試論構(gòu)建我國(guó)現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)體系

　　財(cái)政部部長(zhǎng)助理馮淑萍不久前透露，財(cái)政部正嘗試建立政府會(huì)計(jì)體系和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)體系，準(zhǔn)備通過(guò)幾年努力，建立起符合我國(guó)國(guó)情并與國(guó)際慣例相協(xié)調(diào)的、由政府會(huì)計(jì)、非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)三大部分組成的會(huì)計(jì)體系。

　　在我國(guó)加入世貿(mào)組織的新形勢(shì)下，世界各國(guó)需要了解我國(guó)的政府會(huì)計(jì)信息，而我國(guó)的政府會(huì)計(jì)與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例存在很大的差距，將影響與各國(guó)的信息溝通和各國(guó)政府會(huì)計(jì)的比較研究。財(cái)政體制改革是我國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)改革的重要內(nèi)容，財(cái)政預(yù)算體制的改革也反映出我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系改革的滯后。馮淑萍表示，適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制和財(cái)政體制改革的需要，特別是適應(yīng)我國(guó)加入世貿(mào)組織的新形勢(shì)，積極推進(jìn)政府會(huì)計(jì)體系改革及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)體系建設(shè)，是我國(guó)下一步會(huì)計(jì)改革的重要內(nèi)容。

　　一、目前我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度面臨的挑戰(zhàn)

　　1、不能適應(yīng)財(cái)政體制改革的需要，會(huì)計(jì)制度滯后于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。

　　近年來(lái)，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制的日臻完善，作為我國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)管理一項(xiàng)根本制度的財(cái)政預(yù)算管理體制也在不斷改革和完善之中，建立公共財(cái)政，實(shí)行部門預(yù)算，建立政府采購(gòu)、國(guó)庫(kù)集中支付和國(guó)庫(kù)單一賬戶制度等都是財(cái)政預(yù)算管理體制改革的重大舉措。這些改革措施引起政府財(cái)務(wù)活動(dòng)和預(yù)算管理的重大變革，勢(shì)必影響政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容和方法。但預(yù)算會(huì)計(jì)制度并未因此進(jìn)行相應(yīng)的改革，會(huì)計(jì)制度滯后于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的情況越來(lái)越突出。

　　2、不能從財(cái)務(wù)的角度全面反映政府的財(cái)務(wù)狀況。

　　現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)只能反映預(yù)算收支執(zhí)行情況，它只是政府會(huì)計(jì)的一個(gè)側(cè)面，不能提供整個(gè)一級(jí)政府的營(yíng)運(yùn)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)受托責(zé)任的會(huì)計(jì)信息，不利于會(huì)計(jì)信息使用者做出正確的判斷。比如各級(jí)政府代行國(guó)有資產(chǎn)管理職能，對(duì)國(guó)有資產(chǎn)所有權(quán)和收益權(quán)的管理應(yīng)是政府的一項(xiàng)重要的財(cái)務(wù)活動(dòng)。這些國(guó)有資產(chǎn)猶如企業(yè)對(duì)外投資一樣，必須將原始投資及未分配的留存收益等作為企業(yè)的產(chǎn)權(quán)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。然而，我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)恰恰遺漏了這個(gè)重要的政府財(cái)務(wù)活動(dòng)內(nèi)容。另外，國(guó)債數(shù)目的增長(zhǎng)只是在量上使財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)累積，而國(guó)債投資效率的低下，甚至被違規(guī)使用，則有可能引發(fā)潛在的財(cái)政危機(jī)。還有基金等其他方面都應(yīng)該是政府會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容。

　　3、不能向公眾和監(jiān)督部門提供更多的政府會(huì)計(jì)信息。

　　目前的預(yù)算會(huì)計(jì)在對(duì)公眾的信息披露方面仍然作用有限。尤其是作為反映國(guó)家財(cái)政情況全貌的預(yù)算報(bào)告和決算報(bào)告，往往由一兩個(gè)報(bào)紙版面就可刊載，在信息披露制度的改革方面還有很大的空間。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)融入世界經(jīng)濟(jì)體系，國(guó)內(nèi)外對(duì)中國(guó)信息披露的需要變得越來(lái)越迫切，政府會(huì)計(jì)改革的方向因此更需要轉(zhuǎn)變重心，關(guān)注面向公眾的信息披露。

　　4、收付實(shí)現(xiàn)制使內(nèi)部操縱和政府效率低下成為可能。

　　收付實(shí)現(xiàn)制下，政府部門可以內(nèi)部操縱稅收收入或財(cái)政支出，延緩交稅、提前交稅或轉(zhuǎn)移收入。如1998年收付實(shí)現(xiàn)制下的香港政府通過(guò)股票投資組合干預(yù)股市而取得的未公開(kāi)收入，就被作為現(xiàn)金轉(zhuǎn)化成了一般性收入。另一個(gè)廣受批評(píng)的舉措是，1994年香港政府將69億港幣(合8.83億美元)轉(zhuǎn)給環(huán)衛(wèi)服務(wù)貿(mào)易基金，從而使其當(dāng)年財(cái)務(wù)報(bào)表上的盈余額減少。

