解讀金融企業(yè)會計(jì)制度

　　2001年11月27日，財(cái)政部正式頒發(fā)了《金融企業(yè)會計(jì)制度》(財(cái)會[2001]49號)，并于2002年1月1日起暫在上市的金融企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)施�！督鹑谄髽I(yè)會計(jì)制度》是我國統(tǒng)一會計(jì)制度的重要組成部分，是繼《企業(yè)會計(jì)制度》后我國會計(jì)制度改革進(jìn)程中的一件大事。它對規(guī)范我國金融企業(yè)會計(jì)核算行為，真實(shí)、完整地反映金融企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，提高金融企業(yè)的會計(jì)信息質(zhì)量具有十分深遠(yuǎn)的意義。

　　一、制定金融企業(yè)會計(jì)制度的環(huán)境

　　(一)經(jīng)濟(jì)全球化的來臨和金融市場一體化的形成。全球化已經(jīng)成為21世紀(jì)初最突出的特點(diǎn)和不可逆轉(zhuǎn)的過程。經(jīng)濟(jì)全球化主要表現(xiàn)在：國際貿(mào)易和跨國直接投資快速增長，區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化不斷發(fā)展，市場經(jīng)濟(jì)已成為各國首選的經(jīng)濟(jì)體制，統(tǒng)一開放的全球化市場規(guī)則正在形成。特別值得一提的是，為全球化的金融運(yùn)行提供公共準(zhǔn)則和監(jiān)管框架的國際清算銀行，支持產(chǎn)生了巴塞爾銀行監(jiān)管委員會，并由該機(jī)構(gòu)發(fā)起擬定了《巴塞爾協(xié)議》及《有效銀行監(jiān)管的核心原則》，這些實(shí)際上已成為銀行運(yùn)行和監(jiān)管的國際性標(biāo)準(zhǔn)。

　　世界金融在經(jīng)歷媒介金融、信用金融階段后，現(xiàn)已發(fā)展到交易金融階段。信息和高科技產(chǎn)業(yè)的突飛猛進(jìn)，信用證券化和金融工程化使資本的跨國流動達(dá)到了空前的規(guī)模和速度，金融交易隨之更為活躍，金融交易正在演變成為一種脫離實(shí)物經(jīng)濟(jì)的虛擬的網(wǎng)上資本交易。私人資本的流動量占全球資本流動量的75%，已成為國際資本流動的主角。經(jīng)濟(jì)全球化、金融市場的電腦化、網(wǎng)絡(luò)化有力地促進(jìn)金融業(yè)的混業(yè)經(jīng)營、業(yè)務(wù)綜合化和網(wǎng)絡(luò)化，從而進(jìn)一步加速了金融市場一體化的進(jìn)程。

　　(二)監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的國際化和會計(jì)判斷的職業(yè)化。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會正在制定對所有金融機(jī)構(gòu)都適用的會計(jì)準(zhǔn)則和披露標(biāo)準(zhǔn)，以加強(qiáng)對金融機(jī)構(gòu)的市場約束。巴塞爾委員會于1999年6月發(fā)布了《新資本充足框架》，對1988年制定的《資本充足協(xié)議》作了重大改革，其中最引人關(guān)注的內(nèi)容是將外部評級引入風(fēng)險(xiǎn)管理框架，要求銀行使用公共信息來確定其風(fēng)險(xiǎn)加權(quán)資本，根據(jù)評級公司的評級來確定信貸風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重。由于經(jīng)濟(jì)金融全球化需要國際上有一套通行的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)和評價(jià)方法，巴塞爾委員會1997年4月發(fā)布了《有效銀行監(jiān)管的核心原則》，又于1999年10月發(fā)布了《核心原則評價(jià)方法》。這些標(biāo)準(zhǔn)將成為各國監(jiān)管系統(tǒng)共同的目標(biāo)和遵守的規(guī)則。

