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解讀金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度

2002-10-23 9:6 特區(qū)財(cái)會(huì)·夏博輝 【 】【打印】【我要糾錯(cuò)
  2001年11月27日,財(cái)政部正式頒發(fā)了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(財(cái)會(huì)[2001]49號(hào)),并于2002年1月1日起暫在上市的金融企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)施!督鹑谄髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》是我國(guó)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的重要組成部分,是繼《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》后我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革進(jìn)程中的一件大事。它對(duì)規(guī)范我國(guó)金融企業(yè)會(huì)計(jì)核算行為,真實(shí)、完整地反映金融企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量,提高金融企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有十分深遠(yuǎn)的意義。

  一、制定金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度的環(huán)境

  (一)經(jīng)濟(jì)全球化的來(lái)臨和金融市場(chǎng)一體化的形成。全球化已經(jīng)成為21世紀(jì)初最突出的特點(diǎn)和不可逆轉(zhuǎn)的過(guò)程。經(jīng)濟(jì)全球化主要表現(xiàn)在:國(guó)際貿(mào)易和跨國(guó)直接投資快速增長(zhǎng),區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化不斷發(fā)展,市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)已成為各國(guó)首選的經(jīng)濟(jì)體制,統(tǒng)一開(kāi)放的全球化市場(chǎng)規(guī)則正在形成。特別值得一提的是,為全球化的金融運(yùn)行提供公共準(zhǔn)則和監(jiān)管框架的國(guó)際清算銀行,支持產(chǎn)生了巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì),并由該機(jī)構(gòu)發(fā)起擬定了《巴塞爾協(xié)議》及《有效銀行監(jiān)管的核心原則》,這些實(shí)際上已成為銀行運(yùn)行和監(jiān)管的國(guó)際性標(biāo)準(zhǔn)。

  世界金融在經(jīng)歷媒介金融、信用金融階段后,現(xiàn)已發(fā)展到交易金融階段。信息和高科技產(chǎn)業(yè)的突飛猛進(jìn),信用證券化和金融工程化使資本的跨國(guó)流動(dòng)達(dá)到了空前的規(guī)模和速度,金融交易隨之更為活躍,金融交易正在演變成為一種脫離實(shí)物經(jīng)濟(jì)的虛擬的網(wǎng)上資本交易。私人資本的流動(dòng)量占全球資本流動(dòng)量的75%,已成為國(guó)際資本流動(dòng)的主角。經(jīng)濟(jì)全球化、金融市場(chǎng)的電腦化、網(wǎng)絡(luò)化有力地促進(jìn)金融業(yè)的混業(yè)經(jīng)營(yíng)、業(yè)務(wù)綜合化和網(wǎng)絡(luò)化,從而進(jìn)一步加速了金融市場(chǎng)一體化的進(jìn)程。

  (二)監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際化和會(huì)計(jì)判斷的職業(yè)化。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)正在制定對(duì)所有金融機(jī)構(gòu)都適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和披露標(biāo)準(zhǔn),以加強(qiáng)對(duì)金融機(jī)構(gòu)的市場(chǎng)約束。巴塞爾委員會(huì)于1999年6月發(fā)布了《新資本充足框架》,對(duì)1988年制定的《資本充足協(xié)議》作了重大改革,其中最引人關(guān)注的內(nèi)容是將外部評(píng)級(jí)引入風(fēng)險(xiǎn)管理框架,要求銀行使用公共信息來(lái)確定其風(fēng)險(xiǎn)加權(quán)資本,根據(jù)評(píng)級(jí)公司的評(píng)級(jí)來(lái)確定信貸風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重。由于經(jīng)濟(jì)金融全球化需要國(guó)際上有一套通行的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)方法,巴塞爾委員會(huì)1997年4月發(fā)布了《有效銀行監(jiān)管的核心原則》,又于1999年10月發(fā)布了《核心原則評(píng)價(jià)方法》。這些標(biāo)準(zhǔn)將成為各國(guó)監(jiān)管系統(tǒng)共同的目標(biāo)和遵守的規(guī)則。

