企業(yè)會計制度新世紀變革——所有者權(quán)益會計

　　從總體上看《企業(yè)會計制度》在所有者權(quán)益會計方面基本上保持了《股份有限公司會計制度》中的基本原則和基本內(nèi)容，如所有者權(quán)益的構(gòu)成、實收資本和盈余公積等的核算完全一致，其差異主要在于資本公積的核算，同時《企業(yè)會計制度》對所有者權(quán)益的概念進行了重新定義。本文擬就這些差異進行分析。 

    一、所有者權(quán)益的概念 

    《股份有限公司會計制度》規(guī)定：“所有者權(quán)益是企業(yè)投資者對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)，包括企業(yè)投資人對企業(yè)的投人資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤等�！薄镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定：“所有者權(quán)益是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟利益，其金額為資產(chǎn)減去負債后的余額。所有者權(quán)益包括實收資本(股本)、資本公積、盈余公積和未分配利潤等�！庇纱丝梢�，兩種對所有者權(quán)益的定義略有不同，但其核心內(nèi)容是相同的，即“所有者權(quán)益=資產(chǎn)-負債”。它就是《股份有限公司會計制度》中所說的“凈資產(chǎn)”，也就是 《企業(yè)會計制度》中的"資產(chǎn)減去負債后的余額。，其區(qū)別在于《股份有限公司會計制度》將所有者權(quán)益定義為“所有權(quán)”，而《企業(yè)會計制度》將其定義為“經(jīng)濟利益”。應(yīng)該說，前者似乎有邏輯循環(huán)之嫌，因為所有者權(quán)益就是所有者擁有的所有權(quán)，而后者則更能明確所有者權(quán)益的本質(zhì)，它是一種經(jīng)濟利益，它與“企業(yè)是各種經(jīng)濟利益的組合”的觀點是一致的。 

    二、資本公積的核算 

    1．接受捐財�！豆煞萦邢薰�司會計制度》規(guī)定接受實物資產(chǎn)捐贈時，貸記“資本公積——接受捐贈實物資產(chǎn)”科目。沒有說明接受現(xiàn)金捐贈時的會計處理，但可以推出也是直接增加資本公積川企業(yè)會計制度》對于接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的捐贈，不直接貸記 “資本公積——接受捐贈”科目，而是作為資奉公積的準備項目，等到接受捐贈的資產(chǎn)清理時，才將該準備項目轉(zhuǎn)為“資本公積——其他資本公積”。在接受捐贈的資產(chǎn)尚未清理時，這種資本公積(即資本公積的準備項目)不能用以轉(zhuǎn)增資本或股本《企業(yè)會計制度》對接受現(xiàn)金捐贈，要在資本公積的明細科目中標明“接受現(xiàn)金捐贈”。 

    例1．某企業(yè)接受剛剛以100萬元購入的新設(shè)備的捐贈。若干年后，固定資產(chǎn)進行清理。 

    按照《股份有限公司會計制度》規(guī)定，接受捐贈時：借：固定資產(chǎn)100萬元；貸：資本公積——接受捐贈實物資產(chǎn)100萬元。固定資產(chǎn)清理時的會計處理不涉及資本公積。按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定，接受捐贈時:借:固定資產(chǎn)100萬元；貸：資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備100萬元。固定資產(chǎn)清理時，除了需要作出有關(guān)固定資產(chǎn)清理的會計處理外，還需要作如下會計分錄：借：資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備100萬元；貸：資本公積——其他資本公積100萬元。 

    例2．某企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈20萬元。 

    按照《股份有限公司會計制度》規(guī)定，某企業(yè)的會計處理為：借：銀行存款20萬元；貸：資本公積——接受捐贈20萬元。按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定，某企業(yè)的會計處理為：借：銀行存款20萬元；貸：資本公積接受現(xiàn)金捐贈20萬元。
 
