關(guān)聯(lián)方交易及其披露

　　一、關(guān)聯(lián)方交易

　　關(guān)聯(lián)方交易是指在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng)，而不論是否收取價(jià)款。這一定義的要點(diǎn)有：

　　(一)按照關(guān)聯(lián)方的判斷標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)之間、企業(yè)與個人之間的交易。即通常是在關(guān)聯(lián)方關(guān)系已經(jīng)存在的情況下，關(guān)聯(lián)各方之間的交易。

　　(二)資源或義務(wù)的轉(zhuǎn)移是關(guān)聯(lián)方交易的主要特征。通常情況下，在資源或義務(wù)轉(zhuǎn)移的同時，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也相應(yīng)轉(zhuǎn)移。

　　(三）關(guān)聯(lián)方之間資源或義務(wù)的轉(zhuǎn)移價(jià)格是了解關(guān)聯(lián)方交易的關(guān)鍵。關(guān)聯(lián)方交易通常來說能在一般商業(yè)條款中使參與雙方受益。一般商業(yè)條款是指那些不會比與非關(guān)聯(lián)方交易可望合理受益更多或更少的商業(yè)條款。母公司與其子公司之間的交易在使用其他條款沒有有利之處時，經(jīng)常以這種條款進(jìn)行。但在某些情況下，關(guān)聯(lián)態(tài)度交易是為了使交易的一方受益而進(jìn)行的，例如，某一公司的董事可能影響銷售給本人的一項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)格，使之低于市價(jià)，或是一方為另一方提供便利而參與交易。另外，一項(xiàng)關(guān)聯(lián)方交易可能按為減少企業(yè)由于另一國家稅收或關(guān)稅而引起的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)而設(shè)計(jì)的條款定價(jià)。

　　會計(jì)上確認(rèn)資源或義務(wù)的轉(zhuǎn)移通常是以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移為依據(jù)，并以各方同意的價(jià)格為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)聯(lián)方在確定價(jià)格時可能有一定程度的彈性，而在非關(guān)聯(lián)方之間的交易中則沒有這種彈性，非關(guān)聯(lián)方之間的價(jià)格是公平價(jià)格。國際會計(jì)準(zhǔn)則提供了關(guān)聯(lián)方交易中確定價(jià)格的幾種例子，如可比不可控價(jià)格法、轉(zhuǎn)售價(jià)格法、成本加成法等。但在有些情況下，如果不存在關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)系，交易就不會發(fā)生，如子公司銷售給母公司的產(chǎn)品按照成本計(jì)價(jià)，因?yàn)槿绻�母公司不買這些產(chǎn)品，子公司的產(chǎn)品可能就沒有買主，在這種情況下，關(guān)聯(lián)方之間的交易采取按成本計(jì)價(jià)的方法；在另外一些情況下，關(guān)聯(lián)方之間采用不計(jì)價(jià)的方法，例如，免費(fèi)提供管理服務(wù)等。

　　企業(yè)會計(jì)制度中沒有提供交易價(jià)格計(jì)價(jià)的例子，因?yàn)樵谌粘Ｉ虡I(yè)活動中，交易價(jià)格通常由交易各方協(xié)商確定(除國家對部分商品有特殊定價(jià)政策外)，企業(yè)會計(jì)制度中無法說明交易時的定價(jià)方法和定價(jià)政策，但在會計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)當(dāng)披露交易時的定價(jià)政策和定價(jià)方法，如關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)按出廠價(jià)、批發(fā)價(jià)、合同價(jià)等確定。

　　二、關(guān)聯(lián)方交易的類型

　　企業(yè)會計(jì)制度舉例說明了關(guān)聯(lián)方交易的例子，這些例子只是各種交易形成的一部分。判斷是否屬于關(guān)聯(lián)方交易，應(yīng)以交易是否發(fā)生為依據(jù)，而不以是否收取價(jià)款為前提。關(guān)聯(lián)方交易類型主要有：

　　(一)購買或銷售商品。購買或銷售商品是關(guān)聯(lián)方交易較常見的交易事項(xiàng)，例如，企業(yè)集團(tuán)成員之間互相購買或銷售商品，從而形成了關(guān)聯(lián)方交易。

　　(二) 購買或銷售除商品以外的其他資產(chǎn)。例如，母公司出售給其子公司設(shè)備或建造物等。

　　(三)提供或接受勞務(wù)。例如，A企業(yè)為B企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)，A企業(yè)專門從事設(shè)備維修服務(wù)，B企業(yè)的所有設(shè)備均由A企業(yè)負(fù)責(zé)維修，B企業(yè)每年支付設(shè)備維修費(fèi)用20萬元。

　　(四)代理。代理主要是依據(jù)合同條款，一方可為另一方代理某些事務(wù)，如代理銷售貨物，或貸理簽訂合同等。

　　(五)租賃。租賃通常包括經(jīng)營租賃和融資租賃等，關(guān)聯(lián)方之間的租賃合同也是主要的交易事項(xiàng)。

　　(六)提供資金(包括以現(xiàn)金或?qū)嵨镄问教峁┑馁J款或權(quán)益性資金)。例如，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方取得資金，或權(quán)益性資金在關(guān)聯(lián)方之間的增減變動等。

　　(七)擔(dān)保和抵押。擔(dān)保包括借貸、買賣、貨物運(yùn)輸、加工承攬等等經(jīng)濟(jì)活動中，為了保障其債權(quán)實(shí)現(xiàn)而實(shí)行的保證、抵押等。當(dāng)存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時，一方往往為另一方提供為取得借貸、買賣等經(jīng)濟(jì)活動中所需的擔(dān)保或抵押。