　　5、沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)范的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　在1993年會(huì)計(jì)改革以前，無(wú)論是企業(yè)會(huì)計(jì)還是預(yù)算會(huì)計(jì)都是采取制度規(guī)范的形式，在會(huì)計(jì)法規(guī)方面只有會(huì)計(jì)制度，沒(méi)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而在西方卻普遍采用準(zhǔn)則規(guī)范的形式。采用準(zhǔn)則規(guī)范對(duì)于新出現(xiàn)的問(wèn)題可以用單獨(dú)的準(zhǔn)則做出規(guī)定，而不必全面地修訂制度，這是它的好處。1993年前后，企業(yè)會(huì)計(jì)方面頒發(fā)了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及若干具體準(zhǔn)則，同時(shí)頒發(fā)了一些行業(yè)的會(huì)計(jì)制度。預(yù)算會(huì)計(jì)方面基本上也是采取了"準(zhǔn)則＋制度"的規(guī)范形式�，F(xiàn)在財(cái)政部已決定，各個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度并存的局面要改變，要搞一個(gè)綜合會(huì)計(jì)制度，在2001年開(kāi)始推行。今后發(fā)展趨勢(shì)是企業(yè)會(huì)計(jì)只有基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則，不再頒發(fā)會(huì)計(jì)制度，在此情況下，預(yù)算會(huì)計(jì)就面臨一個(gè)何去何從的問(wèn)題了。

　　6、整個(gè)體系與國(guó)際慣例相差甚遠(yuǎn)，不利于各國(guó)政府進(jìn)行比較研究。

　　1995年預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革的出發(fā)點(diǎn)是重新構(gòu)建我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系，而不是建立政府會(huì)計(jì)體系。這與國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)的習(xí)慣做法相差甚遠(yuǎn)，使我國(guó)同其他各國(guó)政府會(huì)計(jì)之間不具有某種可比性。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)，這個(gè)具有104個(gè)國(guó)家的143個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體成員的會(huì)計(jì)組織，為提高政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，促進(jìn)政府提供可比的、相關(guān)的和可理解的財(cái)務(wù)信息，2000年5月24日發(fā)布了8份國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，涉及政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)、政府會(huì)計(jì)主體、政府財(cái)務(wù)報(bào)告等相關(guān)內(nèi)容。這些準(zhǔn)則公告雖然不具有強(qiáng)制性，但是，我國(guó)作為國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的成員國(guó)，為了積極參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作和政府會(huì)計(jì)活動(dòng)，發(fā)揮我國(guó)在國(guó)際政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域的作用，必須借鑒上述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告，進(jìn)一步改進(jìn)和完善我國(guó)的政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告，提高我國(guó)政府會(huì)計(jì)的國(guó)際地位。

　　二、構(gòu)建科學(xué)完備的政府會(huì)計(jì)體系的思路

　　1、制定統(tǒng)一規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)的指導(dǎo)下，對(duì)具體政府會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理做出規(guī)定。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體內(nèi)容包括三部分：一是會(huì)計(jì)要素準(zhǔn)則，主要對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量、信息的披露做出具體規(guī)定。包括資產(chǎn)準(zhǔn)則、負(fù)債準(zhǔn)則、基金或凈資產(chǎn)準(zhǔn)則、收支準(zhǔn)則。二是會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則，主要對(duì)報(bào)表反映的內(nèi)容、格式和項(xiàng)目的排列做出規(guī)定。包括資產(chǎn)負(fù)債表準(zhǔn)則、收支情況表準(zhǔn)則、現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則以及基金增減變動(dòng)表準(zhǔn)則。三是特殊行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，主要對(duì)某些特殊行業(yè)的業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算做出規(guī)定。包括預(yù)算與決策報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和捐贈(zèng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　2、以一級(jí)政府為中心，核算整個(gè)政府的財(cái)務(wù)狀況和收支結(jié)果。

　　政府會(huì)計(jì)體系是以國(guó)庫(kù)集中收付制度為基礎(chǔ)的，實(shí)現(xiàn)國(guó)庫(kù)集中收付后，將以一級(jí)政府為中心，核算整個(gè)政府的財(cái)務(wù)狀況和收支結(jié)果。目前的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)必將合二為一，共同組成政府會(huì)計(jì)。核算的內(nèi)容也從預(yù)算收支擴(kuò)大為政府的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出、收支余額。預(yù)算會(huì)計(jì)只是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)側(cè)面的內(nèi)容，其目的是加強(qiáng)預(yù)算管理和控制，而不是為了反映政府的財(cái)務(wù)狀況。而政府會(huì)計(jì)就能從連續(xù)、全面、系統(tǒng)、完整的角度反映預(yù)算收支對(duì)政府財(cái)務(wù)活動(dòng)情況及財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生的當(dāng)期影響及連續(xù)影響，能提供整個(gè)一級(jí)政府的營(yíng)運(yùn)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)受托責(zé)任的會(huì)計(jì)信息。

