關聯(lián)交易——政策及技術層面解析（2.2）

　　1、上市公司出售資產給關聯(lián)方的交易

　　對上市公司出售資產給關稅方的交易，區(qū)別正常的商品銷售（含提供勞務）交易與非正常商品銷售（含除商品銷售以外出售的其他資產）。

　　正常商品銷售主要是指與企業(yè)日常經營業(yè)務有關的商品銷售或勞務提供，例如，工業(yè)制造企業(yè)生產并銷售其生產的產品、零售商業(yè)企業(yè)銷售商品、房地產開發(fā)企業(yè)銷售其建造的商品房、施工企業(yè)承接勞務等。正常商品銷售通常其交易的頻率歷年無大的波動，即使有較大的波動也完全是由于市場、經濟或政治環(huán)境變化所致。非正常商品銷售是指除正常商品銷售以外的商品銷售、轉移應收債權、出售其他資產（例如，出售固定資產、無形資產、長期股權投資等）。這里的“除正常商品銷售以外的商品銷售”主要是指偶然的、非經常性發(fā)生的，并且銷售收入占全部銷售收入比重較大的（例如，銷售收入占全部銷售收入達到或超過了重要性標準的），以及不屬于企業(yè)經營業(yè)務范圍內所實現的商品銷售收入等。可見，除商品銷售區(qū)別為正常和非正常外，企業(yè)出售固定資產、無形資產、股權或債權投資、轉移或出售債權等，均屬于非正常銷售行為。

　　（1）正常的商品銷售

　　上市公司對關聯(lián)方進行正常商品銷售的，分別按以下規(guī)定處理：

　　①當期對非關聯(lián)方的銷售量占該商品總銷售量的較大比例的（通常為20%及以上），應按對非關聯(lián)方銷售的加權平均價格作為對關聯(lián)方之間同類交易的計量基礎，并據以確認為收入；實際交易價格超過確認為收入的部分，計入資本公積。在這種情況下，因上市公司對非關稅方的商品銷售達到較大的比例，用對非關聯(lián)方銷售的加權平均價格作為對關聯(lián)方之間同類交易的計量基礎通常比較公允，因此，以此價格計算的金額確認為商品銷售收入。例如，甲上市公司2001年度銷售5000輛小轎車給聯(lián)營企業(yè)，每輛小轎車的售價為30萬元（不含增值稅額，下同），當年度甲公司銷售給非關聯(lián)企業(yè)的小轎車分別為：按每輛25萬元價格出售3000輛；按每輛28萬元價格出售5000輛。假定符合收入確認條件。甲公司出售給關聯(lián)方5000輛小轎車按每輛30萬元價格計算共獲得收入15億元；按對非關聯(lián)方銷售的加權平均價格計算，銷售每輛小轎車的價格為26.875萬元[（3000×250000＋5000×280000）÷（3000＋5000）]，甲公司當年度銷售給關聯(lián)方應確認的銷售收入為13.4375億元（5000×26.875），甲公司當年度銷售給關聯(lián)方不能確認收入的金額為1.5625億元（5000×30－134375），該部分作為關聯(lián)方對甲公司的捐贈，計入資本公積（關聯(lián)交易差價）。

　　②商品的銷售僅限于上市公司與其關聯(lián)方之間，或者與非關聯(lián)方之間的商品銷售未達到商品總銷售量的較大比例的（通常為20%以下），在這種情況下，通常表明不存在與非關聯(lián)方之間商品銷售或雖存在與非關聯(lián)方之間商品銷售，但因交易量較小，與非關聯(lián)方之間的交易價格不足以表明價格的公允性，因此，應當分別情況處理：

　　第一，實際交易價格不超過商品賬面價值120%的，按實際交易價格確認為收入。例如，甲上市公司2001年度生產的產品全部銷售給子公司，所銷售產品的賬面價值為12000萬元，未計提減值準備。甲公司按照13800萬元的價格出售，假定符合收入確認條件。因甲公司銷售給關聯(lián)方的產品銷售價格未超過該產品賬面價值120%（13800＜12000×120%），則按實際交易價格13800萬元確認為主營業(yè)務收入。