  由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化,經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的不確定性日趨增多,會(huì)計(jì)處理對(duì)象日益復(fù)雜,加之人們對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)律的認(rèn)識(shí)越來(lái)越深刻,在客觀上要求會(huì)計(jì)師必須運(yùn)用職業(yè)判斷,對(duì)金融企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)奶幚怼_@種職業(yè)判斷至少體現(xiàn)在四個(gè)方面:一是會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水準(zhǔn);二是對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式、劃分收益性支出和資本性支出、重要性等會(huì)計(jì)原則的運(yùn)用;三是對(duì)金融資產(chǎn)、金融負(fù)債、會(huì)計(jì)盈余和所得稅處理等會(huì)計(jì)政策的選擇;四是對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提、固定資產(chǎn)使用年限和凈殘值確定、或有事項(xiàng)處理等會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)的職業(yè)判斷。

  (三)我國(guó)金融機(jī)構(gòu)的商業(yè)化改革和股份化改造。1998年以來(lái),中國(guó)人民銀行改革按行政區(qū)域設(shè)置的辦法,建立跨行政區(qū)域的一級(jí)分行,增加了我國(guó)央行的獨(dú)立性、權(quán)威性、專家性和貨幣政策工具的調(diào)控能力;國(guó)有商業(yè)銀行和中保(集團(tuán))公司也根據(jù)業(yè)務(wù)需要,調(diào)整不發(fā)達(dá)地區(qū)的機(jī)構(gòu)網(wǎng)點(diǎn),按經(jīng)濟(jì)區(qū)域和業(yè)務(wù)需要重新整合分支機(jī)構(gòu),初步形成自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧、自承風(fēng)險(xiǎn)的自我約束機(jī)制;建立和健全了多類型、多層次的金融機(jī)構(gòu)體系;對(duì)銀行業(yè)、證券業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)實(shí)行分業(yè)經(jīng)營(yíng)、分業(yè)管理,進(jìn)一步加快了金融企業(yè)商業(yè)化改革步伐。

  九屆人大第四次會(huì)議通過(guò)的《十五年計(jì)劃綱要》明確指出:“對(duì)國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行進(jìn)行綜合改革,有條件的國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行可以改組為國(guó)家控股的股份制商業(yè)銀行,建立風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制,提高競(jìng)爭(zhēng)能力;完善金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu),形成嚴(yán)格約束與有效激勵(lì)相統(tǒng)一的經(jīng)營(yíng)機(jī)制,完善穩(wěn)健的會(huì)計(jì)制度,提高金融資產(chǎn)質(zhì)量”。 隨后,中國(guó)人民銀行有關(guān)負(fù)責(zé)人相繼指出,國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行改制要分三步走:第一步,國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行應(yīng)盡快按產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)分明、政企分開(kāi)、管理科學(xué)的原則,完善國(guó)有獨(dú)資公司體制,建立法人治理結(jié)構(gòu),成為真正意義上的國(guó)有獨(dú)資公司;第二步,在完善國(guó)有獨(dú)資公司體制基礎(chǔ)上,對(duì)具備條件的國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行進(jìn)行股份制改造,國(guó)家對(duì)改組后的四家銀行可以先絕對(duì)控股、后相對(duì)控股,國(guó)家控股的前提下按一定比例廣泛吸收內(nèi)外資企業(yè)參股,同時(shí)組建若干基金,吸收自然人資金組建基金法人對(duì)銀行參股。第三步;創(chuàng)造條件分步上市,符合條件的銀行可以采取整體與分拆相結(jié)合的方式,分行別、分步驟上市。金融企業(yè)的商業(yè)化改革、股份制改造和規(guī)范上市,需要加快金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革的步伐。

  (四)我國(guó)會(huì)計(jì)核算制度改革和會(huì)計(jì)法規(guī)建設(shè)日趨完善。

  綜觀我國(guó)會(huì)計(jì)核算制度改革和會(huì)計(jì)法規(guī)建設(shè)歷程,我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定的主要成績(jī)?cè)谟冢?1)在注重會(huì)計(jì)信息服務(wù)于宏觀經(jīng)濟(jì)決策需要的同時(shí),充分考慮了投資者、債權(quán)人以及社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求;(2)明確了包括客觀性、相關(guān)性、可比性、謹(jǐn)慎性在內(nèi)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn);(3)科學(xué)確立并界定了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)等會(huì)計(jì)要素體系。