　　由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的不確定性日趨增多，會計(jì)處理對象日益復(fù)雜，加之人們對會計(jì)規(guī)律的認(rèn)識越來越深刻，在客觀上要求會計(jì)師必須運(yùn)用職業(yè)判斷，對金融企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行恰當(dāng)?shù)奶幚�。這種職業(yè)判斷至少體現(xiàn)在四個方面：一是會計(jì)師的職業(yè)道德水準(zhǔn)；二是對實(shí)質(zhì)重于形式、劃分收益性支出和資本性支出、重要性等會計(jì)原則的運(yùn)用；三是對金融資產(chǎn)、金融負(fù)債、會計(jì)盈余和所得稅處理等會計(jì)政策的選擇；四是對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提、固定資產(chǎn)使用年限和凈殘值確定、或有事項(xiàng)處理等會計(jì)估計(jì)事項(xiàng)的職業(yè)判斷。

　　(三)我國金融機(jī)構(gòu)的商業(yè)化改革和股份化改造。1998年以來，中國人民銀行改革按行政區(qū)域設(shè)置的辦法，建立跨行政區(qū)域的一級分行，增加了我國央行的獨(dú)立性、權(quán)威性、專家性和貨幣政策工具的調(diào)控能力；國有商業(yè)銀行和中保(集團(tuán))公司也根據(jù)業(yè)務(wù)需要，調(diào)整不發(fā)達(dá)地區(qū)的機(jī)構(gòu)網(wǎng)點(diǎn)，按經(jīng)濟(jì)區(qū)域和業(yè)務(wù)需要重新整合分支機(jī)構(gòu)，初步形成自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自承風(fēng)險(xiǎn)的自我約束機(jī)制；建立和健全了多類型、多層次的金融機(jī)構(gòu)體系；對銀行業(yè)、證券業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)實(shí)行分業(yè)經(jīng)營、分業(yè)管理，進(jìn)一步加快了金融企業(yè)商業(yè)化改革步伐。

　　九屆人大第四次會議通過的《十五年計(jì)劃綱要》明確指出：“對國有獨(dú)資商業(yè)銀行進(jìn)行綜合改革，有條件的國有獨(dú)資商業(yè)銀行可以改組為國家控股的股份制商業(yè)銀行，建立風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制，提高競爭能力；完善金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，形成嚴(yán)格約束與有效激勵相統(tǒng)一的經(jīng)營機(jī)制，完善穩(wěn)健的會計(jì)制度，提高金融資產(chǎn)質(zhì)量”。 隨后，中國人民銀行有關(guān)負(fù)責(zé)人相繼指出，國有獨(dú)資商業(yè)銀行改制要分三步走：第一步，國有獨(dú)資商業(yè)銀行應(yīng)盡快按產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)分明、政企分開、管理科學(xué)的原則，完善國有獨(dú)資公司體制，建立法人治理結(jié)構(gòu)，成為真正意義上的國有獨(dú)資公司；第二步，在完善國有獨(dú)資公司體制基礎(chǔ)上，對具備條件的國有獨(dú)資商業(yè)銀行進(jìn)行股份制改造，國家對改組后的四家銀行可以先絕對控股、后相對控股，國家控股的前提下按一定比例廣泛吸收內(nèi)外資企業(yè)參股，同時組建若干基金，吸收自然人資金組建基金法人對銀行參股。第三步；創(chuàng)造條件分步上市，符合條件的銀行可以采取整體與分拆相結(jié)合的方式，分行別、分步驟上市。金融企業(yè)的商業(yè)化改革、股份制改造和規(guī)范上市，需要加快金融企業(yè)會計(jì)改革的步伐。

　　(四)我國會計(jì)核算制度改革和會計(jì)法規(guī)建設(shè)日趨完善。

　　綜觀我國會計(jì)核算制度改革和會計(jì)法規(guī)建設(shè)歷程，我國會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定的主要成績在于：(1)在注重會計(jì)信息服務(wù)于宏觀經(jīng)濟(jì)決策需要的同時，充分考慮了投資者、債權(quán)人以及社會公眾對會計(jì)信息的需求；(2)明確了包括客觀性、相關(guān)性、可比性、謹(jǐn)慎性在內(nèi)的會計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)；(3)科學(xué)確立并界定了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤等會計(jì)要素體系。