　　(八)管理方面的合同。管理合同通常指企業(yè)與某一企業(yè)或個人簽訂管理企業(yè)或某一項(xiàng)目的合同，按照管理合同約定，由一方管理另一方的財(cái)務(wù)和日常經(jīng)營。因此，管理方面的合同也是關(guān)聯(lián)方交易的主要形式。

　　(九)研究與開發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移。在存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時，有時某一企業(yè)所研究與開發(fā)的項(xiàng)目會由于一方的要求而放棄或轉(zhuǎn)移給其他企業(yè)。例如，B公司是A公司的子公司，A公司要求B公司停止對某一新產(chǎn)品的研究和試制，并將B公司研究的現(xiàn)有成果轉(zhuǎn)給A公司最近購買的、研究和開發(fā)能力超過B公司的C公司繼續(xù)研制，從而形成關(guān)聯(lián)方交易。

　　(十)許可協(xié)議。當(dāng)存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時，關(guān)聯(lián)方之間可能達(dá)成某項(xiàng)協(xié)議，允許一方使用另一方商標(biāo)等，從而形成了關(guān)聯(lián)方之間的交易。

　　(十一)關(guān)鍵管理人員報(bào)酬。企業(yè)支付給關(guān)鍵管理人員的報(bào)酬，也是一項(xiàng)主要的關(guān)聯(lián)方交易。

　　三、關(guān)聯(lián)方交易的披露

　　關(guān)聯(lián)方交易的披露要求包括：
 
　　(一)關(guān)聯(lián)方之間的交易按照重要性原則分別情況處理。

　　1.零星的關(guān)聯(lián)方交易，如果對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響較小的或幾乎沒有影響的，可以不予披露。例如，B企業(yè)為A企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)，B企業(yè)當(dāng)期從A企業(yè)購入一臺閑置不用的計(jì)算機(jī)，其賬面價(jià)值為2萬元，經(jīng)雙方協(xié)議，B企業(yè)按照市場公允價(jià)格1.5萬元購入。由于A、B企業(yè)日常經(jīng)營中很少有業(yè)務(wù)往來，這次交易是其成為關(guān)聯(lián)方關(guān)系五年來的第一次，并且對A、B企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響較小或幾乎沒有影響。對這一交易可以不予披露。

　　2.對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果有影響的關(guān)聯(lián)方交易，如果屬于重大交易(主要指交易金額較大的，如銷售給關(guān)聯(lián)方產(chǎn)品的銷售收入占本企業(yè)銷售收入10%及以上的)，應(yīng)當(dāng)分別關(guān)聯(lián)方以及交易類型披露。分別關(guān)聯(lián)方披露，是指分別各個關(guān)聯(lián)企業(yè)和關(guān)聯(lián)個人予以披露；分別交易類型披露，是指按照交易的各種類型分別披露，這里的類型是指企業(yè)會計(jì)制度中就關(guān)聯(lián)方交易所舉例子的內(nèi)容。如果關(guān)聯(lián)方之間屬于非重大交易，類型相同的非重大交易可以合并披露，但以不影響財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者正確理解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果為前提。

　　(二)在企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計(jì)報(bào)表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)，交易類型及其交易要素。這些要素一般包括：
 
　　1.交易的金額或相應(yīng)比例。在披露時要求披露兩年期比較數(shù)據(jù)，兩年期的比較數(shù)據(jù)是指各期的實(shí)際發(fā)生額或各期實(shí)際發(fā)生額占該類交易金額的比例。如果兩年比較資料中有一年屬于重大交易，另一年屬于非重大交易，應(yīng)視為重大交易分別關(guān)聯(lián)方和交易類型予以披露，不能采用合并披露的方式。

　　2.未結(jié)算項(xiàng)目的金額或相應(yīng)比例。在披露時要求披露至本期期末止的關(guān)聯(lián)方交易累計(jì)未結(jié)算的金額或相應(yīng)比例，并披露其兩年期的比較數(shù)據(jù)。但不需要披露本期發(fā)生額。

　　3.定價(jià)政策(包括沒有金額或只有象征性金額的交易)。

　　4.關(guān)聯(lián)方之間簽訂的交易協(xié)議或合同如涉及當(dāng)期和以后各期的，應(yīng)當(dāng)在簽訂協(xié)議或合同的當(dāng)期和以后各期披露協(xié)議或合同的主要內(nèi)容、交易總額以及當(dāng)期的交易金額。
 
　　(三)不需要披露的關(guān)聯(lián)方交易有：

　　1.在合并會計(jì)報(bào)表中披露包括在合并報(bào)表中的企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易。合并會計(jì)報(bào)表是將集團(tuán)作為一個單獨(dú)整體反映與其有關(guān)的財(cái)務(wù)信息，在合并會計(jì)報(bào)表中，企業(yè)集團(tuán)作為一個整體看待，集團(tuán)內(nèi)的交易已不屬于交易，并且已經(jīng)在編制合并會計(jì)報(bào)表時予以抵銷。因此，在正確編制的合并會計(jì)報(bào)表中，已沒有集團(tuán)內(nèi)部交易可以披露。

　　2.在與合并會計(jì)報(bào)表一同提供的母公司會計(jì)報(bào)表中披露關(guān)聯(lián)方交易。因?yàn)�，母公司會�?jì)報(bào)表是與合并會計(jì)報(bào)表一并向外提供，而在合并會計(jì)報(bào)表中，母公司與其關(guān)聯(lián)方交易，有的被抵銷，有的已經(jīng)如實(shí)反映；而且會計(jì)報(bào)表使用主要是看整個集團(tuán)的合并會計(jì)報(bào)表，與合并會計(jì)報(bào)表一同提供的母公司的會計(jì)報(bào)表在這種情況下并不是很重要。