  (五)我國(guó)金融企業(yè)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量缺乏可靠性和可比性,會(huì)計(jì)信息質(zhì)量差。眾所周知,1993年我國(guó)對(duì)金融企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了重大改革,發(fā)布了《金融保險(xiǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》(財(cái)政部[1993]財(cái)商字第11號(hào))和《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(財(cái)政部、中國(guó)人民銀行[1993]財(cái)會(huì)字第11號(hào)),于1993年7月1日起施。由于“兩制”建立在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初始階段,所制定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度不可否認(rèn)地帶有較多的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的痕跡,會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量均由國(guó)家財(cái)務(wù)制度規(guī)定, 企業(yè)很少具有財(cái)務(wù)決策自主權(quán),會(huì)計(jì)制度只是按照國(guó)家財(cái)務(wù)規(guī)定進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理。因此,當(dāng)時(shí)的金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度沒(méi)有完全解決會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題,不能反映會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的基本要求,未能真正體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息可靠性的要求。例如,固定資產(chǎn)折舊政策、凈殘值率、報(bào)廢標(biāo)準(zhǔn)由國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定,不符合金融企業(yè)實(shí)際,導(dǎo)致固定資產(chǎn)凈值不實(shí)。又如,貸款損失準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備等資產(chǎn)減值準(zhǔn)備按照國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的比例提取,發(fā)生的資產(chǎn)損失要經(jīng)財(cái)政部門批準(zhǔn)后才能沖銷,致使大量呆、壞賬長(zhǎng)期掛賬。凡此種種,造成金融企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告所提供的信息失真。

  與此同時(shí),不同性質(zhì)的企業(yè)實(shí)行不同的會(huì)計(jì)制度,造成同類金融企業(yè)的會(huì)計(jì)信息不可比。以2000年商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)規(guī)范為例,國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(1993年版,下同)和《金融企業(yè)財(cái)務(wù)制度》;非上市股份制商業(yè)銀行除存貸業(yè)務(wù)執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》外,其他業(yè)務(wù)均執(zhí)行《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》(后為《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》);上市銀行除存貸業(yè)務(wù)執(zhí)行《公開(kāi)發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理補(bǔ)充規(guī)定》,其他業(yè)務(wù)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》外,還必須執(zhí)行中國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布的《商業(yè)銀行招股說(shuō)明書內(nèi)容與格式特別規(guī)定》、《商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表附注特別規(guī)定》和《商業(yè)銀行年度報(bào)告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》;城市商業(yè)銀行執(zhí)行《城市合作銀行會(huì)計(jì)制度》,致使同一銀行業(yè)務(wù)在不同類型商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)政策差異巨大。

  二、制定《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的主要原則

  (一)統(tǒng)一性原則。不論從理論上還是從實(shí)務(wù)規(guī)范上講,同一資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益業(yè)務(wù)以及通常的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)在不同金融企業(yè)之間應(yīng)該是統(tǒng)一的,《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的制定應(yīng)當(dāng)充分體現(xiàn)其統(tǒng)一性。所以,新的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(以下簡(jiǎn)稱新制度)在表述上,不是按銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司和基金公司等金融機(jī)構(gòu)設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的,而是按具體的金融業(yè)務(wù)設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。如新制度規(guī)定,從事存貸款業(yè)務(wù)的金融企業(yè),應(yīng)按規(guī)定從可分配的利潤(rùn)中提取一般準(zhǔn)備;從事保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的金融企業(yè),應(yīng)按本年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的一定比例提取總準(zhǔn)備金,用于巨災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)的補(bǔ)償,不得用于分紅、轉(zhuǎn)增資本;從事證券業(yè)務(wù)的金融企業(yè),應(yīng)按本年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的一定比例提取一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備,用于彌補(bǔ)虧損,不得用于分紅、轉(zhuǎn)增資本;從事信托投資業(yè)務(wù)的金融企業(yè),應(yīng)按本年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的一定比例提取信托賠償準(zhǔn)備,用于彌補(bǔ)虧損,不得用于分紅、轉(zhuǎn)增資本。今后金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)有關(guān)會(huì)計(jì)法律、行政法規(guī)和《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定,結(jié)合本企業(yè)的具體情況,制訂適合于本企業(yè)的會(huì)計(jì)核算辦法。