　　(五)我國金融企業(yè)會計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量缺乏可靠性和可比性，會計(jì)信息質(zhì)量差。眾所周知，1993年我國對金融企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)制度進(jìn)行了重大改革，發(fā)布了《金融保險(xiǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》(財(cái)政部[1993]財(cái)商字第11號)和《金融企業(yè)會計(jì)制度》(財(cái)政部、中國人民銀行[1993]財(cái)會字第11號)，于1993年7月1日起施。由于“兩制”建立在社會主義市場經(jīng)濟(jì)初始階段，所制定的財(cái)務(wù)會計(jì)制度不可否認(rèn)地帶有較多的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的痕跡，會計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量均由國家財(cái)務(wù)制度規(guī)定, 企業(yè)很少具有財(cái)務(wù)決策自主權(quán)，會計(jì)制度只是按照國家財(cái)務(wù)規(guī)定進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理。因此，當(dāng)時的金融企業(yè)會計(jì)制度沒有完全解決會計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量問題，不能反映會計(jì)信息質(zhì)量特征的基本要求，未能真正體現(xiàn)會計(jì)信息可靠性的要求。例如，固定資產(chǎn)折舊政策、凈殘值率、報(bào)廢標(biāo)準(zhǔn)由國家統(tǒng)一規(guī)定，不符合金融企業(yè)實(shí)際，導(dǎo)致固定資產(chǎn)凈值不實(shí)。又如，貸款損失準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備等資產(chǎn)減值準(zhǔn)備按照國家統(tǒng)一規(guī)定的比例提取，發(fā)生的資產(chǎn)損失要經(jīng)財(cái)政部門批準(zhǔn)后才能沖銷，致使大量呆、壞賬長期掛賬。凡此種種，造成金融企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告所提供的信息失真。

　　與此同時，不同性質(zhì)的企業(yè)實(shí)行不同的會計(jì)制度，造成同類金融企業(yè)的會計(jì)信息不可比。以2000年商業(yè)銀行的會計(jì)規(guī)范為例，國有獨(dú)資商業(yè)銀行執(zhí)行《金融企業(yè)會計(jì)制度》(1993年版，下同)和《金融企業(yè)財(cái)務(wù)制度》；非上市股份制商業(yè)銀行除存貸業(yè)務(wù)執(zhí)行《金融企業(yè)會計(jì)制度》外，其他業(yè)務(wù)均執(zhí)行《股份有限公司會計(jì)制度》(后為《企業(yè)會計(jì)制度》)；上市銀行除存貸業(yè)務(wù)執(zhí)行《公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關(guān)業(yè)務(wù)會計(jì)處理補(bǔ)充規(guī)定》，其他業(yè)務(wù)執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》外，還必須執(zhí)行中國證監(jiān)會頒布的《商業(yè)銀行招股說明書內(nèi)容與格式特別規(guī)定》、《商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表附注特別規(guī)定》和《商業(yè)銀行年度報(bào)告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》；城市商業(yè)銀行執(zhí)行《城市合作銀行會計(jì)制度》，致使同一銀行業(yè)務(wù)在不同類型商業(yè)銀行的會計(jì)政策差異巨大。

　　二、制定《金融企業(yè)會計(jì)制度》的主要原則

　　(一)統(tǒng)一性原則。不論從理論上還是從實(shí)務(wù)規(guī)范上講，同一資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益業(yè)務(wù)以及通常的收入、費(fèi)用、利潤等的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)在不同金融企業(yè)之間應(yīng)該是統(tǒng)一的，《金融企業(yè)會計(jì)制度》的制定應(yīng)當(dāng)充分體現(xiàn)其統(tǒng)一性。所以，新的《金融企業(yè)會計(jì)制度》(以下簡稱新制度)在表述上，不是按銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司和基金公司等金融機(jī)構(gòu)設(shè)計(jì)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的，而是按具體的金融業(yè)務(wù)設(shè)計(jì)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。如新制度規(guī)定，從事存貸款業(yè)務(wù)的金融企業(yè)，應(yīng)按規(guī)定從可分配的利潤中提取一般準(zhǔn)備；從事保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的金融企業(yè)，應(yīng)按本年實(shí)現(xiàn)凈利潤的一定比例提取總準(zhǔn)備金，用于巨災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)的補(bǔ)償，不得用于分紅、轉(zhuǎn)增資本；從事證券業(yè)務(wù)的金融企業(yè)，應(yīng)按本年實(shí)現(xiàn)凈利潤的一定比例提取一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，用于彌補(bǔ)虧損，不得用于分紅、轉(zhuǎn)增資本；從事信托投資業(yè)務(wù)的金融企業(yè)，應(yīng)按本年實(shí)現(xiàn)凈利潤的一定比例提取信托賠償準(zhǔn)備，用于彌補(bǔ)虧損，不得用于分紅、轉(zhuǎn)增資本。今后金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)有關(guān)會計(jì)法律、行政法規(guī)和《金融企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定，結(jié)合本企業(yè)的具體情況，制訂適合于本企業(yè)的會計(jì)核算辦法。

