對《企業(yè)會計準(zhǔn)則--中期財務(wù)報告》的幾點(diǎn)認(rèn)識

　　財政部于2001年11月2日發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——中期財務(wù)報告》。本文擬對此準(zhǔn)則進(jìn)行一些分析，以期對我們有所啟示。

　　一、我國中期報告依據(jù)的理論基礎(chǔ)

　　中期報告編制的理論基礎(chǔ)主要有兩種：一種是“獨(dú)立觀”，另一種是“一體觀”。獨(dú)立觀視每一中期為一個獨(dú)立的會計期間，其會計估計、成本分配、各應(yīng)計項目的處理與年度財務(wù)報告政策相一致。一體觀則視每一中期為年度會計期間的有機(jī)組成部分，中期會計估計、成本分配和各應(yīng)計項目的處理必須考慮到全年發(fā)生的情況，年度經(jīng)營費(fèi)用需基于年度預(yù)測值（如銷售量、業(yè)務(wù)量）來進(jìn)行估計，并分配給各個中期。

　　獨(dú)立觀和一體觀各有優(yōu)缺點(diǎn)。采用獨(dú)立觀編制中期報告的優(yōu)點(diǎn)是所反映的企業(yè)業(yè)績資料較具可靠性，不易被操縱；缺點(diǎn)是容易導(dǎo)致中期收入和費(fèi)用的不配比，影響對企業(yè)業(yè)績的正確評價與預(yù)測。采用一體觀編制中期報告的優(yōu)點(diǎn)是可以避免因人為割裂會計期間造成收益的非正常波動，使收入和費(fèi)用能合理配比，提高中報信息的相關(guān)性；缺點(diǎn)是容易導(dǎo)致年度內(nèi)各中期收益的平滑和盈利操縱，影響信息的可靠性。

　　采用哪一種方法編制中期報告很大程度上與其編制目的和所在環(huán)境有關(guān)。我國目前資本市場不發(fā)達(dá)，會計造假行為層出不窮，為投資者提供可靠的信息進(jìn)行投資決策勢在必行。因而我國中期報告更強(qiáng)調(diào)可靠性，采用獨(dú)立觀能更有效地遏制會計信息失真。

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則——中期財務(wù)報告》全文貫穿獨(dú)立觀。準(zhǔn)則第3條規(guī)定：在判斷項目的重要程度時，應(yīng)當(dāng)以中期財務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，不應(yīng)以預(yù)計的年度財務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)……更為突出的在于：準(zhǔn)則第10條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在中期會計報表中采用與年度會計報表相一致的會計政策，也就是，確認(rèn)和計量中期的資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用的原則，應(yīng)與年度財務(wù)報告采用的原則一致。

　　二、中期報告準(zhǔn)則的特點(diǎn)

　　1、體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則

　　穩(wěn)健性原則是指在資產(chǎn)計價及損益確定時，如果有兩種以上的方法或金額可供選擇，會計人員應(yīng)選擇對本期凈資產(chǎn)及利潤較為不利的方法或金額。準(zhǔn)則第12條規(guī)定：對于季節(jié)性、周期性或偶然性取得的收入，除了在會計年度末允許預(yù)計或者遞延的之外，企業(yè)都應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時予以確認(rèn)和計量，不應(yīng)當(dāng)在中期會計報表中預(yù)計或者遞延。第13條對會計年度中均勻發(fā)生的費(fèi)用也有類似的規(guī)定。

　　2、體現(xiàn)了充分披露原則

　　充分披露原則是指財務(wù)報告應(yīng)揭示所有對用戶的理解及決策有用的重要信息。它包括完整性和重要性兩方面的內(nèi)容。完整性要求會計信息應(yīng)盡可能包括與使用者相關(guān)的實際情況，并給予全面的反映；重要性是指會計信息對使用者來說應(yīng)該是重要的，其重要程度甚至影響使用者的決策。本準(zhǔn)則第3條規(guī)定：企業(yè)在確認(rèn)、計量和披露中期財務(wù)報告中列報的各會計報表項目時，應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則。第8條規(guī)定，中期會計報表附注應(yīng)包括下列信息：（1）會計政策、會計估計變更及重大會計差錯；（2）經(jīng)營的季節(jié)性或周期性特征；（3）企業(yè)分部信息及非常項目；（4）或有事項等等。尤為強(qiáng)調(diào)：當(dāng)企業(yè)在提供有關(guān)關(guān)聯(lián)方交易以及分部收入與分部利潤（虧損）信息時，應(yīng)當(dāng)同時提供本期（本期末）和本年度年初至本中期末的數(shù)據(jù)，以及上年度與本中期（或者期末）和年初至本中期的可比數(shù)據(jù)。