  (二)以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)制度和金融上市公司的實(shí)踐為基礎(chǔ)。新制度以《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》為依據(jù),以《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為基礎(chǔ),按照會(huì)計(jì)要素的科學(xué)定義,借鑒國(guó)際金融會(huì)計(jì)的最新慣例,在分析總結(jié)我國(guó)金融類上市公司經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)的基礎(chǔ)上加以完善后制定。從實(shí)際情況看,《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》及《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和相關(guān)補(bǔ)充規(guī)定,以及部分具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,對(duì)規(guī)范金融上市公司會(huì)計(jì)核算和信息披露,取得了良好的效果,并且也得到了社會(huì)各界的普遍好評(píng)。因此,新制度在充分吸收《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》成果的基礎(chǔ)上,借鑒國(guó)際慣例,結(jié)合我國(guó)各類金融企業(yè)的特點(diǎn),分別資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等會(huì)計(jì)要素,以及有關(guān)金融業(yè)務(wù)事項(xiàng)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告,以條款的方式對(duì)金融企業(yè)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)作出了全面系統(tǒng)的規(guī)定。

  (三)借鑒金融業(yè)務(wù)的國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn),充分體現(xiàn)了會(huì)計(jì)要素的質(zhì)量特性。新制度遵循了《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》對(duì)會(huì)計(jì)要素定義的規(guī)定,借鑒了金融業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的最新國(guó)際慣例,對(duì)于不符合資產(chǎn)定義的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn),規(guī)定要求計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,使企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上反映的資產(chǎn)價(jià)值真實(shí),符合資產(chǎn)的定義。新制度與舊《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》及其補(bǔ)充規(guī)定和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較,增加了應(yīng)計(jì)貸款與非應(yīng)計(jì)貸款核算的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn),以及計(jì)提抵債資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程減值準(zhǔn)備的內(nèi)容,這些規(guī)定縮短了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際慣例的距離。

  (四)體現(xiàn)需要和穩(wěn)定性。新制度在體現(xiàn)穩(wěn)定性的基礎(chǔ)上,對(duì)于急需并且符合我國(guó)銀行、保險(xiǎn)、證券、基金等金融法律法規(guī)規(guī)定的新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),從會(huì)計(jì)制度上能夠規(guī)定的盡量規(guī)定,暫時(shí)不能規(guī)定的,待制度發(fā)布后再陸續(xù)補(bǔ)充、修改,使之不斷完善。

  (五)與稅收制度適度分離。新制度的制定,貫徹了會(huì)計(jì)制度與稅收制度相分離的原則。兩者本屬于不同的體系,不能混淆。會(huì)計(jì)制度是為了保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、完整,為會(huì)計(jì)信息的使用者提供決策所需的信息,從而實(shí)現(xiàn)合理配置資源和規(guī)范經(jīng)濟(jì)秩序等目標(biāo);而稅收制度的目的是為了實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平稅負(fù)、培植稅源、調(diào)控經(jīng)濟(jì)、增加財(cái)政收入等。會(huì)計(jì)制度提供的基礎(chǔ)性會(huì)計(jì)資料是納稅的主要依據(jù),但由于規(guī)范的目的不同,按會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的會(huì)計(jì)利潤(rùn)(利潤(rùn)總額)和按稅收制度計(jì)算的計(jì)稅利潤(rùn)(應(yīng)納稅所得額)會(huì)出現(xiàn)不一致的情況。如:新制度規(guī)定,貸款損失準(zhǔn)備的提取與核銷,由金融企業(yè)根據(jù)貸款資產(chǎn)的實(shí)際情況自行確定,這就必然會(huì)出現(xiàn)按會(huì)計(jì)規(guī)定提取的貸款呆賬準(zhǔn)備與稅收制度允許在稅前扣除的數(shù)額不一致。在這種情況下,金融企業(yè)應(yīng)按會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核算,計(jì)算繳納所得稅時(shí)再按稅收制度進(jìn)行納稅調(diào)整。