　　(二)以企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會計(jì)制度和金融上市公司的實(shí)踐為基礎(chǔ)。新制度以《會計(jì)法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》為依據(jù)，以《企業(yè)會計(jì)制度》為基礎(chǔ)，按照會計(jì)要素的科學(xué)定義，借鑒國際金融會計(jì)的最新慣例，在分析總結(jié)我國金融類上市公司經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)的基礎(chǔ)上加以完善后制定。從實(shí)際情況看，《股份有限公司會計(jì)制度》及《企業(yè)會計(jì)制度》和相關(guān)補(bǔ)充規(guī)定，以及部分具體會計(jì)準(zhǔn)則，對規(guī)范金融上市公司會計(jì)核算和信息披露，取得了良好的效果，并且也得到了社會各界的普遍好評。因此，新制度在充分吸收《企業(yè)會計(jì)制度》成果的基礎(chǔ)上，借鑒國際慣例，結(jié)合我國各類金融企業(yè)的特點(diǎn)，分別資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤等會計(jì)要素，以及有關(guān)金融業(yè)務(wù)事項(xiàng)和財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告，以條款的方式對金融企業(yè)的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)作出了全面系統(tǒng)的規(guī)定。

　　(三)借鑒金融業(yè)務(wù)的國際會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，充分體現(xiàn)了會計(jì)要素的質(zhì)量特性。新制度遵循了《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》對會計(jì)要素定義的規(guī)定，借鑒了金融業(yè)務(wù)會計(jì)處理的最新國際慣例，對于不符合資產(chǎn)定義的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)，規(guī)定要求計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，使企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上反映的資產(chǎn)價(jià)值真實(shí)，符合資產(chǎn)的定義。新制度與舊《金融企業(yè)會計(jì)制度》、《股份有限公司會計(jì)制度》及其補(bǔ)充規(guī)定和具體會計(jì)準(zhǔn)則相比較，增加了應(yīng)計(jì)貸款與非應(yīng)計(jì)貸款核算的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，以及計(jì)提抵債資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程減值準(zhǔn)備的內(nèi)容，這些規(guī)定縮短了與國際會計(jì)準(zhǔn)則和國際慣例的距離。

　　(四)體現(xiàn)需要和穩(wěn)定性。新制度在體現(xiàn)穩(wěn)定性的基礎(chǔ)上，對于急需并且符合我國銀行、保險(xiǎn)、證券、基金等金融法律法規(guī)規(guī)定的新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，從會計(jì)制度上能夠規(guī)定的盡量規(guī)定，暫時不能規(guī)定的，待制度發(fā)布后再陸續(xù)補(bǔ)充、修改，使之不斷完善。