　　2．股權(quán)投資準備�！豆煞萦邢薰�司會計制度》規(guī)定：“因被投資單位外幣折算等所引起的被投資單位所有者權(quán)益的變動，公司應(yīng)按分享的份額，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資和資本公積的賬面價值�！倍�企業(yè)會計制度》規(guī)定：“股權(quán)投資準備是指企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，因被投資單位接受捐贈等原因增加的資本公積，企業(yè)按其持股比例計算而增加的資本公積。”實際上，在被投資單位所有者權(quán)益變動中，能夠影響投資單位的資本公積的只有被投資單位資本公積的變化，而其他所有者權(quán)益項目的變化則作為投資單位的投資收益�！豆煞萦邢薰�司會計制度》沒有明確說明資本公積，但所舉的例子(外幣折算差額)是屬于資本公積《企業(yè)會計制度》則明確了它就是“資本公積”。另外《股份有限公司會計制度》允許這種資本公積轉(zhuǎn)增股本，而《企業(yè)會計制度》則明確指出，這種資本公積的增加作為是資本公積準備項目，它不能用以轉(zhuǎn)增資本或股本。 

　　3．撥款轉(zhuǎn)入�！豆煞萦邢薰�司會計制度》沒有涉及到撥歉轉(zhuǎn)入這個問題，但《企業(yè)會計準則》指出：“國家撥給企業(yè)的費項撥款，除另有規(guī)定者外，應(yīng)當作為國家投資入賬”。由于《股份有限公司會計制廢》遵循《企業(yè)會計準則》，因而《股份有限公司會計制度》對撥款轉(zhuǎn)入應(yīng)貸記“實收資本——國家資本”科目�！镀髽I(yè)會計制度》則規(guī)定把企業(yè)收到國家撥入的專門用于技術(shù)改造、技術(shù)研究等的撥款，在相應(yīng)的項目完成后轉(zhuǎn)入資本公積，不再增加實收資本。 

    例3．某企業(yè)收到國家撥入的專項技術(shù)研究資金200萬。 

    按照《企業(yè)會計準則》規(guī)定，應(yīng)作如下會計處理:借：銀行存款200萬元；貸:實收資本廠一國家資本200萬元。按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定，應(yīng)作如下會計處理：借:：銀行存款200萬元；貸：專項應(yīng)付款200萬元。待技術(shù)改造項目完工時：借：專項應(yīng)付款200萬元：貸：資本公積——撥款轉(zhuǎn)入200萬元。 

    4．其他資本公積�！豆煞萦邢薰�司會計制度》花資本公積中提到了資產(chǎn)重估增值和住房周轉(zhuǎn)金轉(zhuǎn)入、《企業(yè)會計制廢》在明確提出資本公積的“資辦 (股本)溢價”、“接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備”、“接受現(xiàn)金捐贈”、“股權(quán)投資準備”、“撥款轉(zhuǎn)入”和“外幣資本折算差額”等六個項目后。沒有明確說明資產(chǎn)重估增值和住房周轉(zhuǎn)金轉(zhuǎn)入，但它另外設(shè)置了“資本公積——其他資本公積”科目用來核算上述六項資本公積以外所形成的資本公積，以及從資本公積各準備項目轉(zhuǎn)入的金額。資產(chǎn)重估增值應(yīng)該屬于。資本公積——其他資本公積。的組成部分，但《企業(yè)會計制度》沒有專門設(shè)置“住房周轉(zhuǎn)金”科目，因此如何核算住房周轉(zhuǎn)金及其他所有者權(quán)益的影響，暫時還不明確。同時《企業(yè)會計制度》還指出債權(quán)人豁免的債務(wù)也在該項目中進行核算。
 
    例4．某企業(yè)以一項設(shè)備對外進行長期投資，設(shè)備賬面原值100萬元，已提折舊40萬，評估確認的原值100萬，凈值90萬元。 

    按照《股份有限公司會計制度》規(guī)定，會計處理為:借：長期股權(quán)投資——其他投資90萬元，累計折舊40萬元；貸：固定資產(chǎn)100萬元，資本公積——資產(chǎn)重估增值30萬元。按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定，會計處理為：借：長期股權(quán)投資——其他投資90萬元，累計折舊40萬元；貸：固定資產(chǎn)100萬元，資本公積——其他資本公積30萬元。