關于納稅虧損的會計處理

    所謂納稅虧損，是指按稅法規(guī)定計算的某一會計期間的虧損，不是企業(yè)損益表上列示的虧損。國際上，企業(yè)某一年度發(fā)生納稅虧損，既可以抵前（申請退還以前年度已繳納的所得稅），也可以轉后（轉抵以后年度所得稅）。當然，無論是抵前還是轉后，都有一定的時間限制。我國稅法規(guī)定，企業(yè)的納稅虧損可以用今后五年之內(nèi)的稅前利潤彌補。也就是納稅虧損轉后產(chǎn)生了未來可抵減的時間性差額。對這項時間性差額的會計處理有兩種方法：第一種方法是在發(fā)生虧損的當年確認一項所得稅利益，同時確認一項遞延所得稅資產(chǎn)。第二種方法是在發(fā)生虧損的當年不確認稅款的減免，即不確認所得稅利益。我國目前采用第二種方法進行處理。對此，有以下幾點值得關注。

    首先，我國及大多數(shù)發(fā)達國家普遍采用損益表債務法進行所得稅會計處理。即將時間性差額對未來所得稅的影響看作對本期所得稅費用的調(diào)整。而第二種做法在虧損當年不確認所得稅利益，與損益表債務法的理論基礎不符。

    其次，財政部擬定的《企業(yè)會計準則——所得稅會計（征求意見稿）》中采用第一種做法，還加了一定的條件，即如果預計“納稅虧損可在未來一定期間內(nèi)用納稅所得抵補，并且有合理的把握，在虧損轉后的期間內(nèi)有足夠的納稅所得”，就能在虧損發(fā)生的當期確認一項所得稅利益，同時確認一項遞延所得稅資產(chǎn)。

    所以說，如果出現(xiàn)納稅虧損應視發(fā)生虧損的原因及企業(yè)過去和未來的盈虧情況，具體確定采用哪種方法，不應絕對化。本文借鑒一些國家的經(jīng)驗做法并根據(jù)所得稅會計征求意見稿探討一下如何對納稅虧損進行會計處理。

    1、如果能夠確信在虧損轉后的期間內(nèi)有足夠的納稅所得時，企業(yè)應在虧損的當年確認一項所得稅利益，相應作分錄：

    借：遞延稅款（納稅虧損×當年稅率）

        貸：所得稅

    若稅率將要變動，上述分錄中應采用已公布將要執(zhí)行的新稅率。

    當以后年度實現(xiàn)虧損轉抵時，會計處理方法如下：

    借：所得稅（稅前會計利潤×當年稅率）

        貸：遞延稅款（納稅虧損轉抵額×當年稅率）

            應交稅金——應交所得稅（納稅所得-虧損轉抵額）×當年稅率

    如有其他事項的時間性差額產(chǎn)生、轉銷或調(diào)整，應按債務法的規(guī)定核算。

    2、如果沒有充足的理由確信虧損轉后的期間內(nèi)有足夠的納稅所得時，對納稅虧損所形成的時間性差額的核算應考慮以下兩種情況：

    （1）如果在虧損的當年，遞延稅款有一個借方余額，這一借方余額本身就形成一筆數(shù)額相等的納稅虧損。虧損當年，企業(yè)不需就納稅虧損事項作專門的帳務處理。以后年度實現(xiàn)虧損轉抵時，可同時抵減稅前會計利潤及納稅所得，使所得稅費用與應交所得稅同時減少，相當于把虧損轉抵當作一項永久性差異來處理。

    （2）如果在虧損年度，遞延稅款有一個貸方金額，這一貸方余額的轉銷，本身就形成一筆數(shù)額相等的納稅所得，可以抵銷納稅虧損而實現(xiàn)稅款的減免。因此，在虧損當年就確認虧損轉后帶來的稅款減免。當然，這個減免額僅限于遞延稅款貸方余額中在依稅法規(guī)定五年后轉期內(nèi)將要發(fā)生逆轉的部分�，F(xiàn)舉一例說明如下。

    某企業(yè)1992年初遞延稅款帳戶無余額，企業(yè)上年末投入使用一項固定資產(chǎn)，原值80萬元，不考慮凈殘值，采用直線法計提折舊，會計折舊年限8年，稅法折舊年限4年。如果8年間企業(yè)一直適用30％的所得稅率，并且假設企業(yè)在發(fā)生納稅虧損的年度，沒有足夠的理由確信虧損轉后的期間內(nèi)能有足夠的納稅所得，在這種情況下，有關損益資料及納稅虧損的會計處理結果見下表（單位：萬元）。

    1997年企業(yè)會計上發(fā)生虧損60萬元，但會計折舊10萬元，而稅法無折舊，企業(yè)納稅虧損為50萬元。雖然發(fā)生虧損，但因遞延稅款帳戶有貸方余額，企業(yè)仍可繼續(xù)轉銷時間性差額（折舊費）10萬元，即：

    借：遞延稅款30，000

        貸：所得稅30，000

    此后，遞延稅款帳戶還有貸方余額6萬元（－3－3－3－3＋3＋3）。盡管當年的納稅虧損為50萬元，但企業(yè)只能確認20萬元而不是50萬元的未來可抵減時間性差額（另30萬元暫時不能確認稅款的減免），即可確認6萬元而不是15萬元的所得稅利益和遞延所得稅資產(chǎn)：

    借：遞延稅款60，000

        貸：所得稅60，000

    1998年企業(yè)納稅所得60萬元，足以抵補上一年的虧損，補虧后的納稅所得為10萬元，企業(yè)應作以下兩筆分錄：

    （1）繼續(xù)轉銷時間性差額（折舊費）10萬元：

    借：遞延稅款30，000

        貸：所得稅30，000

    （2）轉銷1997年納稅虧損而形成的時間性差額20萬元，同時將上年30萬元虧損作為當期的永久性差額，根據(jù)10萬元納稅所得確認當期的應交所得稅：

    借：所得稅90.000

        貸：遞延稅款60，000

            應交稅金——應交所得稅30，000

    以上兩筆分錄合在一起就是表中數(shù)字。這樣，截止1998年底，遞延稅款帳戶有3萬元貸方余額，企業(yè)1999年可以把剩下的時間性差額10萬元（折舊費）對應的遞延稅款轉銷完，但當年的納稅虧損30萬元就不能確認為所得稅利益了，只能在2000年作為永久性差額，調(diào)減納稅所得和稅前會計利潤，把6萬元的應交所得稅作為當期的所得稅費用。

    筆者認為，將納稅虧損確認為虧損當年的所得稅利益，并未違背謹慎性原則，也未高估資產(chǎn)和收益。因為采用這種處理方法時遵循了一定的標準：定性標準，即“有合理的把握證明在虧損轉后的期間內(nèi)有足夠的納稅所得”；定量標準，即遞延稅款帳戶有無貸方余額。我國的所得稅會計在一些具體問題，如資產(chǎn)評估增值和投資分回利潤的處理方法上，已基本與國際慣例及國際會計準則接軌。如果在納稅虧損會計處理方法的選擇上，能夠既考慮中國實際情況又借鑒國際慣例和經(jīng)驗做法，將使我國的所得稅會計進一步完善和發(fā)展。