會計制度與稅法對固定資產處理的異同

　　會計和稅收是經濟領域中兩個不同的分支，遵循不同的原則，規(guī)范不同的對象。因此，二者存在較大的差異；從發(fā)展趨勢看，我國會計和稅法的改革正朝著各自獨立的方向進行，應該說這是符合國際大趨勢的。國家稅務總局于2000年發(fā)布了《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法（以下簡稱“稅法”)，進一步明確了所得稅扣除方法，加強了企業(yè)所得稅的征收管理工作。財政部于2001年1月也發(fā)布了《企業(yè)會計制度》(以下簡稱“會計制度”)。這兩項法規(guī)在各自的領域產生了相當大的影響，它們對固定資產的計價、折舊和修理等問題都做出了明確的規(guī)定。本文就此問題對兩者作如下比較分析。 

    一、固定資產的分類 

    會計制度將固定資產分為7類，即生產經營用固定資產、非生產經營用固定資產、租出固定資產、不需用固定資產、未使用固定資產、土地和融資租入固定資產。而稅法將固定資產分為3類，即房屋和建筑物，火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，電子設備和火車、輪船以外的運輸工具以及與生產、經營業(yè)務有關的器具、工具、家具等。二者分類不同的原因主要在于會計制度著重其管理以便于組織會計核算；而稅法則按照不同類別來制定統(tǒng)一的折舊年限和殘值率，這便于簡化折舊的計稅扣除。 

    二、固定資產的計價 

    財務會計和所得稅會計對固定資產的計價都是以歷史成本為基礎。但存在以下差別: 

    1．融資租入的固定資產。稅法規(guī)定，以融資方式租入的固定資產，按照租賃協(xié)議或合同確定的價款，加上運輸費、途中保險費、安裝調試費，以及投人使用前發(fā)生的利息支出和匯兌損益后的價值計算。這種規(guī)定是為了便于操作，能有效地保證會計數據的可靠性。而會計制度為了向國際慣例靠攏，體現其作為資產的特性，并遵循謹慎性原則，規(guī)定融資租入的固定資產應按資產租賃開始目的原賬面價值與最低租賃付款額的現值中較低者，作為入賬價值。按照重要性原則，如果融資租賃資產占企業(yè)資產總額的比例等于或小于30%，在租賃開始日，企業(yè)也可按最低租賃付款額，作為固定資產的入賬價值。最低租賃付款額是指在租賃期內，企業(yè)應支付或可能要求被支付的各種款項 (不包括或有租金和履約成本)，加上由企業(yè)或與其有關的第三方擔保的資產余值，在一定情況下還持要加上購買價格。
 
     2．接受捐贈的固定資產。稅法規(guī)定，對捐贈的固定資產一般不許計提折舊，除非另有規(guī)定，即捐贈的固定資產計稅成本是零。會計制度中規(guī)定，接受捐贈的固定資產，捐贈方提供了有關憑據的，按憑據上標明的金額加上應支付的相關稅費，作為入賬價值；捐贈方沒有提供有關憑據的，按同類或類似固定資產的市場價格估計的金額加上應支付的相關稅費或其未來現金流量現值作為入賬價值。這是為了符合會計制度對資產所作的定義。
 
     3．無償調入的固定資產。稅法規(guī)定無償調入的固定資產，比照接收捐贈的固定資產的處理原則，也不應當計提折舊。但是由于其符合會計制度關于資產的定義，在財務會計處理中仍列為企業(yè)資產并計提折舊。
 
     此外，會計制度規(guī)定，已全額提取減值準備的固定資產，不再計提折舊。而稅法則規(guī)定固定資產減值準備不得在稅前扣除，因此，已經全額提取減值準備的固定資產仍然可以計提折舊，并在稅前扣除。 

    三、固定資產的折舊 

     1．折舊范圍。除了稅法規(guī)定接受捐贈和無償調入的固定資產不允許計提折舊外。財務會計和所得稅會計中對固定資產準許計提折舊的范圍完全相同。 

     2．折舊年限、預計凈殘仁和折舊方法。會計制度規(guī)定，企業(yè)可以根據自身情況，自行確定固定資產的預計使用年限和預計凈殘值，并合理選擇折舊方法，即允許企業(yè)根據自身生產經營的特點，針對固定資產價值磨損的程度、以及無形損耗的具體情況來確定折舊政策。這種規(guī)定合理地考慮了不同固定資產的性質和消耗方式，考慮了不同固定資產提供的經濟效益以及修理費用的時間差異性。稅法則按類規(guī)定了固定資產的最低折舊年限，并規(guī)定企業(yè)只能采取直線法計提折舊，對于促進科技進步、環(huán)境保護和國家鼓勵投資的關鍵設備，以及常年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態(tài)的機器設備，確需縮短折舊年限或采取加，進折舊法的，需要申請、審核及批準手續(xù)。同時稅法規(guī)定，固定資產的凈殘值在5%以內的，由企業(yè)自行確定；需要特殊調整的，要求到主管稅務機關備案。稅法這樣規(guī)定可以避免不同企業(yè)因自訂的折舊政策不同，而導致企業(yè)實際稅負的不均，造成企業(yè)間的不公平競爭，同時降低了企業(yè)所得稅征收管理的難度。也可以防止企業(yè)通過任意制定折舊政策，從而按自己的意愿進行避稅，造成國家稅款的流失。 

    四、固定資產減值準備 

     會計制度規(guī)定，企業(yè)應當按期對固定資產逐項檢查。如果由于市價持續(xù)下跌，或技術陳舊、損壞、長期閑置等原因導致其可回收金額低于賬面價值的，應當將可收回金額低于其賬面價值的差額作為固定資產減值準備。但為保證納稅人之間的稅負公平，防止任意避稅，稅法規(guī)定，除稅法規(guī)定可提取的準備金之外任何形式的其他準備金，都不允許在稅前扣除，因此，固定資產減值準備一般是不準在稅前扣除的。但同時稅法也規(guī)定，如果固定資產發(fā)生永久性損害，經主管稅務機關審核，可以調整至固定資產可收回金額，并確認損失。也就是說，對于企業(yè)提取的固定資產減值準備，只有該固定資產已經發(fā)生了永久性損壞而導致的減值，稅法才予以確認，并且必須經過主管稅務機關審核同意。 

    五、固定資產改良支出 

    會計制度和稅法對固定資產改良支出的確認是基本相同的。會計制度對改良的確認主要著眼于對固定資產性能、質量的影響，以及對所生產產品的質且、成本的影響，偏重于定性方面的規(guī)定。而稅法為了增強實際稅收工作的可操作性，更偏重于定量方面的規(guī)定，如規(guī)定修理支出達到固定資產原值20%以上，經過修理后的固定資產的使用壽命延長2年以上等等。