　　3、將會(huì)計(jì)對(duì)象擴(kuò)展為價(jià)值運(yùn)動(dòng)。

　　預(yù)算會(huì)計(jì)以預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)為對(duì)象，反映預(yù)算執(zhí)行情況及結(jié)果。由于預(yù)算是以"年度"為期間基礎(chǔ)編制、執(zhí)行的，預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的重心自然就是當(dāng)年的預(yù)算收支情況及結(jié)果。政府會(huì)計(jì)把政府作為會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告主體，應(yīng)當(dāng)從更廣的范圍來(lái)研究會(huì)計(jì)對(duì)象，即政府主體的會(huì)計(jì)對(duì)象除了反映當(dāng)期預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)情況及結(jié)果外，還應(yīng)該全面、系統(tǒng)、完整地反映整個(gè)預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)連續(xù)的過(guò)程及累積的結(jié)果。具體地說(shuō)，包括國(guó)有資產(chǎn) (包括產(chǎn)權(quán)及收益權(quán))管理的責(zé)任、對(duì)內(nèi)對(duì)外債權(quán)債務(wù)管理的責(zé)任等。政府受托管理國(guó)有資產(chǎn)，代表國(guó)家或地方對(duì)外舉債。那么，國(guó)有資產(chǎn)及政府債權(quán)債務(wù)方面的價(jià)值運(yùn)動(dòng)也必須作為政府會(huì)計(jì)對(duì)象。政府會(huì)計(jì)對(duì)象為價(jià)值運(yùn)動(dòng)可以更好地反映政府管理國(guó)家事務(wù)活動(dòng)和履行受托責(zé)任的連續(xù)性，把預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)的前因后果聯(lián)系起來(lái)，提供連續(xù)、全面、系統(tǒng)、完整的財(cái)務(wù)信息，同時(shí)也可以分清各屆政府任期內(nèi)受托責(zé)任的履行情況，以及對(duì)下屆政府造成的財(cái)務(wù)影響。防止本屆政府為表現(xiàn)政績(jī)而大量舉債，債務(wù)由下屆政府償還的短期化行為。此外，把國(guó)有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)及收益權(quán)的價(jià)值運(yùn)動(dòng)納人政府會(huì)計(jì)，還有利于督促各級(jí)政府履行國(guó)有資產(chǎn)保值增值的責(zé)任，防止國(guó)有資產(chǎn)流失。

　　4、將會(huì)計(jì)模式轉(zhuǎn)變?yōu)榛�金�?huì)計(jì)。

　　政府會(huì)計(jì)中，為反映預(yù)算限定，防止政府財(cái)務(wù)資源被濫用，更好地貫徹�？顚Ｓ迷瓌t，會(huì)計(jì)模式是基金會(huì)計(jì)。基金通常是指按照特定的法規(guī)、限制條件或期限，為從事某種活動(dòng)或完成某種目的而設(shè)置的一組財(cái)務(wù)資源，它具有目的性、限制性和受托責(zé)任廣泛性三個(gè)特征。政府及政府單位應(yīng)當(dāng)以基金作為財(cái)務(wù)資源管理的基本單位。比如，美國(guó)政府準(zhǔn)則委員會(huì)向美國(guó)州和地方政府推薦采用的基金主要有三類，即政府基金，包括普通基金、特別歲入基金、資本項(xiàng)目基金和償債基金；權(quán)益基金，包括企業(yè)基金和內(nèi)部服務(wù)基金；受托基金，包括信托基金和代理基金。政府各基金之間有明顯的界限，任何基金都是一個(gè)與其他基金分開(kāi)并相互獨(dú)立的會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告主體，它們各自都有相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出或費(fèi)用、以及基金余額或其他權(quán)益，并通過(guò)一套自求平衡的賬戶與報(bào)告體系記錄和報(bào)告政府特定活動(dòng)及其財(cái)務(wù)資源來(lái)源、運(yùn)用情況和結(jié)果。為此，基金間交易及有關(guān)款項(xiàng)的墊付、往來(lái)等事項(xiàng)都必須分別在相關(guān)基金主體中做出完整的記錄和報(bào)告。

　　5、會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)改為修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制或修正的收付實(shí)現(xiàn)制�！�

