關(guān)于新會計(jì)制度內(nèi)涵的探討

　　近幾年來，財(cái)政部再次對會計(jì)制度進(jìn)行了重大改革，這些改革的重大成果常常被稱之為“新會計(jì)制度”。隨著新會計(jì)制度在我國企業(yè)逐步實(shí)施，有關(guān)新一個最基本的問題——有關(guān)新會計(jì)制度的內(nèi)涵，在學(xué)術(shù)界一直有爭論。一些問題曾經(jīng)困惑著我們，現(xiàn)已逐漸明朗；一些問題至今仍有分歧，主要包括其規(guī)范的名稱、基本含義、基本組成和基本架構(gòu)及時間范圍等，以下將圍繞有分歧的問題逐一展開探討。 
　　 
　　一、關(guān)于新會計(jì)制度名稱的規(guī)范 
　　 
　　現(xiàn)行關(guān)于新會計(jì)制度的名稱有許多不同的叫法，主要有“新會計(jì)制度”、“新會計(jì)核算制度”、“新財(cái)務(wù)會計(jì)制度”、“新會計(jì)制度系統(tǒng)”、“新會計(jì)制度體系”、“新會計(jì)制度系列”、“新會計(jì)準(zhǔn)則”、“新會計(jì)準(zhǔn)則體系”、“新會計(jì)準(zhǔn)則系列”、“新會計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)”、“新會計(jì)制度和新會計(jì)準(zhǔn)則”、“新會計(jì)制度和新會計(jì)準(zhǔn)則體系”、“國家統(tǒng)一的會計(jì)制度”等等。 

　　筆者認(rèn)為，關(guān)于新會計(jì)制度的準(zhǔn)確叫法應(yīng)分為兩種：一種是官方叫法，即新會計(jì)制度應(yīng)稱為新的“國家統(tǒng)一的會計(jì)核算制度”。在國家已頒布的新《會計(jì)法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》、《會計(jì)工作基礎(chǔ)規(guī)范》等會計(jì)法規(guī)中，都反復(fù)強(qiáng)調(diào)了“國家統(tǒng)一的會計(jì)制度”的概念，但“國家統(tǒng)一的會計(jì)制度”并不等于新會計(jì)制度，它是一個制度體系，由若干個具體制度來組成，如會計(jì)核算制度、會計(jì)人員管理綜合制度、會計(jì)從業(yè)資格管理制度、會計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試管理制度、會計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人任職資格管理制度、會計(jì)人員繼續(xù)教育管理制度、會計(jì)人員職業(yè)道德管理制度、會計(jì)委派制度，等等。其中“國家統(tǒng)一的會計(jì)核算制度”是“國家統(tǒng)一的會計(jì)制度”這個體系中最重要的制度之一。另一種是學(xué)術(shù)界的叫法，新會計(jì)制度應(yīng)稱為“新會計(jì)核算制度體系”。新會計(jì)制度既包括具體的會計(jì)制度，也包括會計(jì)準(zhǔn)則，還包括其它涉及會計(jì)核算的規(guī)章等。我們通常所說的“新會計(jì)制度”實(shí)際上的涵義與上述兩種規(guī)范叫法的內(nèi)涵是一致的，是上述兩種叫法的簡化，也是會計(jì)實(shí)務(wù)工作者的一種通俗叫法。以下為了討論方便，我們繼續(xù)用這個簡化的名稱。 
　　 
　　二、關(guān)于新會計(jì)制度的基本含義 
　　 
　　有關(guān)新會計(jì)制度的基本含義可以說是五花八門，一本書就有一種說法，而且有些定義可謂既“全面”又細(xì)致，還十分復(fù)雜。我們知道，新會計(jì)制度不是一個個別制度，而是一個制度系統(tǒng)，這已基本上被學(xué)術(shù)界認(rèn)同。正由于它是一個系統(tǒng)，所以給它下一個較復(fù)雜的定義顯然是不恰當(dāng)?shù)�。新《會�?jì)法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》和《會計(jì)工作基礎(chǔ)規(guī)范》都明確指出，單位必須按照“國家統(tǒng)一的會計(jì)制度”進(jìn)行會計(jì)核算，具體講就是按照“國家統(tǒng)一的會計(jì)核算制度”進(jìn)行會計(jì)核算，即按照新會計(jì)制度進(jìn)行核算。因此，可以把新會計(jì)制度基本含義簡單地概括為：它是會計(jì)核算的基本規(guī)范和共同標(biāo)準(zhǔn)。 
　　 
　　三、關(guān)于新會計(jì)制度的基本組成 
　　 
　　關(guān)于新會計(jì)制度的基本組成，學(xué)術(shù)界一直在爭議，已達(dá)到共識的主要有： 