　　第二，實際交易價格超過所銷售商品賬面價值120%的，將商品賬面價值的120%確認為收入，實際交易價格超過確認為收入的部分，計入資本公積（關聯(lián)交易差價）。例如，甲公司2001年度生產的產品全部銷售給子公司，所銷售產品的賬面價值為44000萬元，未計提減值準備。甲公司按照61600萬元的價格出售，假定符合收入確認條件。因甲公司銷售給關聯(lián)方的產品銷售價格超過該產品賬面價值的120%（61600＞44000×120%），則按52800萬元確認為主營業(yè)務收入，實際交易價格61600萬元大于確認為主營業(yè)務收入的部分8800萬元，計入資本公積（關聯(lián)交易差價）。

　　如果有確鑿證據（例如，歷史資料、同行業(yè)同類商品銷售資料等）表明公司銷售該商品的成本利潤率高于20%的，則應按合理的方法計算的金額確認為收入，例如，按商品賬面價值加上最近2年歷史資料等確定的加權平均成本利潤率與賬面價值的乘積計算的金額確認為收入（計算公式為：銷售商品賬面價值＋確定的加權平均成本利潤率×銷售商品賬面價值），實際交易價格超過確認為收入的部分，計入資本公積（關聯(lián)交易差價）。這里的成本利潤率是指商品銷售毛利與商品銷售成本計算的比率，計算公式為：

　　成本利潤率=（商品銷售收入－商品銷售成本）÷商品銷售成本

　�。�2）非正常商品銷售及其他銷售

　�、俜钦�常商品銷售。上市公司銷售商品給關聯(lián)方，如果沒有確鑿證據表明交易價格是公允的，應按出售商品的賬面價值確認為收入，實際交易價格超過出售商品賬面價值的部分，計入資本公積（關聯(lián)交易差價）。

　　②轉移應收債權。上市公司將應收債權轉移給關聯(lián)方，應按實際交易價格超過應收債權賬面價值的差額，計入資本公積（關聯(lián)交易差價）。例如，甲上市公司應收其他單位款項的賬面余額為8000萬元，已提壞賬準備6000萬元，2001年12月22日，甲公司的母公司以8000萬元購入甲公司的應收債權，款項已經支付。在這項關聯(lián)交易中，甲公司賬面應收債權的可變現凈值估計為2000萬元，而甲公司的母公司卻愿意以應收債權賬面余額8000萬元購買該債權，如果沒有證據表明該交易是公允的，則可能表明甲公司的母公司為解決其現金流量所給予的支持；同時，甲公司的母公司按照甲公司應收其他單位的債權的賬面余額購買后，甲公司以前年度已計提的壞賬準備可以轉回，轉回的壞賬準備可以增加當年利潤6000萬元。因此，企業(yè)會計制度規(guī)定，上市公司將應收債權轉移給其關聯(lián)方的，不能轉回已計提的壞賬準備，而應按實際轉移價格超過應收債權賬面價值的差額6000萬元，作為關聯(lián)方對上市公司的捐贈，計入資本公積（關聯(lián)交易差價）。

　　③出售固定資產、無形資產、長期投資和其他資產，或者同時出售資產、負債（即凈資產）。上市公司將其持有的固定資產、無形資產、長期投資和其他資產出售給關聯(lián)方，或者將凈資產出售給關聯(lián)方，按照上述轉移債權同一原則處理，即，實際交易價格超過相關資產、負債賬面價值的差額，計入資本公積（關聯(lián)交易差價）。例如，甲上市公司將部分固定資產、無形資產出售給子公司，出售固定資產的賬面原價500萬元，已提折舊400萬元，已計提減值準備50萬元，出售價格300萬元；無形資產賬面余額300萬元，未計提減值準備，出售價格500萬元。甲公司應將出售固定資產、無形資產所得價款800萬元，與其賬面價值350萬元的差額450萬元，計入資本公積（關聯(lián)交易差價）。