　　(五)與稅收制度適度分離。新制度的制定，貫徹了會計(jì)制度與稅收制度相分離的原則。兩者本屬于不同的體系，不能混淆。會計(jì)制度是為了保證會計(jì)信息的真實(shí)、完整，為會計(jì)信息的使用者提供決策所需的信息，從而實(shí)現(xiàn)合理配置資源和規(guī)范經(jīng)濟(jì)秩序等目標(biāo)；而稅收制度的目的是為了實(shí)現(xiàn)社會公平稅負(fù)、培植稅源、調(diào)控經(jīng)濟(jì)、增加財(cái)政收入等。會計(jì)制度提供的基礎(chǔ)性會計(jì)資料是納稅的主要依據(jù)，但由于規(guī)范的目的不同，按會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的會計(jì)利潤(利潤總額)和按稅收制度計(jì)算的計(jì)稅利潤(應(yīng)納稅所得額)會出現(xiàn)不一致的情況。如：新制度規(guī)定，貸款損失準(zhǔn)備的提取與核銷，由金融企業(yè)根據(jù)貸款資產(chǎn)的實(shí)際情況自行確定，這就必然會出現(xiàn)按會計(jì)規(guī)定提取的貸款呆賬準(zhǔn)備與稅收制度允許在稅前扣除的數(shù)額不一致。在這種情況下，金融企業(yè)應(yīng)按會計(jì)制度進(jìn)行核算，計(jì)算繳納所得稅時再按稅收制度進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　三、新制度的主要特點(diǎn)

　　(一)對會計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的全過程作出了規(guī)定。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，我國長期以來形成了一套傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會計(jì)管理模式，會計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量均由國家財(cái)務(wù)制度規(guī)定，會計(jì)制度只是按照財(cái)務(wù)制度規(guī)定進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理。雖然1993年進(jìn)行了財(cái)務(wù)會計(jì)制度改革，但是，當(dāng)時的金融會計(jì)制度并沒有完全解決會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量問題，仍然只規(guī)定會計(jì)記錄和報(bào)告，這種會計(jì)制度本質(zhì)上是規(guī)范簿記的內(nèi)容。究其原因，主要是長期以來受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響所致。企業(yè)完成國家計(jì)劃是主要的，很少具有財(cái)務(wù)決策自主權(quán)，也就談不上會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量，企業(yè)會計(jì)的主要任務(wù)是記錄和報(bào)告。市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展至今，金融企業(yè)實(shí)行了自主經(jīng)營，特別是金融企業(yè)公司制改革之后，重大問題由股東大會、董事會決定，會計(jì)的角色也隨之發(fā)生了變化，客觀上要求恢復(fù)會計(jì)的本來面目，即：對會計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的全過程作出規(guī)定。此次出臺的新制度，較好地解決了這一問題。

　　(二)明確了會計(jì)政策的審批權(quán)限。新制度規(guī)定，在遵循國家統(tǒng)一會計(jì)制度規(guī)定的前提下，金融企業(yè)采用的會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)、財(cái)產(chǎn)損失處理的批準(zhǔn)權(quán)限為股東大會或董事會，或行長(經(jīng)理)會議或類似機(jī)構(gòu)。其中會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)還要按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報(bào)送有關(guān)各方備案，同時備置于金融企業(yè)所在地，以供投資者等有關(guān)各方查閱。當(dāng)然，這并不意味著金融企業(yè)可以隨心所欲地任意決定和變更會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)以調(diào)節(jié)利潤，金融企業(yè)應(yīng)該在國家統(tǒng)一會計(jì)制度規(guī)定的范圍內(nèi)作出合理的選擇和估計(jì)。其中，最根本性的變化在于，將金融企業(yè)財(cái)務(wù)管理還政于企業(yè)。

　　(三)增加了新的會計(jì)原則。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象越來越復(fù)雜，經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的表現(xiàn)形式也日趨多樣化，從會計(jì)的反映職能看，會計(jì)必須反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)，而不是簡單地反映其經(jīng)濟(jì)形式，權(quán)益法、合并會計(jì)報(bào)表就是明顯的例證。從現(xiàn)有的會計(jì)準(zhǔn)則看，不論是資產(chǎn)減值的確認(rèn)，還是收入確認(rèn)的方法，也都證明了實(shí)質(zhì)重于形式原則已經(jīng)在財(cái)務(wù)會計(jì)領(lǐng)域廣為應(yīng)用，但是，以往的會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度并未對此明確說明。新制度將實(shí)質(zhì)重于形式明確為會計(jì)核算的基本原則，第七條規(guī)定：“金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計(jì)核算的依據(jù)”。
 
