《企業(yè)會計制度》中的“孰低”和“孰高”

　　在企業(yè)會計制度中，往往要依靠兩個數(shù)額的對比，以決定核算方法或入賬金額（價值），這就有了“孰低”與“孰高’”�！笆搿敝浮澳囊粋�”，“孰低”指從對比的事項中取數(shù)額低者，就是“哪個低，取哪個”；“孰高”指從對比的事項中取數(shù)額高者，就是“哪個高，取哪個”。

　　一、孰低

　　在企業(yè)會計制度中，取孰低的事項較多，主要有：

　　（一）減值準(zhǔn)備

　　1、成本與市價孰低

　　短期投資期末的計價有成本、市價、成本與市價孰低3種方法，其中成本與市價孰低的優(yōu)點(diǎn)較多：

　�。�1）符合謹(jǐn)慎性原則；

　�。�2）在期末資產(chǎn)負(fù)債表上短期投資以扣除跌價準(zhǔn)備后的賬面價值反映，更符合資產(chǎn)的定義；

　�。�3）與其他資產(chǎn)的期末計價原則一致。

　　故企業(yè)會計制度規(guī)定短期投資按成本與市價孰低法計價。

　　2、成本與可變現(xiàn)凈值孰低

　　企業(yè)期末存貨的價值通常是以歷史成本來確定。但是，由于存貨市價的下跌，存貨陳舊、過時、毀損等原因，導(dǎo)致存貨的價值減少，采用歷史成本不能真實地反映存貨的價值，因此，基于謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)會計制度規(guī)定采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法來計價。

　　所謂成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，是指對期末存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值兩者中較低者（孰低）計價的方法。即當(dāng)成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計價；當(dāng)可變現(xiàn)凈值低于成本時，存貨按可變現(xiàn)凈值計價。這里所講的“成本”，是指存貨的歷史成本�！翱勺儸F(xiàn)凈值”是指企業(yè)在正常經(jīng)營過程中，以預(yù)計售價減去預(yù)計完工成本及銷售所必需的預(yù)計費(fèi)用后的價值，并不是指存貨的現(xiàn)行售價。預(yù)計可變現(xiàn)凈值應(yīng)以當(dāng)期取得的最可靠的證據(jù)為基礎(chǔ)預(yù)計，如果在期末時預(yù)計與價格、成本有關(guān)的期后事件可能會發(fā)生，則在預(yù)計時必須考慮與期后事件相關(guān)的價格與成本的波動。在預(yù)計可變現(xiàn)凈值時，還應(yīng)考慮持有存貨的其他因素，例如，有合同約定的存貨，通常按合同價作為計算基礎(chǔ)，如果公司持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量，存貨超出部分的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以一般銷售價格為基礎(chǔ)。

　　可變現(xiàn)凈值=預(yù)計售價－至完工尚須投入的制造成本－銷售所必需的預(yù)計費(fèi)用

　　存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)按單個存貸項目的成本與可變現(xiàn)凈值計量，如果某些存貨具有類似用途并與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)，且實際上難以將其與該產(chǎn)品系列的其他項目區(qū)別開來進(jìn)行估價的存貨，可以合并計量成本與可變現(xiàn)凈值；對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按存貨類別計量成本與可變現(xiàn)凈值。

　　3、賬面價值與可收回金額孰低

　　長期資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備時，是以賬面價值與可收回金額對比，取低者（孰低）作為期末資產(chǎn)的價值，當(dāng)賬面價值高于可收回金額時，則按其差額計提減值準(zhǔn)備。其中“賬面價值”指某科目的賬面余額減去相關(guān)的備抵項目后的凈額。對“可收回金額”，后面將專門述及。

　　長期股權(quán)投資、長期債權(quán)投資、委托貸款、固定資產(chǎn)、在建工程、應(yīng)收融資租賃款和無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備都是依此差額辦理。

　�。ǘ�）借款費(fèi)用

　　借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定，在應(yīng)予資本化的每一會計期間，利息和折價或溢價攤銷的資本化金額，不得超過當(dāng)期專門借款實際發(fā)生的利息和折價或溢價的攤銷金額。這就是說，在進(jìn)行借款利息資本化時，應(yīng)將計算出的“利息和折價或溢價攤銷的資本化金額”與“借款實際發(fā)生的利息和折價或溢價的攤銷金額”對比，取其低者（孰低）進(jìn)行資本化。因為，資本化的借款利息金額超過了實際支付的利息金額，財務(wù)費(fèi)用就發(fā)生紅字，這是不合理的。

　�。ㄈ�）融資租賃

　　對融資租賃，準(zhǔn)則規(guī)定，如果在租賃開始日，融資租入資產(chǎn)總額大于承租人資產(chǎn)總額的30％（不含），那么在租賃開始日，按當(dāng)日租賃資產(chǎn)的原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者（孰低）作為租入資產(chǎn)的入賬價值，借記“固定資產(chǎn)一融資租入固定資產(chǎn)”科目，按最低租賃付款額，貸記“長期應(yīng)付款一應(yīng)付融資租賃款”科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。這樣規(guī)定，既符合謹(jǐn)慎性原則，又把租金（含于最低租賃付款額）中的利息（未確認(rèn)融資費(fèi)用）也列示出來了，還款（支付租金）時，要同時分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用（利息），本利分明，合情合理。

　　二、孰高

　　我國采用孰低較多，孰低也更為會計人員所熟知，但在企業(yè)會計制度中，也有采用孰高的。如在計提長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，要用資產(chǎn)的“賬面價值”與“可收回金額”對比，取其低者（孰低）作為資產(chǎn)的期末價值。而“可收回金額”中就涉及“孰高”的問題�！镀髽I(yè)會計制度》中的“可收回金額”是指：“企業(yè)資產(chǎn)的出售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持有和投資到期處置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者（孰高）”。

　　這里是兩個價值的對比：

　　一個是“資產(chǎn)的出售凈價”，即資產(chǎn)出售價格減去發(fā)生的資產(chǎn)處置費(fèi)用的余額。

　　另一個是“預(yù)期從該資產(chǎn)的持有和投資到期處置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”，即持有投資或到期處置投資所取得的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

　　先就這兩個價值作對比，取較高者（孰高）作為可收回金額，再與資產(chǎn)的賬面價值對比，再取低者（孰低），作為資產(chǎn)的期末價值，從而確定減值準(zhǔn)備是否計提和計提多少。

　　又如，企業(yè)會計制度規(guī)定，無形資產(chǎn)的可收回金額指以下兩項金額中的較大者（敦高）：

　�。�1）無形資產(chǎn)的銷售凈價，即該無形資產(chǎn)的銷售價格減去因出售該無形資產(chǎn)所發(fā)生的律師費(fèi)和其他相關(guān)稅費(fèi)后的余額。

　�。�2）預(yù)期從無形資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用年限結(jié)束時的處置中產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

　　這也是先就可收回金額的上述兩個價值比孰高，再就無形資產(chǎn)的賬面價值與可收回金額比孰低，從而確定無形資產(chǎn)的期末價值，再確定減值準(zhǔn)備的計提或沖銷金額。