關于制定小企業(yè)會計制度的幾個基本問題

　　按照財政部關于我國會計核算制度改革總體設想，企業(yè)會計準則和企業(yè)會計制度將在一個相當長的時間內并存。企業(yè)會計制度按照企業(yè)性質和規(guī)模，分為《企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》和《金融保險企業(yè)會計制度》�！镀髽I(yè)會計制度》已由財政部發(fā)布實施，與之配套的《小企業(yè)會計制度》也亟待出臺。因此有必要對小企業(yè)的界定和小企業(yè)會計制度的主要特征等幾個基本問題作些探討。 

　　一、小企業(yè)的界定 

　　從會計的角度劃分企業(yè)的大小，應以會計主體為對象，而不能以法律主體為對象。也就是說，只要是會計主體，不論是企業(yè)法人還是個體經濟單位都應作為劃分企業(yè)大小的基本單位。在世界范圍內，企業(yè)大小的界定，從層次的多少看，通常有三種情況：第一，大、小兩個層次，例如美國；第二，大、中、小三個層次，例如法國、日本、我國的臺灣等；第三，大、中、小、微四個層次，例如德國、波蘭等。由于我國會計準則需要逐漸與國際會計準則協(xié)調，而國際會計準則大多數(shù)內容是參照美國會計準則制定，為了保持我國會計制度與會計準則的協(xié)調一致性，參照美國的做法，在制定我國會計制度時，把企業(yè)界定為大、小兩個層次是合適的。
 
　　從世界范圍看，企業(yè)規(guī)模大小的界定標準主要有以下四種情況：
 
　　1、以單一的從業(yè)人數(shù)為界定標準。人是企業(yè)中最關鍵的因素，在企業(yè)的四種重要資源即人、財、物、信息中，人是第一位的因素。在企業(yè)的管理活動中，人既可以是管理者，又可以是被管理者。在其他條件一定的情況下（比如勞動生產率），一個企業(yè)的人員越多，其營業(yè)額和資產規(guī)模通常也越大；反之，若人員減少，其營業(yè)額和資產規(guī)模通常也相應縮小。同樣，從業(yè)人數(shù)越多，會計核算和管理就越復雜；反之，從業(yè)人數(shù)越少，會計核算和管理就越簡單。所以，從業(yè)人數(shù)的多少成為世界上許多國家界定企業(yè)規(guī)模的首選標準。例如，在意大利和法國，從業(yè)人員在500人以下的企業(yè)為中小企業(yè)。以單一的從業(yè)人數(shù)為界定標準的國家還有丹麥、愛爾蘭、荷蘭、波蘭及墨西哥等國。 

　　2、采用從業(yè)人數(shù)、營業(yè)額復合標準。例如，在我國臺灣，農林漁牧業(yè)、水電燃氣業(yè)、商業(yè)、服務業(yè)對中小企業(yè)的界定標準是：（1）每年營業(yè)額在新臺幣8000萬元（人民幣2000萬元）以下者；（2）經常雇用員工數(shù)未滿50人者。在以從業(yè)人員的多寡為企業(yè)大小的界定標準時，可能會出現(xiàn)不合理現(xiàn)象：若企業(yè)的生產和管理高度自動化（比如無人制造車間），職工的勞動生產率特別高，一個營業(yè)額很大、而從業(yè)人數(shù)很少的企業(yè)可能被界定為小企業(yè)。 

　　3、采用從業(yè)人數(shù)、資本額復合標準。與從業(yè)人數(shù)和營業(yè)額相比，企業(yè)資本的規(guī)模和性質更直接影響會計核算的工作量和核算的方法。通常情況下，資本的多寡與企業(yè)會計核算的工作量和復雜程度成正相關。資本的性質也影響企業(yè)大小劃分標準的確定。對于資本密集型和技術密集型行業(yè)（比如飛機制造），根據(jù)資產規(guī)模對小企業(yè)的界定時，應把資本標準提高一些；相反，對于勞動密集型行業(yè)（比如服裝制造），應把小企業(yè)的資本標準降低一些。世界上有許多國家是以從業(yè)人數(shù)結合資本額的大小作為企業(yè)規(guī)模的劃分標準的。例如，日本現(xiàn)今仍沿用1973年修改的《中小企業(yè)基本法》規(guī)定的劃分標準：工礦業(yè)和運輸業(yè)等行業(yè)，從業(yè)人員在300人以下者，或者資本額在1億日元以下者；批發(fā)業(yè)，從業(yè)人員在100人以下者，或者資本額在300萬日元以下者；零售業(yè)和服務業(yè)，從業(yè)人員在50人以下者，或者資本額在100萬日元以下者為中小企業(yè)。再如，在我國臺灣，制造業(yè)、營造建筑業(yè)、礦業(yè)的小企業(yè)標準是：（1）注冊資本額：新臺幣6000萬元以下（人民幣約1500萬元）；（2）經常雇用員工數(shù)未滿200人者。 