　　1.新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——具體準(zhǔn)則系列。包括：“關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露”、“現(xiàn)金流量表”、“資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)”、“債務(wù)重組”、“收入”、“投資”、“建造合同”、“會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯更正”、“非貨幣性交易”、“或有事項(xiàng)”、“無形資產(chǎn)”、“借款費(fèi)用”、“租賃”、“中期財(cái)務(wù)報(bào)告”、“存貨”、“固定資產(chǎn)”。 

　　2.新企業(yè)會計(jì)制度系列：包括《企業(yè)會計(jì)制度》、《金融企業(yè)會計(jì)制度》和《小企業(yè)會計(jì)制度》(暫定名)。 

　　學(xué)術(shù)界沒有達(dá)到共識的內(nèi)容包括： 

　　1.《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，基本準(zhǔn)則是會計(jì)準(zhǔn)則不可分割的一部分，而且是起統(tǒng)帥作用的部分，它應(yīng)是新會計(jì)制度的一部分；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，由于基本準(zhǔn)則是1992年制定的，很多內(nèi)容已經(jīng)過時，與財(cái)政部新頒布的一些會計(jì)制度不相符，把它列入新會計(jì)制度的一部分，容易引起當(dāng)前會計(jì)核算依據(jù)的混淆，所以新會計(jì)制度應(yīng)不包括它。但對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的修改只是時間問題，一旦修改完成，它將成為新會計(jì)制度最重要的一部分。 

　　2.《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，該條例雖然是針對會計(jì)核算結(jié)果的規(guī)范，但對會計(jì)報(bào)告前的會計(jì)核算要求作了全面的規(guī)范，如對六大會計(jì)要素重新作了定義，對其它會計(jì)核算原則和會計(jì)報(bào)表的編制要求也進(jìn)行了新規(guī)范，這些新規(guī)定是制定“新企業(yè)會計(jì)制度系列”和“企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——具體準(zhǔn)則系列”的重要依據(jù)，所以它應(yīng)是新會計(jì)制度的一部分。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，條例雖然對會計(jì)核算的一些內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)范，但從該條例的整體規(guī)范內(nèi)容來看，它主要是對財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的行為進(jìn)行規(guī)范，嚴(yán)格來說它不應(yīng)是一個會計(jì)核算制度，所以它不應(yīng)成為新會計(jì)制度的一部分。但不管怎樣說，在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》未修改完成前，它是制定新會計(jì)制度的重要依據(jù)之一。 

　　3.完善制度的專項(xiàng)辦法和補(bǔ)充規(guī)定。實(shí)際工作中發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)是千變?nèi)f化的，新出臺的《企業(yè)會計(jì)制度》雖然是一部打破行業(yè)、所有制組織形式和經(jīng)營方式界限的綜合會計(jì)制度，但它仍不可能包羅萬象。因此，對于新會計(jì)制度出臺以后不斷出現(xiàn)的一些新問題、專項(xiàng)問題和疑難問題，必須制定一些會計(jì)核算的專項(xiàng)辦法和補(bǔ)充規(guī)定。因?yàn)檫@些專項(xiàng)辦法和補(bǔ)充規(guī)定過多、過于分散，法律層次較低，似乎不成體系，所以一些學(xué)者認(rèn)為它不應(yīng)作為新會計(jì)制度的一部分。但退一步來講，這些專項(xiàng)辦法和補(bǔ)充規(guī)定仍然是目前相關(guān)會計(jì)核算的依據(jù)，所以從這一點(diǎn)來考慮它應(yīng)是新會計(jì)制度的組成之一。 
　　 
　　四、關(guān)于新會計(jì)制度的基本架構(gòu) 
　　 
　　新會計(jì)制度的架構(gòu)主要是講新會計(jì)制度的構(gòu)成層次。一般來說，上一個層次應(yīng)當(dāng)是指導(dǎo)下一個層次的依據(jù)，下一個層次是上一個層次的具體體現(xiàn)。關(guān)于新會計(jì)制度基本架構(gòu)的爭議也頗多，按廣義的新會計(jì)制度分類，主要有四種觀點(diǎn)： 