　　目前很多上市公司為多元化經(jīng)營，各個行業(yè)分部和地區(qū)分部的風(fēng)險和報酬存在很大差別，財務(wù)報表使用者迫切需要分部信息評判一公司的經(jīng)營狀況和風(fēng)險。然而，上市公司的分部信息是我國信息披露的“真空地帶”，本準(zhǔn)則強(qiáng)化了這方面信息的披露。同樣，許多上市公司通常利用關(guān)聯(lián)方交易調(diào)節(jié)利潤，粉飾會計報表，造成會計信息嚴(yán)重失真。本準(zhǔn)則強(qiáng)制上市公司披露這方面的信息，可在一定程度上防止上市公司利用分部信息造假。

　　3、體現(xiàn)了及時性原則

　　及時性原則是指信息應(yīng)在失去影響決策的效力之前提供給決策者。一方面，許多學(xué)者批評傳統(tǒng)的會計假設(shè)，認(rèn)為以年度分期的會計假設(shè)不利于充分反映企業(yè)的適時風(fēng)險。另一方面，我國允許上市公司的年報可在資產(chǎn)負(fù)債表日后四個月內(nèi)報出，實證研究發(fā)現(xiàn)，許多上市公司在財務(wù)報表報出日截止前幾日才報出。財務(wù)報表本身提供的是“向后看”的會計信息，加上披露的時滯，許多會計信息早已成為“昨日黃花”。本準(zhǔn)則規(guī)定中期報告是以中期為基礎(chǔ)編制的財務(wù)報告，信息揭示頻率的增加，年度信息與日常信息并重，能為報表使用者提供更為相關(guān)的會計信息。

　　4、強(qiáng)化了會計信息的可比性。

　　可比性指投資者能根據(jù)會計信息對不同的上市公司進(jìn)行比較以確定優(yōu)劣，對同一上市公司不同時期經(jīng)營業(yè)績等方面情況進(jìn)行比較，以測定其發(fā)展趨勢。因此，投資者能更好地預(yù)測未來，有助于中報決策用途的實現(xiàn)。準(zhǔn)則第7條就體現(xiàn)了會計信息的可比性，規(guī)定在中期報告中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供以下比較會計報表：（1）本中期末的資產(chǎn)負(fù)債表和上年度末的資產(chǎn)負(fù)債表；（2）本中期的利潤表、年初至本中期末的利潤表以及上年度可比期間的利潤表；（3）年初至本中期末的現(xiàn)金流量表和上一年度年初至本中期末可比的現(xiàn)金流量表。

　　三、啟示

　　1、采用獨(dú)立觀或一體觀，實質(zhì)上是可靠性和相關(guān)性之間的權(quán)衡。筆者認(rèn)為，在我國目前上市公司虛假信息披露現(xiàn)象比較嚴(yán)重的情況下，可靠性應(yīng)是第一位的，相關(guān)性應(yīng)是第二位的。因此，我國采用獨(dú)立觀是符合實際情況的。

　　2、充分披露和公允反映會計報表信息是本準(zhǔn)則規(guī)定的最大特色。實務(wù)中上市公司編制中期報告所投入的關(guān)注和努力較之年度報告的編制少得多。諸如實地盤點(diǎn)存貨、重新估計壞賬損失等年報編制應(yīng)有的會計程序，出于成本與效益原則的考慮，在編制中期報告時通常予以省略；在附注內(nèi)容上，公司往往會盡可能選擇較低的披露水準(zhǔn)或簡要的格式予以敷衍。某些公司選擇中期夸大業(yè)績、年終再行調(diào)整的手段，或配合二級市場炒作，或推遲困境顯現(xiàn)，其賴以倚持的無非是信息不對稱原理和中期財務(wù)報告的二元觀。冰山定律告訴我們，這些問題只是公司“水面”以下部分的十分之一。故本準(zhǔn)則不僅要求所提供的報表是完整的會計報表，其格式和內(nèi)容與上年會計報表相一致，而且對會計報表附注包括的信息也作了詳細(xì)的規(guī)定。因此，本準(zhǔn)則能有效解決上市公司信息披露不足問題。

　　3、所得稅費(fèi)用計算在準(zhǔn)則中未做出明確規(guī)定。所得稅的課征是一種特定的年度現(xiàn)象，一般是按年計征、分期預(yù)繳、年終匯算清繳，所以簡單地采用獨(dú)立觀并不可行。如果在中期不確認(rèn)所得稅費(fèi)用，則不僅與國際慣例相悖，也違背了收入與費(fèi)用的配比原則，同時將會減少憑借中期凈利預(yù)測年度凈利的準(zhǔn)確性。

　　IAS34在附錄中規(guī)定：中期所得稅費(fèi)用應(yīng)予預(yù)計，所采用的稅率應(yīng)適用于預(yù)計年度總收益的所得稅率，即以估計的平均年實際所得稅率乘以中期稅前收益。盡管準(zhǔn)則第10條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在中期會計報表中采用與年度會計報表相一致的會計政策，但對所得稅費(fèi)用計算未做出詳細(xì)規(guī)定。鑒于目前我國會計隊伍的實際狀況，建議在本準(zhǔn)則的指南中對此做出明確規(guī)定。