　　2、關聯(lián)方之間承擔債務或費用（不包括債務重組）

　　關聯(lián)方之間一方為另一方承擔債務或費用主要包括：（1）一方為另一方償還債務，例如，甲公司的母公司為其償還銀行借款；（2）一方為另一方支付貨款，例如，甲公司的子公司為其購買商品支付貨款；（3）一方為另一方支付費用，例如，甲公司的母公司為其支付廣告費用；（4）關聯(lián)方以其他方式為上市公司承擔債務或支付費用。

　　從會計核算原則看，上市公司的債務應當由上市公司承擔償還義務，而上市公司支付的各項費用如果屬于其經營活動中所必需的支出，則應當反映在上市公司的有關成本費用中，而不應當由關聯(lián)方承擔。如果由關聯(lián)方為上市公司承擔債務或費用的，視為上市公司的關稅方所給予的捐贈。因此，企業(yè)會計制度規(guī)定：關聯(lián)方之間一方為另一方承擔債務的，承擔方應按所承擔的債務，計入營業(yè)外支出（承擔關聯(lián)方債務）；被承擔方應按承擔方實際承擔的債務，計入資本公積（關聯(lián)交易差價）。例如，2001年12月25日，甲上市公司的母公司為其償還已逾期的長期銀行借款500萬元，則甲公司應將由其母公司承擔的債務500萬元轉入資本公積（關聯(lián)交易差價）；甲公司的母公司應將為甲公司承擔的500萬元債務作為營業(yè)外支出。值得注意的是，債權人對債務人豁免的債務，仍按債務重組的規(guī)定進行處理。

　　如果關聯(lián)方之間一方為另一方承擔費用的，若這些費用是被承擔方經營活動所必需的支出，被承擔方收到承擔方支付的款項，計入資本公積（關聯(lián)交易差價）；若承擔方直接將承擔的費用支付給其他單位的，被承擔方應按承擔方實際支付的金額，計入資本公積（關聯(lián)交易差價）。承擔方承擔的費用，直接計入當期營業(yè)外支出（承擔關聯(lián)方費用）。例如，甲上市公司為推銷產品，擬在媒介上作產品廣告宣傳，特聘請某廣告公司為其制作產品廣告，共發(fā)生廣告制作費用200萬元，甲公司要求其子公司——乙公司，為其承擔200萬元的廣告制作費用。乙公司已將200萬元廣告制作費直接支付給廣告公司。因甲公司為其產品制作廣告所發(fā)生的廣告制作費用，屬于甲公司生產經營所必須的支出，應當計入甲公司的當期費用中；乙公司為甲公司承擔的廣告制作費用，作為乙公司對甲公司的捐贈，計入資本公積（關聯(lián)交易差價）。

　　3、關聯(lián)方之間委托及受托經營的交易

　　近年來，上市公司與關聯(lián)方之間委托或受托經營資產，或委托或受托經營企業(yè)頻繁，其目的是為了獲得委托或受托經營收益，以保持上市公司的業(yè)績。上市公司接受關聯(lián)方委托，受托經營關聯(lián)方提供的資產或企業(yè)，或者上市公司將部分資產或企業(yè)委托關聯(lián)方經營，上市公司依據托管協(xié)議可獲得一定的報酬，獲得報酬主要方式有：①收取固定收益，即無論受托或委托經營的資產或企業(yè)的業(yè)績如何，均可獲得固定回報；②根據受托或委托資產或企業(yè)的經營業(yè)績，按經營業(yè)績的一定比例收取受托經營收益，或受托經營企業(yè)實現的利潤或虧損均由受托方享有或承擔；③如果受托經營的資產或企業(yè)發(fā)生損失或虧損，受托方仍能獲得一定的受托經營收益，但需承擔部分虧損；④以其他方式計算獲得受托經營收益。