　　國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)認(rèn)為，"會(huì)計(jì)上有這樣一個(gè)確認(rèn)基礎(chǔ)區(qū)間，這個(gè)區(qū)間的范圍從現(xiàn)金制基礎(chǔ)這一端到完全應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)的另一端，在這兩個(gè)極端中間，有很多變化，這些變化實(shí)際上是對(duì)現(xiàn)金制基礎(chǔ)或者是對(duì)應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)的修正，它是積累財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)所需的信息制度，其復(fù)雜程度隨著會(huì)計(jì)基礎(chǔ)沿會(huì)計(jì)基礎(chǔ)區(qū)間從現(xiàn)金制基礎(chǔ)向應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)的移動(dòng)而逐漸提高"。許多國(guó)家的地方政府，一些國(guó)家的中央及地方政府通常采用修正的現(xiàn)金制或修正的應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)。

　　6、編制系統(tǒng)、全面的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。

　　政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府對(duì)一定會(huì)計(jì)期間財(cái)務(wù)活動(dòng)乃至整個(gè)主體各項(xiàng)活動(dòng)進(jìn)行系統(tǒng)、全面的總結(jié)和報(bào)告。典型的財(cái)務(wù)報(bào)告為年度財(cái)務(wù)報(bào)告。政府年度財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)報(bào)告主體在會(huì)計(jì)年度內(nèi)財(cái)務(wù)收支活動(dòng)情況和結(jié)果、會(huì)計(jì)年末財(cái)務(wù)狀況以及會(huì)計(jì)年度的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)情況，并對(duì)所有各項(xiàng)影響財(cái)務(wù)收支情況和財(cái)務(wù)狀況的事項(xiàng)、影響程度情況做出說(shuō)明、解釋。政府年度財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)經(jīng)權(quán)威的鑒證機(jī)構(gòu)審計(jì)核定后，才能向報(bào)告使用者公布。這樣，政府財(cái)務(wù)報(bào)告使用者才能據(jù)以分析、評(píng)價(jià)報(bào)告主體管理當(dāng)局的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)受托責(zé)任履行情況，并做出相關(guān)的決策。

　　構(gòu)建科學(xué)完備的政府會(huì)計(jì)體系應(yīng)該按照以下步驟實(shí)施：

　　1、加強(qiáng)制度研究，制定出符合中國(guó)國(guó)情的政府會(huì)計(jì)體系。首先要建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)，又稱為概念結(jié)構(gòu)、理論框架，它是會(huì)計(jì)理論的組成部分，是為制定、理解和應(yīng)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供理論基礎(chǔ)。其次，要制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程。為保證政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，建議在財(cái)政部組建政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，專門負(fù)責(zé)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)劃、研究、制定等工作，最后由財(cái)政部發(fā)布實(shí)施。

　　2、積極推進(jìn)政府統(tǒng)一會(huì)計(jì)結(jié)算改革。政府統(tǒng)一會(huì)計(jì)結(jié)算改革是向政府會(huì)計(jì)體系轉(zhuǎn)變的過(guò)渡措施。只有統(tǒng)一了會(huì)計(jì)結(jié)算和會(huì)計(jì)核算，當(dāng)政府會(huì)計(jì)體系建立后，才能順利過(guò)渡到政府會(huì)計(jì)體系。

　　3、積極開(kāi)發(fā)符合政府會(huì)計(jì)體系的聯(lián)網(wǎng)財(cái)務(wù)軟件。政府會(huì)計(jì)是一套龐大的會(huì)計(jì)體系，它涉及到各個(gè)行政機(jī)關(guān)的會(huì)計(jì)人員以及財(cái)政部門的各個(gè)業(yè)務(wù)部門，它提供的是以一級(jí)政府為主體的會(huì)計(jì)賬目，沒(méi)有聯(lián)網(wǎng)財(cái)務(wù)軟件的輔助，它的工作量是無(wú)法想象的。所以在政府會(huì)計(jì)體系的制度制定后，要有一段時(shí)間留給財(cái)務(wù)軟件公司開(kāi)發(fā)政府會(huì)計(jì)的聯(lián)網(wǎng)財(cái)務(wù)軟件。待財(cái)政部評(píng)審這些財(cái)務(wù)軟件后才能執(zhí)行政府會(huì)計(jì)體系。

　　4、在部分城市試點(diǎn)后逐步推開(kāi)。政府會(huì)計(jì)改革是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，是對(duì)原有會(huì)計(jì)體系的革命，帶有一定的風(fēng)險(xiǎn)性，而且它需要強(qiáng)大的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的支持，不是每一個(gè)地方政府都有條件實(shí)施的。因此，在推進(jìn)改革時(shí)，要先在部分具備條件的城市試點(diǎn)，待有一定的經(jīng)驗(yàn)或者其他地方政府條件具備時(shí)，再逐步推開(kāi)。