八項減值準(zhǔn)備的性質(zhì)

　　財政部頒布的《企業(yè)會計制度》要求企業(yè)按規(guī)定計提八項減值準(zhǔn)備（壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備和委托貸款減值準(zhǔn)備），同時，為了反映各項減值準(zhǔn)備的計提及其增減變動情況，制度還要求企業(yè)編制“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”。除壞賬準(zhǔn)備外，其他各項減值準(zhǔn)備的計提均采用成本（或賬面價值）與市價（或可變現(xiàn)凈值、可收回金額）孰低法，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。但是，我國現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：納稅人的存貨跌價準(zhǔn)備金、短期投資跌價準(zhǔn)備金、長期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險準(zhǔn)備基金以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金，稅前不得扣除。這就使得計提準(zhǔn)備金后稅前會計利潤和應(yīng)納稅所得之間產(chǎn)生差異。那么，在所得稅會計處理中，八項減值準(zhǔn)備的計提導(dǎo)致的差異是作為永久性差異還是作為時間性差異？如何進(jìn)行相應(yīng)會計處理？以下就這個問題進(jìn)行分析。

　　1、壞賬準(zhǔn)備�！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定：企業(yè)只能采用備抵法核算壞賬損失；計提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定；企業(yè)在確定壞賬準(zhǔn)備的計提比例時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)以往的經(jīng)驗、債務(wù)單位的實(shí)際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量的情況以及其他相關(guān)信息合理地估計。稅法則規(guī)定：經(jīng)批準(zhǔn)可提取壞賬準(zhǔn)備金的納稅人，除另有規(guī)定外，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的0.5%。也就是說，在年末應(yīng)收賬款余額0.5%內(nèi)提取的壞賬準(zhǔn)備，會計制度和稅法在確認(rèn)口徑和時間上并不存在差異，應(yīng)視為正常的費(fèi)用在計算稅前會計利潤和應(yīng)納稅所得額時予以扣除，超過0.5%的部分則形成差異。那么，這個差異是會計制度和稅法的確認(rèn)口徑不同所造成的（即永久性差異），還是由于確認(rèn)時間不同形成的（即時間性差異）？稅法規(guī)定：納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應(yīng)按實(shí)際發(fā)生額據(jù)實(shí)扣除；納稅人符合下列條件之一的應(yīng)收賬款，應(yīng)作為壞賬處理：

　　（1）債務(wù)人被依法宣告破產(chǎn)、撤消，其剩余財產(chǎn)確實(shí)不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；

　�。�2）債務(wù)人死亡或依法被宣告死亡、失蹤，其財產(chǎn)或遺產(chǎn)確實(shí)不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；

　　（3）債務(wù)人遭受重大自然災(zāi)害或意外事故，損失巨大，以其財產(chǎn)（包括保險賠款等）確實(shí)無法清償?shù)膽?yīng)收賬款；

　�。�4）債務(wù)人逾期未履行償債義務(wù)，經(jīng)法院裁決，確實(shí)無法清償?shù)膽?yīng)收賬款；

　�。�5）逾期3年以上仍未收回的應(yīng)收賬款；

　�。�6）經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)核銷的應(yīng)收賬款。

　　由此可見，稅法對上述差異仍然是認(rèn)可的，只不過是采用直接轉(zhuǎn)銷法作為基本確認(rèn)方法，即當(dāng)應(yīng)收賬款出現(xiàn)上述六項條件之一的情況時，稅法才予以確認(rèn)，形成的壞賬損失才從計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除。所以，按照會計制度計提的壞賬準(zhǔn)備，在年末應(yīng)收賬款余額0.5%范圍內(nèi)的部分為正常費(fèi)用，不是差異；超出部分是時間性差異，其轉(zhuǎn)回時間是稅法規(guī)定的確認(rèn)條件發(fā)生的時間，即壞賬損失實(shí)際發(fā)生的時間。會計處理如下：

　�、倨谀┯嬏釅馁~準(zhǔn)備

　　如果壞賬準(zhǔn)備為借方余額或雖為貸方余額但小于年末應(yīng)收賬款余額的0.5%；

　　遞延稅款借項=［本期應(yīng)計提額＋壞賬準(zhǔn)備貸方余額（－壞賬準(zhǔn)備借方余額）－年末應(yīng)收賬款余額×0.5%］×適用的所得稅稅率