　　（1）上市公司接受關聯(lián)方委托，為關聯(lián)方經營資產或經營企業(yè)

　　上市公司接受關聯(lián)方委托，受托經營關聯(lián)方的資產或企業(yè)的，首先應當確認是否為受托經營資產或受托經營企業(yè)提供經營管理服務，如果上市公司實質上并未對受托經營資產或受托經營企業(yè)提供經營管理服務，則取得的受托經營收益不能確認收入，而作為關聯(lián)方給予上市公司的捐贈；如果上市公司實質上對受托經營資產或受托經營企業(yè)提供了經營管理服務，則取得的受托經營收益分別情況處理：

　　①受托經營資產。上市公司接受關聯(lián)方委托，經營關聯(lián)方委托的資產，上市公司應取得的受托經營收益，確認為其他業(yè)務收入，所發(fā)生的受托經營費用如由上市公司承擔的，則作為其他業(yè)務支出處理。如果所取得的受托經營收益超過按受托資產賬面價值總額與1年期銀行存款利率110%計算的金額，則應按受托資產賬面價值總額與1年期銀行存款利率110%的乘積計算的金額，確認為其他業(yè)務收入，超過部分計入資本公積（關聯(lián)交易差價）。例如，2002年1月5日，甲上市公司接受其子公司委托，經營子公司委托的部分資產。受托經營資產的賬面價值為1000萬元，按托管協(xié)議規(guī)定，甲公司每年可收取40萬元的固定回報。甲公司受托經營資產的賬面價值為1000萬元，假定1年期銀行存款利率為2.25%，甲公司最多能夠確認的收入金額為24.75萬元（1000×2.25%×110%），甲公司實際取得的受托經營收益40萬元，超過確認為收入的24.75萬元部分，即15.25萬元（假定不考慮其他因素），計入資本公積。

　�、谑芡薪洜I企業(yè)。上市公司接受關聯(lián)方委托，經營關聯(lián)方委托的企業(yè)，上市公司應按以下三者孰低的金額，確認為其他業(yè)務收入，取得的受托經營收益超過確認為收入的金額，計入資本公積（關聯(lián)交易差價）：

　　第一，受托經營協(xié)議確定的收益；

　　第二，受托經營企業(yè)實現的凈利潤；

　　第三，受托經營企業(yè)凈資產收益率超過10%的，按凈資產的10%計算的金額。

　　例如，2001年年初，甲上市公司接受其關聯(lián)方——乙企業(yè)的委托，經營乙企業(yè)的全資子公司——丙企業(yè)，丙企業(yè)的賬面凈資產為12000萬元。按照托管經營協(xié)議規(guī)定，甲上市公司受托經營丙企業(yè)三年，每年可獲得2400萬元的固定收益。假定丙企業(yè)2001年實現凈利潤1000萬元（不考慮其他因素的）。201年丙企業(yè)的凈資產收益率未超過10%，甲公司2001年度應確認的受托經營收益為1000萬元（2400萬元與1000萬元孰低），2400萬元減去確認收入的1000萬元后的差額1400萬元，計入資本公積。

　　如果按照托管協(xié)議規(guī)定，上市公司受托經營企業(yè)發(fā)生的凈虧損時需承擔部分虧損的，則應承擔的虧損額直接計入當期管理費用；假定托管協(xié)議規(guī)定，上市公司受托經營企業(yè)發(fā)生凈虧損仍能獲得受托經營收益的（即委托方仍支付托管經營費用），同時也不需要上市公司承擔受托經營企業(yè)發(fā)生的虧損的，則上市公司取得的受托經營收益直接計入資本公積（關聯(lián)交易差價）；假定托管協(xié)議規(guī)定，上市公司受托經營企業(yè)發(fā)生凈虧損需承擔部分虧損，同時仍能獲得受托經營收益的，則上市公司取得的受托經營收益先沖減應承擔的虧損額，取得的受托經營收益超過應承擔的虧損額部分，計入資本公積（關聯(lián)交易差價）。