　　1.按重要性設(shè)置架構(gòu) 

　　可以分為三個層次。第一層次為《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》，由于條例對會計(jì)要素等重要原則重新作了規(guī)定，它是指導(dǎo)會計(jì)核算最重要的依據(jù)。第二層次為《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，由于基本準(zhǔn)則是1992年底制定的，它的一些內(nèi)容已經(jīng)“過時”，對于“過時”的那部分內(nèi)容受第一層次《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》的指導(dǎo)，未“過時”的部分內(nèi)容仍然是指導(dǎo)會計(jì)核算最重要的依據(jù)之一。第三層次為新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——具體準(zhǔn)則系列和新企業(yè)會計(jì)制度系列，是根據(jù)第一層次和第二層次的重要原則而制定的。 

　　2.按法律層次設(shè)置架構(gòu) 

　　法律層次主要分為法律、法規(guī)、規(guī)章及規(guī)范性文件，并由前至后一層規(guī)范一層。涉及到新會計(jì)制度的法律層次主要有三個：第一層次為《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》，兩者都以國務(wù)院令的形式頒布，屬于法規(guī)層次，是新會計(jì)制度的最高法律層次。第二層次為新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——具體準(zhǔn)則系列和新企業(yè)會計(jì)制度系列，屬于規(guī)章層次，受第一層次指導(dǎo)。第三層次為完善第二層次的專項(xiàng)辦法和補(bǔ)充規(guī)定，受第二層次指導(dǎo)。 

　　3.按會計(jì)核算模式設(shè)置架構(gòu) 

　　近來，我國會計(jì)學(xué)術(shù)界傾向于把會計(jì)核算模式分為三個層次：第一層次為企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則，第二層次為企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——具體準(zhǔn)則，第三層次為企業(yè)會計(jì)制度，新會計(jì)制度相應(yīng)的各個制度正好與之對應(yīng)。 

　　4.按會計(jì)制度理論結(jié)構(gòu)設(shè)置架構(gòu) 

　　一種主流會計(jì)理論把會計(jì)制度體系分為三個層次：第一層次為確定主要會計(jì)原則的制度，第二層次為確定專項(xiàng)和特殊會計(jì)原則的制度，第三層次為確定具體會計(jì)核算原則的制度。相應(yīng)的新會計(jì)制度也分為三個層次：第一層次為《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》、《企業(yè)會計(jì)制度——一般規(guī)定》、《金融企業(yè)會計(jì)制度——一般規(guī)定》，這幾類文件都是確定企業(yè)會計(jì)核算的主要原則，包括會計(jì)核算的基本前提、會計(jì)核算的一般原則、會計(jì)要素原則和編制會計(jì)報(bào)表的基本要求等。第二層次為新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——具體準(zhǔn)則系列，是對一些專項(xiàng)或特殊的會計(jì)核算作原則上規(guī)定。第三層次為《企業(yè)會計(jì)制度——會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表》和《金融企業(yè)會計(jì)制度——會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表》，是對具體會計(jì)核算內(nèi)容作全面規(guī)定。 

　　綜上所述，按不同要求設(shè)置的新會計(jì)制度架構(gòu)，有不同的理由、不同的特點(diǎn)和不同的作用，但從當(dāng)前仍在完善的新會計(jì)制度現(xiàn)階段上來看，采用第一種——按重要性設(shè)置架構(gòu)，較能體現(xiàn)適合現(xiàn)行會計(jì)制度的、層層指導(dǎo)的新會計(jì)制度架構(gòu)體系。一旦新會計(jì)制度完善，如《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》修改完畢、具體會計(jì)準(zhǔn)則系列和新會計(jì)制度系列基本出齊，采用第二種——法律層次分類，比較符合我國的法律環(huán)境和國情，但這段時間估計(jì)相對較長。待我國會計(jì)法律環(huán)境和國情與國際全面接軌時，按第三種——會計(jì)模式設(shè)置架構(gòu)可能更為妥當(dāng)。 
　　 
　　五、關(guān)于新會計(jì)制度的時間范圍 
　　 
　　這里所謂的新會計(jì)制度時間范圍，主要指在哪段時間里頒布的會計(jì)制度屬于我們現(xiàn)在討論的新會計(jì)制度。這里有兩個時間界限，一個是新會計(jì)制度的起始時間，另一個是新會計(jì)制度終止時間。學(xué)術(shù)界爭議的主要是新會計(jì)制度的起始時間，有三種觀點(diǎn)如下： 

