小議《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》

　　由于固定資產(chǎn)及累計(jì)折舊往往涉及金額巨大，因此在其確認(rèn)和計(jì)量方面稍作手腳，便可輕松達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的，這也正是許多上市公司想方設(shè)法虛增虛減固定資產(chǎn)價(jià)值、多計(jì)或少計(jì)折舊的原因所在。財(cái)政部最近發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，進(jìn)行了規(guī)范，現(xiàn)就其主要特點(diǎn)作一簡(jiǎn)要介紹。

　　定義和計(jì)量更加合理

　　本準(zhǔn)則發(fā)布之前，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等法規(guī)將固定資產(chǎn)定義為單位價(jià)值大、使用期限長(zhǎng)并且在使用中保持原有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)。而準(zhǔn)則除對(duì)單位價(jià)值、使用期限和有形資產(chǎn)提出要求外，還特別強(qiáng)調(diào)固定資產(chǎn)的用途，即必須是為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而待有的資產(chǎn)。這就將那些非用于正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)資產(chǎn)與固定資產(chǎn)劃清了界限，同時(shí)準(zhǔn)則要求在對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，要考慮企業(yè)的具體情況。例如企業(yè)的環(huán)保設(shè)備和安全設(shè)備等也應(yīng)包括在固定資產(chǎn)之列。

　　其次，關(guān)于固定資產(chǎn)的使用壽命，準(zhǔn)則規(guī)定是指固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用期限，同時(shí)根據(jù)實(shí)際情況，也可采用固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務(wù)數(shù)量來(lái)表示，這對(duì)于擬采用工作量法或加速折舊法計(jì)提折舊的企業(yè)顯然更為合理。再次，如果固定資產(chǎn)各組成部分具有不同的使用壽命或使用方式，該如何對(duì)此類固定資產(chǎn)計(jì)提折舊在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中并未作出規(guī)定，因而有些企業(yè)采取了估算一個(gè)綜合折舊年限和綜合折舊率的做法來(lái)提取折舊，這樣不僅折舊的計(jì)提不準(zhǔn)確，而且為企業(yè)人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)提供了機(jī)會(huì)。準(zhǔn)則明確規(guī)定應(yīng)將具有不同用途和壽命的固定資產(chǎn)各組成部分單獨(dú)確認(rèn)，并使用不同的折舊率和折舊方法，從而杜絕了這種現(xiàn)象的出現(xiàn)。

　　另外，對(duì)于固定資產(chǎn)的修理等后續(xù)支出，何時(shí)增加固定資產(chǎn)價(jià)值，何時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，以前從未作出相關(guān)規(guī)定。準(zhǔn)則以是否能增加企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流入為判斷依據(jù)，規(guī)定只有引起固定資產(chǎn)使用壽命延長(zhǎng)、產(chǎn)品質(zhì)量實(shí)質(zhì)性提高和產(chǎn)品成本實(shí)質(zhì)性降低等支出才可計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值，其余支出則確認(rèn)為費(fèi)用，充分體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算實(shí)質(zhì)重于形式的原則。對(duì)于已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)折舊的確定，準(zhǔn)則要求按照計(jì)提或恢復(fù)減值準(zhǔn)備之后固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值和使用壽命來(lái)重新確定折舊率和折舊額，從而彌補(bǔ)了這方面規(guī)定的欠缺。

　　穩(wěn)健原則充分體現(xiàn)

　　第一，與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比，準(zhǔn)則明確說(shuō)明外購(gòu)或自行建造固定資產(chǎn)初始成本的計(jì)量，應(yīng)以達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前可直接歸屬于該資產(chǎn)的支出作為依據(jù)，從而避免了企業(yè)將發(fā)生于其他項(xiàng)目、應(yīng)予以費(fèi)用化的支出資本化。

　　第二，對(duì)于企業(yè)計(jì)提折舊的情況，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定在四種情況下，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，即房屋、建筑物之外的未使用、不需用固定資產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)性租入固定資產(chǎn)、已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)估價(jià)的土地，而準(zhǔn)則只對(duì)后兩種情況做出確認(rèn)。對(duì)于經(jīng)營(yíng)性租入固定資產(chǎn)折舊的提取，我們可以參考《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》的有關(guān)規(guī)定，而對(duì)于未使用、不需用固定資產(chǎn)，按照準(zhǔn)則的要求，也應(yīng)計(jì)提折舊。雖然未使用、不需用固定資產(chǎn)可能不會(huì)發(fā)生有形損耗和生產(chǎn)能力的下降，但在技術(shù)水平和生產(chǎn)力發(fā)展日新月異的今天，我們必須充分考慮企業(yè)各類固定資產(chǎn)無(wú)形損耗的情況，即因新技術(shù)的出現(xiàn)而使現(xiàn)有的資產(chǎn)技術(shù)水平相對(duì)陳舊、市場(chǎng)需求變化使產(chǎn)品過(guò)時(shí)等等。準(zhǔn)則的這一規(guī)定充分體現(xiàn)了知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下資產(chǎn)的無(wú)形損耗應(yīng)受到足夠的重視。