　　（2）上市公司委托關聯(lián)方經營資產或經營企業(yè)

　　上市公司委托其關聯(lián)方，將部分資產交由關聯(lián)方經營，或將其擁有的子公司或其他企業(yè)交由關聯(lián)方經營，上市公司支付委托經營費用，直接計入當期管理費用（托管費用）；如果按托管協(xié)議規(guī)定，上市公司委托其他單位經營其部分資產或企業(yè)的，可獲得定額收益，或按實現利潤的一定比例等收取委托經營收益的，則按上述上市公司接受其關聯(lián)方委托經營資產或企業(yè)相同的原則進行會計處理。

　　4、上市公司與關聯(lián)方之間占用資金的會計處理

　　上市公司的關聯(lián)方以支付資金使用費的形式占用上市公司的資金，上市公司應按取得的資金使用費，沖減當期財務費用；如果取得的資金使用費超過1年期銀行利率計算的金額，應將相當于1年期銀行存款利率計算的部分，沖減當期財務費用，超過按1年期銀行存款利率計算的部分，計入資本公積（關聯(lián)交易差價）。例如，甲上市公司的母公司占用甲公司3000萬元資金，甲公司的母公司每年支付甲公司資金使用費100萬元。由于甲公司的母公司支付的資金使用費100萬元，超過3000萬元按1年期銀行存款利率2.25%計算的利息67.5萬元，甲公司應將67.5萬元沖減當期財務費用，取得的資金使用費超過沖減財務費用的部分32.5萬元，計入資本公積（關聯(lián)交易差價）。

　　特別提示：關聯(lián)方交易會計處理應把握的幾個問題

　　上市公司與其關聯(lián)方之間發(fā)生出售資產等交易在進行會計處理時，還應當關注以下幾個方面：

　　第一，上述凡需確認為收入的事項，在確認收入時，必須滿足收入確認的條件，如果未滿足收入確認條件的，則不應確認任何收入。

　　第二，如果上市公司與關聯(lián)方之間出售資產的，實際價格低于或等于所出售資產或轉移債權賬面價值的，仍按有關企業(yè)會計制度的規(guī)定進行處理；如果實際交易價格超過相關資產賬面價值的，除市場上存在更客觀、明確、公允的價格外，均按上述原則進行會計處理。

　　第三，上市公司出售資產給關聯(lián)方的，在確定與非關聯(lián)方之間交易價格時，必須有確鑿證據表明交易價格的公允性，并提供相關可靠的證據，如果缺乏可靠的證據，則應按與關聯(lián)方之間交易進行處理。

　　第四，上市公司與關聯(lián)方之間交易，按會計處理規(guī)定確認的收入與稅法規(guī)定不同的，則按會計處理規(guī)定確認收入，按稅法規(guī)定計算納稅。例如，上市公司對關聯(lián)方銷售的價格遠遠高于對非上市公司銷售的價格，在確認收入時，按照會計處理規(guī)定計算確認，在計算交納增值稅時，如果稅法規(guī)定按實際交易價格計算增值稅銷項稅額的，則應按實際交易價格計算增值稅銷項稅額，而不能按照確認收入的金額計算增值稅銷項稅額。

　　第五，上市公司出售相關資產之前，應先按照企業(yè)會計制度的規(guī)定計提相關資產的減值準備；資產出售時，已計提的資產減值準備一并結轉。短期投資按投資類別或投資總體計提跌價準備的，也應按合理的方法估計已計提的跌價準備，例如，按計提跌價準備時的市價與成本金額計算已計提的短期投資跌價，或按一定的比例分攤已計提的短期投資跌價準備等。

　　第六，上市公司對向關聯(lián)方出售資產、承擔債務或費用、委托或受托經營企業(yè)、關聯(lián)方占用資金等交易，應當在會計報表附注中充分披露。對于因關聯(lián)交易產生的資本公積中的關聯(lián)交易差價，應當分別說明其性質、產生的原因以及金額等。