關(guān)于納稅虧損的會計(jì)處理

    所謂納稅虧損，是指按稅法規(guī)定計(jì)算的某一會計(jì)期間的虧損，不是企業(yè)損益表上列示的虧損。國際上，企業(yè)某一年度發(fā)生納稅虧損，既可以抵前（申請退還以前年度已繳納的所得稅），也可以轉(zhuǎn)后（轉(zhuǎn)抵以后年度所得稅）。當(dāng)然，無論是抵前還是轉(zhuǎn)后，都有一定的時間限制。我國稅法規(guī)定，企業(yè)的納稅虧損可以用今后五年之內(nèi)的稅前利潤彌補(bǔ)。也就是納稅虧損轉(zhuǎn)后產(chǎn)生了未來可抵減的時間性差額。對這項(xiàng)時間性差額的會計(jì)處理有兩種方法：第一種方法是在發(fā)生虧損的當(dāng)年確認(rèn)一項(xiàng)所得稅利益，同時確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。第二種方法是在發(fā)生虧損的當(dāng)年不確認(rèn)稅款的減免，即不確認(rèn)所得稅利益。我國目前采用第二種方法進(jìn)行處理。對此，有以下幾點(diǎn)值得關(guān)注。

    首先，我國及大多數(shù)發(fā)達(dá)國家普遍采用損益表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會計(jì)處理。即將時間性差額對未來所得稅的影響看作對本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。而第二種做法在虧損當(dāng)年不確認(rèn)所得稅利益，與損益表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)不符。

    其次，財政部擬定的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——所得稅會計(jì)（征求意見稿）》中采用第一種做法，還加了一定的條件，即如果預(yù)計(jì)“納稅虧損可在未來一定期間內(nèi)用納稅所得抵補(bǔ)，并且有合理的把握，在虧損轉(zhuǎn)后的期間內(nèi)有足夠的納稅所得”，就能在虧損發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)一項(xiàng)所得稅利益，同時確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。

    所以說，如果出現(xiàn)納稅虧損應(yīng)視發(fā)生虧損的原因及企業(yè)過去和未來的盈虧情況，具體確定采用哪種方法，不應(yīng)絕對化。本文借鑒一些國家的經(jīng)驗(yàn)做法并根據(jù)所得稅會計(jì)征求意見稿探討一下如何對納稅虧損進(jìn)行會計(jì)處理。

    1、如果能夠確信在虧損轉(zhuǎn)后的期間內(nèi)有足夠的納稅所得時，企業(yè)應(yīng)在虧損的當(dāng)年確認(rèn)一項(xiàng)所得稅利益，相應(yīng)作分錄：

    借：遞延稅款（納稅虧損×當(dāng)年稅率）

        貸：所得稅

    若稅率將要變動，上述分錄中應(yīng)采用已公布將要執(zhí)行的新稅率。

    當(dāng)以后年度實(shí)現(xiàn)虧損轉(zhuǎn)抵時，會計(jì)處理方法如下：

    借：所得稅（稅前會計(jì)利潤×當(dāng)年稅率）

        貸：遞延稅款（納稅虧損轉(zhuǎn)抵額×當(dāng)年稅率）

            應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅（納稅所得-虧損轉(zhuǎn)抵額）×當(dāng)年稅率

    如有其他事項(xiàng)的時間性差額產(chǎn)生、轉(zhuǎn)銷或調(diào)整，應(yīng)按債務(wù)法的規(guī)定核算。

    2、如果沒有充足的理由確信虧損轉(zhuǎn)后的期間內(nèi)有足夠的納稅所得時，對納稅虧損所形成的時間性差額的核算應(yīng)考慮以下兩種情況：

    （1）如果在虧損的當(dāng)年，遞延稅款有一個借方余額，這一借方余額本身就形成一筆數(shù)額相等的納稅虧損。虧損當(dāng)年，企業(yè)不需就納稅虧損事項(xiàng)作專門的帳務(wù)處理。以后年度實(shí)現(xiàn)虧損轉(zhuǎn)抵時，可同時抵減稅前會計(jì)利潤及納稅所得，使所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅同時減少，相當(dāng)于把虧損轉(zhuǎn)抵當(dāng)作一項(xiàng)永久性差異來處理。

