長期股權(quán)投資核算的幾點(diǎn)變化

　　對于長期股權(quán)投資的核算，《企業(yè)會計(jì)制度》及修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——投資》(下稱“新制度”)均做了較為詳盡的規(guī)定，在行業(yè)會計(jì)制度、股份有限公司會計(jì)制度(下稱“舊制度”)的基礎(chǔ)上做了很大的突破和改變。本文擬對其中一些主要變化及人們易于混淆的問題進(jìn)行簡要分析。

　　一、以非貨幣性交易換入的長期股權(quán)投資的核算

　　以非貨幣性交易換入的長期股權(quán)投資的核算涵蓋了舊制度中所規(guī)定的以實(shí)物資產(chǎn)對外投資、以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)而取得的長期股權(quán)投資以及股權(quán)投資與股權(quán)投資的交換等各種情況。新制度規(guī)定，以非貨幣性交易換入的長期股權(quán)投資按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)而非公允價(jià)值作為初始投資成本，從而避免了企業(yè)人為操縱公允價(jià)值，再通過關(guān)聯(lián)交易虛增利潤的情況。這里的相關(guān)稅費(fèi)既包括企業(yè)以存貨等實(shí)物對外投資時(shí)應(yīng)交納的增值稅的銷項(xiàng)稅額，同時(shí)還要包括當(dāng)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值時(shí)應(yīng)交納的所得稅。國稅2000[118]文規(guī)定，企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資，投出的非現(xiàn)金資產(chǎn)視為處置，要按公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額計(jì)算應(yīng)交納的所得稅。舊制度規(guī)定是先作為遞延稅款，于處置對外投資時(shí)再交所得稅。在以非貨幣性交易換入投資時(shí)，如涉及補(bǔ)價(jià)的，在收到補(bǔ)價(jià)時(shí)，初始投資成本=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+應(yīng)確認(rèn)的收益+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)－補(bǔ)價(jià)；在支付補(bǔ)價(jià)時(shí)，初始投資成本=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+補(bǔ)價(jià)。

　　二、在權(quán)益法下，長期股權(quán)投資明細(xì)科目核算更細(xì)致

　　在舊制度中，只規(guī)定企業(yè)在長期股權(quán)投資核算中，要按被投資單位設(shè)置明細(xì)科目，并要根據(jù)被投資單位的所有者權(quán)益的變化調(diào)整投資的賬面價(jià)值；新制度則要求企業(yè)要分別設(shè)置“投資成本”、“損益調(diào)整”、“股權(quán)投資準(zhǔn)備”、“股權(quán)投資差額”等二級明細(xì)科目，以全面反映其賬面價(jià)值的增減變動情況。

　　1.投資成本。

　　“投資成本”科目反映長期股權(quán)投資在取得時(shí)的初始投資成本，一般情況下不發(fā)生變動，只有當(dāng)初始成本與其在被投資單位所有者權(quán)益中所占的份額有差額的，才調(diào)整初始投資成本，這時(shí)，新的投資成本＝初始投資成本 + 股權(quán)投資差額。調(diào)整后，新的投資成本等于按持股比例計(jì)算的應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額。

　　2.股權(quán)投資差額。

　　該科目反映初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。其差額在取得股權(quán)時(shí)，按照取得股權(quán)時(shí)被投資單位所有者權(quán)益總額計(jì)算確定，并按一定的期限平均攤銷計(jì)入當(dāng)期投資收益。合同規(guī)定了投資期限的，按投資期限攤銷；合同沒有規(guī)定投資期限的，初始成本超過應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，按不超過10年(含10年)的期限攤銷；反之，按不低于10年(含10年)的期限攤銷。

　　3.損益調(diào)整。

　　該科目反映企業(yè)在取得股權(quán)投資后，按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額，調(diào)整投資的賬面價(jià)值，并作為當(dāng)期投資損益。由于增設(shè)了該科目，投資期間投資成本并不變動。當(dāng)被投資單位實(shí)現(xiàn)利潤時(shí)，借記“長期股權(quán)投資－損益調(diào)整”科目，貸記“投資損益”；虧損時(shí)，則借記“投資損益”科目，貸記“長期股權(quán)投資－損益調(diào)整”科目。

　　若被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤，企業(yè)則按應(yīng)分享的份額，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資－損益調(diào)整”。從而調(diào)整了投資的賬面價(jià)值。

　　4.股權(quán)投資準(zhǔn)備。

　　該科目反映企業(yè)因被投資單位增資擴(kuò)股、接受捐贈、外幣資本折算等而增加的所有者權(quán)益。企業(yè)按應(yīng)分享的份額，借記“長期股權(quán)投資－股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目，貸記“資本公積－股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目。舊制度的規(guī)定中沒有涉及到這種情況。

　　三、對于如何反映被投資單位實(shí)現(xiàn)的利潤、虧損及利潤分配作了更詳細(xì)的規(guī)定

　　(一)對于被投資單位分派或?qū)崿F(xiàn)的利潤的反映。

　　1.在成本法下，投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價(jià)值。

　　2.在權(quán)益法下，同樣應(yīng)以取得被投資單位股權(quán)后發(fā)生的凈損益為基礎(chǔ)，計(jì)算享有或分擔(dān)的份額。但可不考慮被投資單位在投資前所實(shí)現(xiàn)損益的調(diào)整。因?yàn)�，投資前被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益已包括在取得時(shí)的所有者權(quán)益中。如果初始投資成本與應(yīng)享有所有者權(quán)益份額不一致的話，還要通過計(jì)算股權(quán)投資差額，作進(jìn)一步的調(diào)整。

　　(二)在權(quán)益法下，投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的虧損，應(yīng)以投資賬面價(jià)值減記至零為限。

　　1.這里的投資賬面價(jià)值是指該項(xiàng)股權(quán)投資的賬面余額減去該項(xiàng)投資已提的減值準(zhǔn)備，股權(quán)投資的賬面余額為投資成本、股權(quán)投資差額以及股權(quán)投資準(zhǔn)備等明細(xì)科目的余額之和。

　　2.在確認(rèn)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，如果損益調(diào)整明細(xì)科目不夠沖減的，應(yīng)繼續(xù)沖減，而不沖減其他明細(xì)科目。此時(shí)，損益調(diào)整明細(xì)科目會出現(xiàn)負(fù)數(shù)。

　　3.如果以后各期被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤，投資企業(yè)應(yīng)先按計(jì)算的收益分享額追補(bǔ)確認(rèn)以前未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額，再按余額恢復(fù)投資的賬面價(jià)值。

　　4.在長期股權(quán)投資賬面價(jià)值減至零或減至投資成本(即“投資成本”明細(xì)科目的余額)以下時(shí)，尚未攤銷的股權(quán)投資差額當(dāng)期不再攤銷，直到被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤，投資企業(yè)按分享的份額恢復(fù)投資的賬面價(jià)值至投資成本后再予攤銷。

　　(三)被投資單位進(jìn)行利潤分配計(jì)提法定盈余公積、法定公益金和任意盈余公積，以資本公積、盈余公積等轉(zhuǎn)增資本(或股本)，以盈余公積彌補(bǔ)虧損，發(fā)放股票股利等，投資企業(yè)不需做賬務(wù)處理。這是因?yàn)楸煌顿Y單位以上的財(cái)務(wù)活動僅影響所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)的變化，不會影響所有者權(quán)益總額的變化，因此對投資企業(yè)的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不會產(chǎn)生影響。但投資企業(yè)應(yīng)對有關(guān)股份變化情況作備查登記。