　　如果壞賬準(zhǔn)備為貸方余額且大于年末應(yīng)收賬款余額的0.5%：

　　遞延稅款借項=本期應(yīng)計提額×適用的所得稅稅率

　　借：遞延稅款（遞延稅款借項）
　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅

　�、谄谀�沖回多提的壞賬準(zhǔn)備

　　遞延稅款貸項=本期沖回額×適用的所得稅稅率

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
　　　貸：遞延稅款（遞延稅款貸項）

　　③差異轉(zhuǎn)回時

　　轉(zhuǎn)回的遞延稅款=壞賬實(shí)際發(fā)生時沖銷的壞賬準(zhǔn)備×適用的所得稅稅率

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
　　　貸：遞延稅款（轉(zhuǎn)回的遞延稅款）

　　2、存貨跌價準(zhǔn)備�！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對存貨進(jìn)行全面清查，采用成本與市價孰低法計提存貨跌價準(zhǔn)備。存貨跌價準(zhǔn)備的計提減少了計提當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表上存貨的賬面價值和利潤表上的當(dāng)期利潤，但對當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的計算不產(chǎn)生影響。其結(jié)果是當(dāng)期應(yīng)納稅所得額大于稅前會計利潤。在后續(xù)各期，已提跌價準(zhǔn)備的存貨銷售實(shí)現(xiàn)或被耗用（其成本轉(zhuǎn)為當(dāng)期費(fèi)用）時，應(yīng)納稅所得額將小于稅前會計利潤，即計提存貨跌價準(zhǔn)備時產(chǎn)生的差異在存貨銷售或耗用時轉(zhuǎn)回。所以，存貨跌價準(zhǔn)備是符合時間性差異的定義及特征的。會計處理如下：

　�、倨谀┯嬏岽尕浀鴥r準(zhǔn)備

　　遞延稅款借項=本期應(yīng)計提額×適用的所得稅稅率

　　借：遞延稅款（遞延稅款借項）
　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅

　�、谄谀�沖回存貨跌價準(zhǔn)備

　　遞延稅款貸項=本期沖回額×適用的所得稅稅率

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
　　　貸：遞延稅款（遞延稅款貸項）

　　③存貨銷售實(shí)現(xiàn)或被耗用時

　　轉(zhuǎn)回的遞延稅款=結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備×適用的所得稅稅率

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
　　　貸：遞延稅款（轉(zhuǎn)回的遞延稅款）

　�。ɑ颍翰唤Y(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準(zhǔn)備和相應(yīng)的遞延稅款借項，待期末按①、②處理）

　　3、短期投資跌價準(zhǔn)備和長期投資減值準(zhǔn)備。會計制度要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對短期投資或長期投資進(jìn)行檢查，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，采取成本與市價孰低法計提各項短期投資跌價準(zhǔn)備和采用賬面價值與可收回金額孰低法計提長期投資減值準(zhǔn)備。與存貨相同，稅法也不認(rèn)可這兩項準(zhǔn)備。這樣，在計提短期投資跌價準(zhǔn)備或長期投資減值準(zhǔn)備的當(dāng)期，稅前會計利潤將小于應(yīng)納稅所得額。但是在處置短期投資或長期投資時，會計制度要求同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，而稅法規(guī)定仍按照短期投資或長期投資的初始成本結(jié)轉(zhuǎn)以計算處置損益。此時，稅前會計利潤將大于應(yīng)納稅所得額，即在短期投資或長期投資存續(xù)期內(nèi)計提的跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備在投資處置時獲得轉(zhuǎn)回。因此，上述兩項準(zhǔn)備是時間性差異。會計處理如下：

　　①期末計提跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備

　　遞延稅款借項=本期應(yīng)計提額×適用的所得稅稅率

　　借：遞延稅款（遞延稅款借項）
　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅

　�、谄谀�沖回跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備

　　遞延稅款貸項=本期沖回額×適用的所得稅稅率

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
　　　貸：遞延稅款（遞延稅款貸項）

　�、厶幹猛顿Y，同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備

　　轉(zhuǎn)回的遞延稅款=結(jié)轉(zhuǎn)的跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備×適用的所得稅稅率

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
　　　貸：遞延稅款（轉(zhuǎn)回的遞延稅款）

　　4、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和在建工程減值準(zhǔn)備。企業(yè)依照會計制度的規(guī)定在每期期末對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的賬面價值將低于按照稅法規(guī)定確定的可折舊或可攤銷價值。在年折舊額或年攤銷額不變的情況下，固定資產(chǎn)將提前提足折舊或無形資產(chǎn)價值提前攤銷完畢。這樣，由于前期計提減值準(zhǔn)備使稅前會計利潤小于應(yīng)納稅所得額的差異，在后期由于提前結(jié)束折舊或攤銷完畢而使得稅前會計利潤大于應(yīng)納稅所得額。因此，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所形成的差異是可以轉(zhuǎn)回的。