  三、新制度的主要特點(diǎn)

  (一)對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的全過(guò)程作出了規(guī)定。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下,我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)形成了一套傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理模式,會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量均由國(guó)家財(cái)務(wù)制度規(guī)定,會(huì)計(jì)制度只是按照財(cái)務(wù)制度規(guī)定進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理。雖然1993年進(jìn)行了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度改革,但是,當(dāng)時(shí)的金融會(huì)計(jì)制度并沒(méi)有完全解決會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量問(wèn)題,仍然只規(guī)定會(huì)計(jì)記錄和報(bào)告,這種會(huì)計(jì)制度本質(zhì)上是規(guī)范簿記的內(nèi)容。究其原因,主要是長(zhǎng)期以來(lái)受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響所致。企業(yè)完成國(guó)家計(jì)劃是主要的,很少具有財(cái)務(wù)決策自主權(quán),也就談不上會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量,企業(yè)會(huì)計(jì)的主要任務(wù)是記錄和報(bào)告。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展至今,金融企業(yè)實(shí)行了自主經(jīng)營(yíng),特別是金融企業(yè)公司制改革之后,重大問(wèn)題由股東大會(huì)、董事會(huì)決定,會(huì)計(jì)的角色也隨之發(fā)生了變化,客觀上要求恢復(fù)會(huì)計(jì)的本來(lái)面目,即:對(duì)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的全過(guò)程作出規(guī)定。此次出臺(tái)的新制度,較好地解決了這一問(wèn)題。

  (二)明確了會(huì)計(jì)政策的審批權(quán)限。新制度規(guī)定,在遵循國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度規(guī)定的前提下,金融企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)、財(cái)產(chǎn)損失處理的批準(zhǔn)權(quán)限為股東大會(huì)或董事會(huì),或行長(zhǎng)(經(jīng)理)會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)。其中會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)還要按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報(bào)送有關(guān)各方備案,同時(shí)備置于金融企業(yè)所在地,以供投資者等有關(guān)各方查閱。當(dāng)然,這并不意味著金融企業(yè)可以隨心所欲地任意決定和變更會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)以調(diào)節(jié)利潤(rùn),金融企業(yè)應(yīng)該在國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度規(guī)定的范圍內(nèi)作出合理的選擇和估計(jì)。其中,最根本性的變化在于,將金融企業(yè)財(cái)務(wù)管理還政于企業(yè)。

  (三)增加了新的會(huì)計(jì)原則。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象越來(lái)越復(fù)雜,經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的表現(xiàn)形式也日趨多樣化,從會(huì)計(jì)的反映職能看,會(huì)計(jì)必須反映經(jīng)濟(jì)真實(shí),而不是簡(jiǎn)單地反映其經(jīng)濟(jì)形式,權(quán)益法、合并會(huì)計(jì)報(bào)表就是明顯的例證。從現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看,不論是資產(chǎn)減值的確認(rèn),還是收入確認(rèn)的方法,也都證明了實(shí)質(zhì)重于形式原則已經(jīng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域廣為應(yīng)用,但是,以往的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度并未對(duì)此明確說(shuō)明。新制度將實(shí)質(zhì)重于形式明確為會(huì)計(jì)核算的基本原則,第七條規(guī)定:“金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)”。
 
  (四)謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用更加充分、徹底。主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面:一是注重資產(chǎn)質(zhì)量。
 