　　(四)謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用更加充分、徹底。主要表現(xiàn)在兩個方面：一是注重資產(chǎn)質(zhì)量。
 
　　首先，為確保資產(chǎn)價(jià)值真實(shí)可靠，新制度已將虛擬資產(chǎn)排除在資產(chǎn)負(fù)債表之外。第十六條規(guī)定“金融企業(yè)確定被投資單位發(fā)生的凈虧損，以股權(quán)投資賬面價(jià)值減至零為限。如果被投資單位以后各期實(shí)現(xiàn)凈利潤，企業(yè)應(yīng)在計(jì)算的收益分配分享額超過確認(rèn)的虧損分擔(dān)額以后，按超過未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額的金額，恢復(fù)投資的賬面價(jià)值”。第三十四條規(guī)定“盤虧、毀損的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)查明原因，寫出書面報(bào)告，并根據(jù)金融企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會，或行長(經(jīng)理)會議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后，在期末結(jié)賬前處理完畢，期末結(jié)賬前尚未經(jīng)批準(zhǔn)的，在對外提供財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告時先按上述規(guī)定進(jìn)行處理，并在會計(jì)報(bào)表附注中做出說明；如果其后批準(zhǔn)的金額與已處理的金額不一致，調(diào)整當(dāng)期會計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)”。第三十九條規(guī)定“在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等，直接計(jì)入當(dāng)期損益”，“已經(jīng)計(jì)入各期費(fèi)用的研究與開發(fā)費(fèi)用，在該項(xiàng)無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得權(quán)利時，不得再將原已計(jì)入費(fèi)用的研究與開發(fā)費(fèi)用資本化�！钡谒氖�四條規(guī)定“除購建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用，先在長期待攤費(fèi)用中歸集，待金融企業(yè)開始經(jīng)營當(dāng)月一次計(jì)入開始經(jīng)營當(dāng)月的損益”，并規(guī)定“如果長期待攤的費(fèi)用項(xiàng)目不能使以后會計(jì)期間受益的，應(yīng)當(dāng)將尚未攤銷的該項(xiàng)目的攤余價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益”，“抵債資產(chǎn)處置時，如果取得的處置收入小于抵債資產(chǎn)賬面價(jià)值，其差額計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出；保管過程中發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出。處置過程中發(fā)生的費(fèi)用，從處置收入中抵減”。第六十九條規(guī)定“金融企業(yè)每期利息和折價(jià)或溢價(jià)攤銷的資本化金額，不得超過當(dāng)期為購建固定資產(chǎn)的專門借款實(shí)際發(fā)生的利息和折價(jià)或溢價(jià)的攤銷金額”，“如果某項(xiàng)固定資產(chǎn)的購建發(fā)生非正常中斷，并且中斷時間超過3個月(含3個月)，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化�！�

　　其次，新制度借鑒了第36號國際會計(jì)準(zhǔn)則和美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)第121號準(zhǔn)則公告關(guān)于資產(chǎn)減值的規(guī)定，要求金融企業(yè)對可能發(fā)生損失的資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。新制度第四十五條規(guī)定“金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少每年年度終了時對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行檢查，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”；第四十六條至五十六條明確提出金融企業(yè)應(yīng)計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備、貸款損失準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；同時，為了防止金融企業(yè)計(jì)提秘密準(zhǔn)備，利用“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”調(diào)節(jié)利潤，新制度第四十五條規(guī)定：“如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用了謹(jǐn)慎性原則計(jì)提秘密準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)作為重大會計(jì)差錯予以更正，并在會計(jì)報(bào)表附注中說明事項(xiàng)的性質(zhì)、調(diào)整金額，以及對金融企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響”。 

　　二是收入確認(rèn)更加穩(wěn)健。新制度第八十五條規(guī)定“發(fā)放貸款到期(含展期，下同)90天及以上尚未收回的，其應(yīng)計(jì)利息停止計(jì)入當(dāng)期利息收入，納入表外核算；已計(jì)提的貸款應(yīng)收利息，在貸款到期90天后仍未收回的，或在應(yīng)收利息逾期90天后仍未收到的，沖減原已計(jì)入損益的利息收入，轉(zhuǎn)作表外核算”；第十三條規(guī)定“從應(yīng)計(jì)貸款轉(zhuǎn)為非應(yīng)計(jì)貸款后，在收到該筆貸款的還款時，首先應(yīng)沖減本金；本金全部收回后，收到的還款則確認(rèn)為當(dāng)期利息收入�！�

　　(五)明確了金融企業(yè)的成本與費(fèi)用。新制度規(guī)定，金融企業(yè)的營業(yè)成本是指在業(yè)務(wù)經(jīng)營過程中發(fā)生的與業(yè)務(wù)經(jīng)營有關(guān)的支出，包括利息支出、金融企業(yè)往來支出、手續(xù)費(fèi)支出、賣出回購證券支出、匯兌損失等。金融企業(yè)的營業(yè)費(fèi)用，包括固定資產(chǎn)折舊、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、電子設(shè)備運(yùn)轉(zhuǎn)費(fèi)、安全防衛(wèi)費(fèi)、企業(yè)財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、理賠勘查費(fèi)、職工工資、上交管理費(fèi)、廣告費(fèi)、銀行結(jié)算費(fèi)等。

　　(六)改變了利潤的計(jì)算方法、利潤表的結(jié)構(gòu)和披露方式。根據(jù)新制度第九十七條的規(guī)定，金融企業(yè)應(yīng)按下列公式計(jì)算利潤、編制利潤表和進(jìn)行信息披露：

　　營業(yè)利潤＝營業(yè)收入－(營業(yè)成本＋營業(yè)費(fèi)用)＋投資凈收益

　　利潤總額＝營業(yè)利潤－營業(yè)稅金及附加＋營業(yè)外收入－營業(yè)外支出

　　扣除資產(chǎn)損失后的利潤總額＝利潤總額－提取的貸款損失準(zhǔn)備和其他各項(xiàng)資產(chǎn)損失準(zhǔn)備＋轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)損失

　　凈利潤＝扣除資產(chǎn)損失后的利潤總額－所得稅

　　(七)改變了利潤分配順序和一般準(zhǔn)備的計(jì)提方式。新制度第一百零一條規(guī)定，金融企業(yè)應(yīng)從稅后凈利潤計(jì)提一般(總)準(zhǔn)備，只有在提取法定盈余公積、法定公益金和一般(總)準(zhǔn)備后才能進(jìn)行優(yōu)先股股利分配、任意盈余公積的提取和普通股的股利分配。

　　(八)增加了對外提供的會計(jì)報(bào)表。新制度在原來提供資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表(財(cái)務(wù)狀況變動表)和利潤分配表的基礎(chǔ)上，要求增加所有者權(quán)益變動表、分部報(bào)表、信托資產(chǎn)管理會計(jì)報(bào)表等報(bào)表。

　　(九)對會計(jì)報(bào)表附注的內(nèi)容和格式作出限定。會計(jì)報(bào)表附注是會計(jì)報(bào)表不可或缺的組成部分，特別有助于提高會計(jì)報(bào)表的可理解性。長期以來，我國的會計(jì)制度一直未對此作出規(guī)定。即使金融類上市公司會計(jì)報(bào)表附注，也是由中國證監(jiān)會予以規(guī)定。其結(jié)果是絕大多數(shù)金融企業(yè)(金融類上市公司例外)，一般只提供會計(jì)報(bào)表和簡單的財(cái)務(wù)情況說明書，報(bào)表的可讀性大打折扣。為此，新制度對會計(jì)報(bào)表附注的內(nèi)容作了明確規(guī)定。

　　新制度的出臺將在我國金融會計(jì)改革進(jìn)程中發(fā)揮革命性的作用。新制度全面實(shí)施后，我國金融企業(yè)的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告慣例將進(jìn)一步與國際慣例接軌，我國金融企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量將大大提高。所以，筆者主張，中國金融企業(yè)會計(jì)改革的當(dāng)務(wù)之急是盡快擴(kuò)大新《金融企業(yè)會計(jì)制度》的實(shí)施范圍，盡早實(shí)現(xiàn)國內(nèi)金融機(jī)構(gòu)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一。