　　4、采用從業(yè)人數(shù)、營業(yè)額或資本額復合標準。以歐盟對中小企業(yè)的定義為例，根據(jù)歐盟執(zhí)委會1996年4月3日所作的建議，一個中小企業(yè)被定義為擁有雇員少于250名、年營業(yè)額不超過4000萬歐元或者年末資產負債表資產總值不超過2700萬歐元的企業(yè)，并且沒有企業(yè)或者若干企業(yè)（本身不是中小企業(yè)）擁有該企業(yè)的25％或者更多的資本或投票權。歐盟各國在此基礎上又有不同的規(guī)定，例如，德國在歐盟推薦的分類基礎上于1996年3月起，對原有的小企業(yè)劃分標準進行了修改，新的分類標準將中小企業(yè)分為三級：中型，從業(yè)人數(shù)50至249人，一年營業(yè)額小于1200萬美元或年末資產負債表資產總值小于800萬美元；小型，從業(yè)人數(shù)10至49人，一年營業(yè)額小于200萬美元或年末資產負債表資產總值小于150萬美元；微型，從業(yè)人數(shù)1至9人，年營業(yè)額和資產負債表總值沒有規(guī)定。 

　　綜上所述，從國外的情況看，從業(yè)人數(shù)、營業(yè)額、資本額及行業(yè)都是劃分企業(yè)規(guī)模大小的重要影響因素。在借鑒國外經驗的同時，我們應充分考慮我國的實際情況，特別是我國生產力水平和人口狀況。建國以后，我國的生產力水平雖然有了很大的提高，但由于底子薄，基礎差，資本的積累時間又很短，企業(yè)整體的生產技術和裝備水平仍相對落后，在個體、鄉(xiāng)村和集體所有的企業(yè)以及中西部的一些企業(yè)中，這一情況更為突出。同時，生產力水平的相對落后又限制了企業(yè)的生產經營能力。因此，筆者認為，在確定我國的小企業(yè)標準時，從業(yè)人數(shù)指標應稍大一些，營業(yè)額、資本額指標應稍小一些。具體數(shù)額應根據(jù)近幾年我國統(tǒng)計部門提供的各行業(yè)有關從業(yè)人數(shù)、營業(yè)額、資本額的統(tǒng)計指標確定。 

　　二、小企業(yè)會計制度應具有的基本特征 

　　筆者認為，小企業(yè)的會計制度具有以下基本特征： 

　　（一）以現(xiàn)有小企業(yè)會計制度為基礎。在我國，個體企業(yè)、集體企業(yè)及鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)等一般均為小企業(yè)。因此，目前不是沒有小企業(yè)會計制度而是很不統(tǒng)一。比如針對個體戶有《個體工商戶會計制度》和《個體工商戶簡易會計制度》；針對集體企業(yè)有《集體企業(yè)會計制度》；針對鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)有《鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計制度》；針對事務所有《會計師事務所會計制度（試行）》等。上述這些會計制度都是我國由計劃經濟向市場經濟過渡的產物，都深深地打著計劃經濟的烙印。其主要缺陷體現(xiàn)在三個方面：第一，受所有制的限制，同樣的業(yè)務在不同的所有制下，賬務處理差異很大，不同所有制之間的會計制度缺乏可比性；第二，受行業(yè)的限制，各行業(yè)都有自己獨立的會計制度，同樣的業(yè)務，其賬務處理方法不同，適用性較差；第三，企業(yè)會計與非盈利組織會計混淆不清。盡管這些會計制度存在著這樣那樣的缺點，它們畢竟是在我國土生土長，廣大會計人員長期對其耳濡目染，已經十分熟悉，因此，新的統(tǒng)一的小企業(yè)會計制度應在這些會計制度的基礎上經過加工提煉產生，也只有這樣，它才能夠在廣大基層會計人員中得以較好地貫徹落實。 

　�。ǘ�）與大中型企業(yè)會計制度保持一致。現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》是在《股份有限公司會計制度》和具體會計準則的基礎上，主要針對大中型企業(yè)制定的，它較好地解決了大中型企業(yè)目前的實際會計核算問題，與《會計法》、《企業(yè)財務會計報告條例》、基本會計準則和具體會計準則等其它會計規(guī)范保持高度一致，并與國際會計慣例相協(xié)調。因此，為了保持與相關會計規(guī)范的協(xié)調性、一致性和先進性，即將出臺的小企業(yè)會計制度，應在本質上和主要方面，與新頒發(fā)的目前暫時在股份公司執(zhí)行的《企業(yè)會計制度》保持一致。小企業(yè)會計制度應體現(xiàn)規(guī)行《企業(yè)會計制度》的精華。通過對其精簡、提煉制訂。 