　　第三，準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)的減值做出了明確、詳盡的規(guī)定，進(jìn)一步落實(shí)了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中應(yīng)提取八項(xiàng)準(zhǔn)備的要求。此外，準(zhǔn)則除考慮了市價(jià)下跌、技術(shù)陳舊、損壞、長(zhǎng)期閑置等因素造成的固定資產(chǎn)減值外，還充分考慮了企業(yè)所處環(huán)境、產(chǎn)品營(yíng)銷市場(chǎng)、利率、預(yù)計(jì)使用方式等的變化對(duì)固定資產(chǎn)減值的影響，對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)更趨合理。

　　披露趨于細(xì)化

　　在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，沒(méi)有對(duì)固定資產(chǎn)的披露做出嚴(yán)格要求，因此關(guān)于企業(yè)固定資產(chǎn)的情況在年報(bào)和中報(bào)中的披露過(guò)于簡(jiǎn)單，除了固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)、分類、折舊政策以及固定資產(chǎn)和累計(jì)折舊的增減變動(dòng)等基本情況外，很少能從企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中看到其他相關(guān)信息。而準(zhǔn)則要求除上述內(nèi)容外，還必須披露有關(guān)固定資產(chǎn)減值損失、所有權(quán)限制及金額、已承諾的固定資產(chǎn)購(gòu)買金額和暫時(shí)閑置、提足折舊繼續(xù)使用、退廢及準(zhǔn)備處置的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值等情況，從而便于投資者了解到關(guān)于固定資產(chǎn)的更多信息。

　　利潤(rùn)操作仍有空間

　　對(duì)于企業(yè)以一筆款項(xiàng)購(gòu)入多項(xiàng)未單獨(dú)標(biāo)價(jià)的固定資產(chǎn)，準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)按各項(xiàng)固定資產(chǎn)公允價(jià)值的比例對(duì)總成本進(jìn)行分配，以分別確定各項(xiàng)固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。由于我國(guó)目前對(duì)于許多資產(chǎn)的交易尚未形成活躍公開(kāi)的市場(chǎng)，對(duì)于公允價(jià)值的確定也缺乏統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)，因而企業(yè)極有可能針對(duì)不同資產(chǎn)的折舊年限和折舊率，通過(guò)控制公允價(jià)值來(lái)調(diào)節(jié)各項(xiàng)資產(chǎn)入賬價(jià)值，從而調(diào)節(jié)其折舊費(fèi)用以實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的需要。

　　對(duì)于投資者投入的固定資產(chǎn)，準(zhǔn)則要求按投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為入賬價(jià)值。在當(dāng)前上市公司關(guān)聯(lián)交易盛行的情況下，這一規(guī)定也為企業(yè)粉飾報(bào)表留有余地。如某上市公司ABC的母公司可以將價(jià)值1000萬(wàn)元的固定資產(chǎn)以100萬(wàn)元的雙方確認(rèn)價(jià)投入，ABC作會(huì)計(jì)分錄：借記固定資產(chǎn)100萬(wàn)元，貸記股本100萬(wàn)元。一段時(shí)間后，ABC可將該固定資產(chǎn)按1000萬(wàn)元市價(jià)出售，作分錄：借記銀行存款1000萬(wàn)，貸記固定資產(chǎn)清理100萬(wàn)，貸記營(yíng)業(yè)外收入900萬(wàn)，從而憑空產(chǎn)生900萬(wàn)利潤(rùn)。

　　此外，對(duì)于接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)，當(dāng)捐贈(zèng)方未提供有關(guān)憑據(jù)時(shí)，應(yīng)按市價(jià)或未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值入賬，而未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定取決于未來(lái)現(xiàn)金流量、年限和折舊率等幾個(gè)因素，對(duì)于這幾個(gè)因素的計(jì)量也存在很大的估計(jì)成分，同樣也為企業(yè)操縱利潤(rùn)提供了機(jī)會(huì)。