　　在建工程完工結(jié)轉(zhuǎn)，已計提的減值準(zhǔn)備也同時結(jié)轉(zhuǎn)，從而使固定資產(chǎn)的入賬價值小于按照稅法規(guī)定計算的賬面價值。在固定資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)，該差異將通過折舊逐步轉(zhuǎn)回。由此可見，以上三項準(zhǔn)備均是時間性差異。會計處理如下：

　�、倨谀┯嬏崛�項減值準(zhǔn)備

　　遞延稅款借項=本期應(yīng)計提額×適用的所得稅稅率

　　借：遞延稅款（遞延稅款借項）
　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅

　�、谄谀�沖回三項減值準(zhǔn)備

　　遞延稅款貸項=本期沖回額×適用的所得稅稅率

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
　　　貸：遞延稅款（遞延稅款貸項）

　�、墼跁�計折舊提前提足或無形資產(chǎn)賬面價值提前攤銷完畢而剩余的期限內(nèi)，逐步轉(zhuǎn)回遞延稅款借項

　　轉(zhuǎn)回的遞延稅款=剩余期限內(nèi)原來應(yīng)提折舊額或應(yīng)攤銷額×適用的所得稅稅率

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
　　　貨：遞延稅款（轉(zhuǎn)回的遞延稅款）

　　④處置固定資產(chǎn)、在建工程或無形資產(chǎn)，同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準(zhǔn)備

　　轉(zhuǎn)回的遞延稅款=結(jié)轉(zhuǎn)的減值準(zhǔn)備×適用的所得稅稅率

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
　　　貸：遞延稅款（轉(zhuǎn)回的遞延稅款）

　�、萃旯ぴ诮üこ痰某杀巨D(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的在建工程減值準(zhǔn)備

　　在稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊期限內(nèi)，逐步轉(zhuǎn)回遞延稅款借項：

　　每期轉(zhuǎn)回的遞延稅款=（結(jié)轉(zhuǎn)的在建工程減值準(zhǔn)備÷稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊期限）×適用的所得稅稅率

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
　　　貸：遞延稅款（每期轉(zhuǎn)回的遞延稅款）

　　如果固定資產(chǎn)提前處置，尚未轉(zhuǎn)回的遞延稅款借方余額則一次性轉(zhuǎn)回。

　　5、委托貸款減值準(zhǔn)備。依照《企業(yè)會計制度》，“委托貸款”科目核算企業(yè)按規(guī)定委托金融機(jī)構(gòu)向其他單位貸出的款項。在期末，企業(yè)應(yīng)對委托貸款本金進(jìn)行全面檢查，按照委托貸款本金與可收回金額孰低法計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。在計提減值準(zhǔn)備當(dāng)期，稅法并不認(rèn)可，此時差異產(chǎn)生。但稅法又規(guī)定：企業(yè)委托金融保險企業(yè)等國家規(guī)定允許從事信貸業(yè)務(wù)的企業(yè)借出的款項，由于債務(wù)人破產(chǎn)、關(guān)閉、死亡等原因無法收回或逾期無法收回的，準(zhǔn)予作為財產(chǎn)損失在稅前扣除。也就是說，計提減值準(zhǔn)備形成的差異在稅法規(guī)定的條件發(fā)生時獲得轉(zhuǎn)回。因此，委托貸款減值準(zhǔn)備也是時間性差異。會計處理如下：

　�、倨谀┯嬏嵛�托貸款減值準(zhǔn)備

　　遞延稅款借項=本期應(yīng)計提額×適用的所得稅稅率

　　借：遞延稅款（遞延稅款借項）
　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅

　�、谄谀�沖回委托貸款減值準(zhǔn)備

　　遞延稅款貸項=本期沖回額×適用的所得稅稅率

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
　　　貸：遞延稅款（遞延稅款貸項）

　　③收回貸款，同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的委托貸款減值準(zhǔn)備

　　轉(zhuǎn)回的遞延稅款=結(jié)轉(zhuǎn)的委托貸款準(zhǔn)備×適用的所得稅稅率

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
　　　貸：遞延稅款（轉(zhuǎn)回的遞延稅款）