  首先,為確保資產(chǎn)價(jià)值真實(shí)可靠,新制度已將虛擬資產(chǎn)排除在資產(chǎn)負(fù)債表之外。第十六條規(guī)定“金融企業(yè)確定被投資單位發(fā)生的凈虧損,以股權(quán)投資賬面價(jià)值減至零為限。如果被投資單位以后各期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn),企業(yè)應(yīng)在計(jì)算的收益分配分享額超過(guò)確認(rèn)的虧損分擔(dān)額以后,按超過(guò)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額的金額,恢復(fù)投資的賬面價(jià)值”。第三十四條規(guī)定“盤虧、毀損的固定資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)查明原因,寫出書面報(bào)告,并根據(jù)金融企業(yè)的管理權(quán)限,經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì),或行長(zhǎng)(經(jīng)理)會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后,在期末結(jié)賬前處理完畢,期末結(jié)賬前尚未經(jīng)批準(zhǔn)的,在對(duì)外提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)先按上述規(guī)定進(jìn)行處理,并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中做出說(shuō)明;如果其后批準(zhǔn)的金額與已處理的金額不一致,調(diào)整當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)”。第三十九條規(guī)定“在研究與開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開(kāi)發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等,直接計(jì)入當(dāng)期損益”,“已經(jīng)計(jì)入各期費(fèi)用的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用,在該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)獲得成功并依法申請(qǐng)取得權(quán)利時(shí),不得再將原已計(jì)入費(fèi)用的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化!钡谒氖臈l規(guī)定“除購(gòu)建固定資產(chǎn)以外,所有籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用,先在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中歸集,待金融企業(yè)開(kāi)始經(jīng)營(yíng)當(dāng)月一次計(jì)入開(kāi)始經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益”,并規(guī)定“如果長(zhǎng)期待攤的費(fèi)用項(xiàng)目不能使以后會(huì)計(jì)期間受益的,應(yīng)當(dāng)將尚未攤銷的該項(xiàng)目的攤余價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益”,“抵債資產(chǎn)處置時(shí),如果取得的處置收入小于抵債資產(chǎn)賬面價(jià)值,其差額計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出;保管過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出。處置過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用,從處置收入中抵減”。第六十九條規(guī)定“金融企業(yè)每期利息和折價(jià)或溢價(jià)攤銷的資本化金額,不得超過(guò)當(dāng)期為購(gòu)建固定資產(chǎn)的專門借款實(shí)際發(fā)生的利息和折價(jià)或溢價(jià)的攤銷金額”,“如果某項(xiàng)固定資產(chǎn)的購(gòu)建發(fā)生非正常中斷,并且中斷時(shí)間超過(guò)3個(gè)月(含3個(gè)月),應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。”

  其次,新制度借鑒了第36號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)第121號(hào)準(zhǔn)則公告關(guān)于資產(chǎn)減值的規(guī)定,要求金融企業(yè)對(duì)可能發(fā)生損失的資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。新制度第四十五條規(guī)定“金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少每年年度終了時(shí)對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行檢查,根據(jù)謹(jǐn)慎性原則,合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失,對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”;第四十六條至五十六條明確提出金融企業(yè)應(yīng)計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備、貸款損失準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備;同時(shí),為了防止金融企業(yè)計(jì)提秘密準(zhǔn)備,利用“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”調(diào)節(jié)利潤(rùn),新制度第四十五條規(guī)定:“如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用了謹(jǐn)慎性原則計(jì)提秘密準(zhǔn)備的,應(yīng)當(dāng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以更正,并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明事項(xiàng)的性質(zhì)、調(diào)整金額,以及對(duì)金融企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響”。 

  二是收入確認(rèn)更加穩(wěn)健。新制度第八十五條規(guī)定“發(fā)放貸款到期(含展期,下同)90天及以上尚未收回的,其應(yīng)計(jì)利息停止計(jì)入當(dāng)期利息收入,納入表外核算;已計(jì)提的貸款應(yīng)收利息,在貸款到期90天后仍未收回的,或在應(yīng)收利息逾期90天后仍未收到的,沖減原已計(jì)入損益的利息收入,轉(zhuǎn)作表外核算”;第十三條規(guī)定“從應(yīng)計(jì)貸款轉(zhuǎn)為非應(yīng)計(jì)貸款后,在收到該筆貸款的還款時(shí),首先應(yīng)沖減本金;本金全部收回后,收到的還款則確認(rèn)為當(dāng)期利息收入。”