    （2）如果在虧損年度，遞延稅款有一個貸方金額，這一貸方余額的轉(zhuǎn)銷，本身就形成一筆數(shù)額相等的納稅所得，可以抵銷納稅虧損而實(shí)現(xiàn)稅款的減免。因此，在虧損當(dāng)年就確認(rèn)虧損轉(zhuǎn)后帶來的稅款減免。當(dāng)然，這個減免額僅限于遞延稅款貸方余額中在依稅法規(guī)定五年后轉(zhuǎn)期內(nèi)將要發(fā)生逆轉(zhuǎn)的部分�，F(xiàn)舉一例說明如下。

    某企業(yè)1992年初遞延稅款帳戶無余額，企業(yè)上年末投入使用一項(xiàng)固定資產(chǎn)，原值80萬元，不考慮凈殘值，采用直線法計(jì)提折舊，會計(jì)折舊年限8年，稅法折舊年限4年。如果8年間企業(yè)一直適用30％的所得稅率，并且假設(shè)企業(yè)在發(fā)生納稅虧損的年度，沒有足夠的理由確信虧損轉(zhuǎn)后的期間內(nèi)能有足夠的納稅所得，在這種情況下，有關(guān)損益資料及納稅虧損的會計(jì)處理結(jié)果見下表（單位：萬元）。

    1997年企業(yè)會計(jì)上發(fā)生虧損60萬元，但會計(jì)折舊10萬元，而稅法無折舊，企業(yè)納稅虧損為50萬元。雖然發(fā)生虧損，但因遞延稅款帳戶有貸方余額，企業(yè)仍可繼續(xù)轉(zhuǎn)銷時間性差額（折舊費(fèi)）10萬元，即：

    借：遞延稅款30，000

        貸：所得稅30，000

    此后，遞延稅款帳戶還有貸方余額6萬元（－3－3－3－3＋3＋3）。盡管當(dāng)年的納稅虧損為50萬元，但企業(yè)只能確認(rèn)20萬元而不是50萬元的未來可抵減時間性差額（另30萬元暫時不能確認(rèn)稅款的減免），即可確認(rèn)6萬元而不是15萬元的所得稅利益和遞延所得稅資產(chǎn)：

    借：遞延稅款60，000

        貸：所得稅60，000

    1998年企業(yè)納稅所得60萬元，足以抵補(bǔ)上一年的虧損，補(bǔ)虧后的納稅所得為10萬元，企業(yè)應(yīng)作以下兩筆分錄：

    （1）繼續(xù)轉(zhuǎn)銷時間性差額（折舊費(fèi)）10萬元：

    借：遞延稅款30，000

        貸：所得稅30，000

    （2）轉(zhuǎn)銷1997年納稅虧損而形成的時間性差額20萬元，同時將上年30萬元虧損作為當(dāng)期的永久性差額，根據(jù)10萬元納稅所得確認(rèn)當(dāng)期的應(yīng)交所得稅：

    借：所得稅90.000

        貸：遞延稅款60，000

            應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅30，000

    以上兩筆分錄合在一起就是表中數(shù)字。這樣，截止1998年底，遞延稅款帳戶有3萬元貸方余額，企業(yè)1999年可以把剩下的時間性差額10萬元（折舊費(fèi)）對應(yīng)的遞延稅款轉(zhuǎn)銷完，但當(dāng)年的納稅虧損30萬元就不能確認(rèn)為所得稅利益了，只能在2000年作為永久性差額，調(diào)減納稅所得和稅前會計(jì)利潤，把6萬元的應(yīng)交所得稅作為當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

    筆者認(rèn)為，將納稅虧損確認(rèn)為虧損當(dāng)年的所得稅利益，并未違背謹(jǐn)慎性原則，也未高估資產(chǎn)和收益。因?yàn)椴捎眠@種處理方法時遵循了一定的標(biāo)準(zhǔn)：定性標(biāo)準(zhǔn)，即“有合理的把握證明在虧損轉(zhuǎn)后的期間內(nèi)有足夠的納稅所得”；定量標(biāo)準(zhǔn)，即遞延稅款帳戶有無貸方余額。我國的所得稅會計(jì)在一些具體問題，如資產(chǎn)評估增值和投資分回利潤的處理方法上，已基本與國際慣例及國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌。如果在納稅虧損會計(jì)處理方法的選擇上，能夠既考慮中國實(shí)際情況又借鑒國際慣例和經(jīng)驗(yàn)做法，將使我國的所得稅會計(jì)進(jìn)一步完善和發(fā)展。