　�。ㄈ�）體現(xiàn)小企業(yè)的特點。小企業(yè)會計制度的制定應充分體現(xiàn)小企業(yè)的特點：第一，小企業(yè)規(guī)模、財力和人力都十分有限，應允許一些單位不設會計機構，其會計工作由社會中介機構代理；第二，小企業(yè)經濟業(yè)務數(shù)量少，且交易簡單，應盡可能減少會計科目、會計報表及會計報表項目的設置；第三，小企業(yè)組織簡單，員工人數(shù)少，特別是管理人員極少，有時各項工作無法分工，應允許一人統(tǒng)攬多項工作（比如個體戶）；第四，小企業(yè)內部關系復雜，既有工作關系，又有非工作關系（如家庭血緣關系，同學老鄉(xiāng)戰(zhàn)友關系等），不能過多地指望通過內部控制來保證會計信息的真實性，而必須通過外部監(jiān)督來實現(xiàn)；第五，小企業(yè)往往以主要領導人為核心，決策與管理高度集中，對于會計信息失真的責任應完全由單位負責人承擔；第六，小企業(yè)一般不對外籌資，有的資金全部為自有資金，所以應簡化負債的核算，加強對所有者權益的核算；第七，小企業(yè)既可能承擔有限責任，也可能承擔無限責任，應特別考慮無限責任對會計制度的影響；第八，小企業(yè)的利益與個人的利益高度相關甚至完全一致，個人對企業(yè)的效益和發(fā)展十分關心，對涉及如何加強財務成本管理，提高企業(yè)經濟效益等內容應由企業(yè)自行策劃、設計；第九，小企業(yè)逃避納稅、逃廢債務的愿望比大型企業(yè)更強烈，會計制度的設計應充分考慮企業(yè)申報納稅和國家稅收征管的需要，考慮明確與證明企業(yè)與各方面?zhèn)鶛鄠鶆贞P系的需要，以減少債權債務糾紛；第十，小企業(yè)中的個體、私營企業(yè)，企業(yè)財產與個人家庭財產經常發(fā)生相互占用的情況，因此，應在其所有者權益賬戶中增設往來類賬戶；第十一，個體、合伙等小企業(yè)主觀上尋求長遠發(fā)展，但實際上往是成立快，解散也快，因此，應重視小企業(yè)成立和解散的核算；第十二，小企業(yè)的劃分是相對的，小企業(yè)與大企業(yè)可以相互轉化，因此應充分考慮小企業(yè)會計制度與大中型企業(yè)會計制度的銜接。 

　　三、小企業(yè)會計科目體系和會計報表體系 

　�。ㄒ唬╆P于會計科目體系。根據(jù)上述小企業(yè)會計制度應具備的基本特征，筆者建議小企業(yè)應設置如下五類30個一級會計科目為宜。第一類是資產類科目，包括：貨幣資金、短期投資、主營業(yè)務應收款、其它應收款、主營業(yè)務存貨、其它存貨、待攤費用、長期投資、固定資產、累計折舊、在建工程、無形資產，共計12個科目；第二類是負債類科目，包括：短期借款、主營業(yè)務應付款、其他應付款、應付工資、應交稅金、預提費用、長期借款，共計7個一級科目；第三類是所有者權益類科目，包括：實收資本（股本）、資本往來、資本公積、留存收益4個；第四類是成本類科目，包括主營業(yè)務成本、其他業(yè)務成本，共計2個一級科目；第五類是損益類科目，包括：主營業(yè)務收入、其它收入、主營業(yè)務支出、其他支出、以前年度損益調整，共計5個一級科目。 

　　（二）關于會計報表體系。對小企業(yè)如何通過會計報表披露會計信息，世界各國的要求不同。例如，英美要求符合一般公認會計原則，小企業(yè)的財務報表也必須經過注冊會計師審計并對其公允性表達意見；德法無嚴格要求，報表注釋作簡化處理，法國還允許編制簡化財務報表。德法兩國的注冊會計師地位較低，素質有一定差異，主要審查會計處理與稅法的一致性，法律規(guī)定小企業(yè)年報可免予審計，因此，德法兩國對審計的要求不普遍。大、中企業(yè)嚴格按會計準則要求呈送會計報表并須經過嚴格審計，小型企業(yè)在報表種類、格式和注釋方面適當簡化，審計要求適當放松。 

　　我國的情況在許多方面與德法相似。比如，法律上都屬于大陸法系性質；企業(yè)籌資以間接籌資為主；會計管理以政府管理為主；較多地考慮會計為納稅服務；注冊會計師的整體素質不高，而且不同的注冊會計師之間、不同的事務所之間執(zhí)業(yè)水平差異很大。因此，我國小企業(yè)會計報表體系的設計，在立足于我國實際情況的基礎上，應主要參照德法的做法，簡化會計報表的種類、格式和注釋，適當放松外部審計要求。這樣，既照顧了小企業(yè)會計力量薄弱的實際情況，又能適應我國審計力量相對不足、審計水平不高的現(xiàn)狀。小企業(yè)必須向外提供的會計報表包括：資產負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表，但格式應結合上述小企業(yè)會計科目的設置予以簡化，不必單獨編制資產減值準備明細表、利潤分配表、股東權益增減變動表、分部報表等，有關這些方面的重要信息可以附表或附注的形式說明。