域開展績效審計提供了人員保證。與此同時，美國又非常重視對績效審計人員的培訓(xùn)，培訓(xùn)內(nèi)容具體全面，方式多種多樣，以此來提高績效審計人員的素質(zhì)，保證審計隊伍的先進(jìn)性。
目前，從我國的現(xiàn)實(shí)來看，審計人員構(gòu)成層次明顯不合理。大部分的審計機(jī)構(gòu)擁有一定數(shù)量的審計、財務(wù)、會計人才，而其他工程、法律、數(shù)學(xué)類專業(yè)人才極少�？梢哉f，我國目前的審計人員主要是“財會型”人員。另外，審計人員普遍缺乏管理、生產(chǎn)技術(shù)等專業(yè)知識，對經(jīng)營管理知識不甚了解；對傳統(tǒng)的審計技術(shù)比較熟悉，而對于計算機(jī)等現(xiàn)代審計技術(shù)不甚精通；現(xiàn)場作業(yè)經(jīng)驗(yàn)豐富，而綜合分析問題的能力偏低，審計人員素質(zhì)難以適應(yīng)政府績效審計的要求。
�。ㄎ澹⿲徲嫹椒ㄅc手段比較
美國績效審計運(yùn)用了現(xiàn)代科學(xué)的新方法，如系統(tǒng)論方法、科學(xué)管理方法、行為科學(xué)方法、運(yùn)籌學(xué)方法、統(tǒng)計抽樣方法等。另外，美國十分重視質(zhì)量分析方法及決策模型研究，廣泛利用各方面專家的工作。在審計手段上，電子計算機(jī)的運(yùn)用十分普遍，不僅對計算機(jī)軟件系統(tǒng)進(jìn)行審計，也將計算機(jī)運(yùn)用于審計計劃、管理、計算、審計數(shù)據(jù)庫等方面。
我國仍大量采用如統(tǒng)計分析法、比較法、因素分析法、圖表法和分析性復(fù)核等傳統(tǒng)方法進(jìn)行績效審計。在審計手段上電子計算機(jī)的運(yùn)用雖然廣泛，但主要用來歸集數(shù)據(jù)，審計軟件包很少。雖然在采集被審計單位數(shù)據(jù)、查錯糾弊的技術(shù)方法上有所突破創(chuàng)新，令國外同行贊嘆。但是，在與財政、稅務(wù)等被審計單位聯(lián)網(wǎng)，實(shí)行聯(lián)網(wǎng)審計方面，我們還有很大差距；同時被審計單位財會系統(tǒng)種類繁多，且沒有統(tǒng)一透明的數(shù)據(jù)接口，給績效審計工作造成很大困難。
二、借鑒與啟示
（一）制定和完善與政府績效審計相關(guān)的法律、法規(guī)
法律依據(jù)是開展績效審計關(guān)鍵的一環(huán)。依法審計是審計工作的基本原則，只有通過法律、法規(guī)的形式把績效審計確定下來，才能夠使績效審計工作的開展有法可依。因此我們應(yīng)借鑒美國已頒布的政府績效審計準(zhǔn)則和政府績效審計標(biāo)準(zhǔn)的作法，在我國《國家審計基本準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上，單獨(dú)制定《政府績效審計準(zhǔn)則》或者完善《國家審計基本準(zhǔn)則》，以此來制定具體的政府績效審計職業(yè)規(guī)范，規(guī)范審計主體行為和審計信息傳導(dǎo)機(jī)制，實(shí)現(xiàn)政府績效審計工作的規(guī)范化、制度化、法制化，例如制定績效審計的程序、方法、標(biāo)準(zhǔn)、審計主體和客體，審計報告的內(nèi)容和形式等職業(yè)規(guī)范指南。
�。ǘ└纳茖徲嬋藛T結(jié)構(gòu)，提高其整體素質(zhì)
我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)決定了我國政府支出有著十分廣闊的范圍，從而也就決定了我國的政府績效審計比美國有著更加廣泛的審計范圍，實(shí)現(xiàn)審計人員結(jié)構(gòu)的多元化和提高審計人員的素質(zhì)就顯得更為迫切。
在改善審計人員結(jié)構(gòu)方面，我們可以通過招聘，積極吸收各種相關(guān)專業(yè)的人才，提高工程技術(shù)、法律、計算機(jī)、管理、信息等專業(yè)人才的比重；也可以通過對現(xiàn)有審計人員進(jìn)行培訓(xùn)，增加其不同領(lǐng)域的知識，以此來促進(jìn)審計人員結(jié)構(gòu)的多元化。同時必須考慮到，審計人員結(jié)構(gòu)要與績效審計開展范圍相適應(yīng)。
在提高審計人員素質(zhì)方面，要抓好現(xiàn)有人員的在職培訓(xùn)，使其更新知識，適應(yīng)績效審計的要求。要求他們掌握計算機(jī)審計等現(xiàn)代審計的技術(shù)方法，熟悉國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策和相關(guān)的法律、法規(guī)，掌握經(jīng)濟(jì)管理知識和生產(chǎn)技術(shù)等方面的知識。同時，要加強(qiáng)審計人員的職業(yè)道德教育，使其明確職責(zé)及職業(yè)道德，增強(qiáng)他們的自律意識和責(zé)任感。
（三）加強(qiáng)績效審計立法與手段研究
當(dāng)前，我國績效審計理論研究最薄弱的環(huán)節(jié)就是對方法的研究。真正從事績效審計方法研究的人員寥寥無幾�？茖W(xué)合理實(shí)用的方法，有利于提高績效審計的質(zhì)量與效率，對于開展績效審計工作極為重要。同時，績效審計的內(nèi)容又是一個多元內(nèi)容，績效審計的空間和時間得到了較大的擴(kuò)展和延伸。在這種環(huán)境下，用系統(tǒng)論、信息論和運(yùn)籌學(xué)的觀點(diǎn)和方法來研究、指導(dǎo)績效審計和加強(qiáng)績效審計方法的研究也就顯得十分必要。
績效審計一般比財務(wù)審計、法紀(jì)審計需要進(jìn)行更多的經(jīng)濟(jì)定量分析和績效審計指標(biāo)計算，利用計算機(jī)手段輔助審計，能夠大大提高績效審計工作的效率。但是，由于會計應(yīng)用程序的紛繁復(fù)雜，采用的數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)種類繁多，開發(fā)面向不同對象信息系統(tǒng)的審計數(shù)據(jù)接口，就成為一個十分重要而又繁重的任務(wù)。因此，加大力度、加快研究和開發(fā)審計數(shù)據(jù)接口的進(jìn)度，不僅是推動計算機(jī)審計發(fā)展的一個重要課題，也是改進(jìn)績效審計手段的-個重要環(huán)節(jié)。美國績效審計先進(jìn)方法和手段的運(yùn)用值得我們借鑒，應(yīng)加強(qiáng)我國在該方面的研究，為政府績效審計在我國的順利開展提供理論指導(dǎo)與技術(shù)支持。
作者單位：河北農(nóng)業(yè)大學(xué)商學(xué)院
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