  (五)明確了金融企業(yè)的成本與費(fèi)用。新制度規(guī)定,金融企業(yè)的營(yíng)業(yè)成本是指在業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的與業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的支出,包括利息支出、金融企業(yè)往來(lái)支出、手續(xù)費(fèi)支出、賣出回購(gòu)證券支出、匯兌損失等。金融企業(yè)的營(yíng)業(yè)費(fèi)用,包括固定資產(chǎn)折舊、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、電子設(shè)備運(yùn)轉(zhuǎn)費(fèi)、安全防衛(wèi)費(fèi)、企業(yè)財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、理賠勘查費(fèi)、職工工資、上交管理費(fèi)、廣告費(fèi)、銀行結(jié)算費(fèi)等。

  (六)改變了利潤(rùn)的計(jì)算方法、利潤(rùn)表的結(jié)構(gòu)和披露方式。根據(jù)新制度第九十七條的規(guī)定,金融企業(yè)應(yīng)按下列公式計(jì)算利潤(rùn)、編制利潤(rùn)表和進(jìn)行信息披露:

  營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=營(yíng)業(yè)收入-(營(yíng)業(yè)成本+營(yíng)業(yè)費(fèi)用)+投資凈收益

  利潤(rùn)總額=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)-營(yíng)業(yè)稅金及附加+營(yíng)業(yè)外收入-營(yíng)業(yè)外支出

  扣除資產(chǎn)損失后的利潤(rùn)總額=利潤(rùn)總額-提取的貸款損失準(zhǔn)備和其他各項(xiàng)資產(chǎn)損失準(zhǔn)備+轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)損失

  凈利潤(rùn)=扣除資產(chǎn)損失后的利潤(rùn)總額-所得稅

  (七)改變了利潤(rùn)分配順序和一般準(zhǔn)備的計(jì)提方式。新制度第一百零一條規(guī)定,金融企業(yè)應(yīng)從稅后凈利潤(rùn)計(jì)提一般(總)準(zhǔn)備,只有在提取法定盈余公積、法定公益金和一般(總)準(zhǔn)備后才能進(jìn)行優(yōu)先股股利分配、任意盈余公積的提取和普通股的股利分配。

  (八)增加了對(duì)外提供的會(huì)計(jì)報(bào)表。新制度在原來(lái)提供資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表(財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表)和利潤(rùn)分配表的基礎(chǔ)上,要求增加所有者權(quán)益變動(dòng)表、分部報(bào)表、信托資產(chǎn)管理會(huì)計(jì)報(bào)表等報(bào)表。

  (九)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注的內(nèi)容和格式作出限定。會(huì)計(jì)報(bào)表附注是會(huì)計(jì)報(bào)表不可或缺的組成部分,特別有助于提高會(huì)計(jì)報(bào)表的可理解性。長(zhǎng)期以來(lái),我國(guó)的會(huì)計(jì)制度一直未對(duì)此作出規(guī)定。即使金融類上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注,也是由中國(guó)證監(jiān)會(huì)予以規(guī)定。其結(jié)果是絕大多數(shù)金融企業(yè)(金融類上市公司例外),一般只提供會(huì)計(jì)報(bào)表和簡(jiǎn)單的財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書,報(bào)表的可讀性大打折扣。為此,新制度對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注的內(nèi)容作了明確規(guī)定。

  新制度的出臺(tái)將在我國(guó)金融會(huì)計(jì)改革進(jìn)程中發(fā)揮革命性的作用。新制度全面實(shí)施后,我國(guó)金融企業(yè)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告慣例將進(jìn)一步與國(guó)際慣例接軌,我國(guó)金融企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量將大大提高。所以,筆者主張,中國(guó)金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革的當(dāng)務(wù)之急是盡快擴(kuò)大新《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施范圍,盡早實(shí)現(xiàn)國(guó)內(nèi)金融機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一。