　　1.起始于1993年7月1日。我們知道，1992年底財(cái)政部制定了“兩則、兩制”，并于1993年7月1日起執(zhí)行，現(xiàn)在我國大多數(shù)企業(yè)仍然執(zhí)行“兩則、兩制”�！皟蓜t、兩制”是對原有會計(jì)模式的重大改革，可謂一個舊的會計(jì)階段結(jié)束，一個新的會計(jì)階段開始。所以，從此時起開始執(zhí)行的會計(jì)制度都為新會計(jì)制度。 

　　2.起始于1997年5月22日。財(cái)政部于1997年5月22日頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，這是我國頒布的第一個具體會計(jì)準(zhǔn)則，是新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則系列的誕生，也是新會計(jì)制度系列的第一個制度。 

　　3.起始于2000年12月29日。財(cái)政部于2000年12月29日頒布了《企業(yè)會計(jì)制度》，并要求于2001年1月1日首先在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行；2001年1月18日財(cái)政部又集中印發(fā)了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》等八項(xiàng)具體準(zhǔn)則。這些制度都是公認(rèn)的新會計(jì)制度的主要內(nèi)容，所以新會計(jì)制度的起始時間應(yīng)為此時。 

　　筆者認(rèn)為，第一種觀點(diǎn)顯然不對，1993年執(zhí)行的“兩則、兩制”雖然在當(dāng)時取得很大突破，受到好評，但時至今日，其不足和缺陷也充分暴露出來，它正是這次新會計(jì)制度改革將取代和淘汰的內(nèi)容。第三種觀點(diǎn)也不完整，在此時限之前，已經(jīng)出現(xiàn)了新會計(jì)制度的組成部分之一——多個具體會計(jì)準(zhǔn)則的出臺和實(shí)施。而這些具體準(zhǔn)則的出臺有著深刻的歷史背景。我們知道，上一次會計(jì)制度的改革，即“兩則、兩制”出臺，正值市場經(jīng)濟(jì)改革的初始階段，對市場經(jīng)濟(jì)中可能出現(xiàn)的問題和規(guī)定，我們不可能完全預(yù)計(jì)到，因此，也不可能對相應(yīng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會計(jì)核算進(jìn)行規(guī)范。隨著市場經(jīng)濟(jì)的逐步深入，如所有制結(jié)構(gòu)變化、投資主體多元化、資本市場逐步建立和發(fā)展等，市場經(jīng)濟(jì)的一些問題和規(guī)律也被逐步認(rèn)識。證券市場出現(xiàn)的一系列的問題，直接導(dǎo)致了一系列的企業(yè)具體會計(jì)準(zhǔn)則出臺，如“瓊民源事件”導(dǎo)致《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》出臺。所以，新會計(jì)制度的起始時間應(yīng)為第二種——從1997年5月22日起。

　　關(guān)于新會計(jì)制度的終止時間，仍然是一個后續(xù)的未知事項(xiàng)。但我們現(xiàn)在討論的新會計(jì)制度只是一個特指的會計(jì)概念，是會計(jì)歷史長河中的一個特定的階段，它必然會有它的終止時間，這就好像當(dāng)初我們曾經(jīng)也把“兩則、兩制”稱為“新會計(jì)制度”一樣。而這個所謂的“新會計(jì)制度”的原內(nèi)涵雖仍未廢止，但已被冠有其名稱的新內(nèi)涵完全置換，即今日的新會計(jì)制度已完全不同于往日的新會計(jì)制度，它已裝有一個全新的內(nèi)涵，也標(biāo)志著又一個會計(jì)新時代的開始。