變動成本法是指在產(chǎn)品成本計算過程中只將變動生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，而將固定生產(chǎn)成本及非生產(chǎn)成本作為期間成本的一種成本計算模式。完全成本法是將全部生產(chǎn)成本均作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，只將非生產(chǎn)成本作為期間成本。將變動成本法與完全成本法所描述的產(chǎn)品成本可圖示為：
兩種成本構(gòu)成的共同之處是銷售費用和管理費用都列為期間成本。不同的是完全成本法將固定制造費用計入產(chǎn)品成本，而變動成本法則把固定制造費用列為期間成本。
由于完全成本法下產(chǎn)品成本中包含了固定制造費用，因此本期銷售產(chǎn)品成本及期末庫存產(chǎn)品成本都相應(yīng)包含了固定制造費用，而變動成本法下產(chǎn)品成本中無論是本期已銷產(chǎn)品還是期末庫存，都不包含固定制造費用。所以按兩種成本法計算的銷售毛利必然受到固定制造費用影響，也必然使兩種成本法計算出來的稅前利潤受到影響。
鑒于我國企業(yè)會計準則以完全成本法計算產(chǎn)品成本并以此編制對外報表，為便于企業(yè)利用現(xiàn)有的完全成本法下的產(chǎn)品成本資料推算出變動成本法下的稅前凈利，有必要建立一個數(shù)學模型，使企業(yè)在完全成本法下稅前凈利的基礎(chǔ)上，運用數(shù)學模型快速、簡便地計算出變動成本法下的稅前凈利。
二、變動成本法下稅前凈利數(shù)學模型的建立及實證
1、變動成本法下稅前凈利數(shù)學模型的建立。
設(shè)：X1為上期或知存貨量，X為上期生產(chǎn)量，X2為上期銷售量，X3為上期期末存貨量；X1‘為本期期初存貨量（X3），X’為本期生產(chǎn)量，X2‘為本期銷售量，X3’為本期期末存貨量；k為銷售費用與管理費用之和，b1為直接材料單價，b2為直接人工單價，b3為單位變動制造費用，a1為固定制造費用總額；p為單位售價，v1為完全成本法下的稅前凈利，v2為變動成本法下的稅前凈利，pX2‘為銷售收入。
假設(shè)企業(yè)只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，單位變動生產(chǎn)成本水平及固定制造費用總額在相關(guān)范圍保持穩(wěn)定不變。按先進先出法計算已銷產(chǎn)品成本和期末庫存成本。
完全成本法：
銷售成本=[（b1＋b2＋b3）x3＋（a1／x）x3]＋[（b1＋b2＋b3）（x2‘-x1’）＋（a1‘／x）（x2’-x1‘）]
稅前凈利潤v1=px2‘-{（[（b1＋b2＋b3）x3＋（a1／x）x3]＋[（b1＋b2＋b3）（x2’-x1‘）＋（a1／x’）（x2‘-x1’）]}－k
變動成本法：
銷售成本=（b1＋b2＋b3）x3+（b1＋b2＋b3）（x2‘-x1’）
稅前凈利v2=px2‘－[（b1＋b2＋b3）x3＋（b1＋b2＋b3）（x2’-x1‘）]-（k+a1）
兩種成本計算法計算的稅前凈利差額（u）：
u=v1－v2-（a1／ax‘）（x2’-x1‘）－（a1/x）x3
則：v2=v1－[a1－（a1／x‘）（x2’－x1‘）－（a1／x）x3），即為從完全成本法下的稅前凈利計算變動成本法下的稅前凈利的數(shù)學模型（以下簡稱模型）。
2、實證。
某企業(yè)生產(chǎn)一種產(chǎn)品，銷售產(chǎn)品及期末庫存產(chǎn)品成本按先進先出法，單位變動成本和固定制造費用在相關(guān)范圍保持穩(wěn)定不變，1997—1999年有關(guān)業(yè)務(wù)量、售價及成本資料如表1：
表1
（1）根據(jù)上述資料，按傳統(tǒng)方法編制“成本計算對照表”如表2：
1998年和1999年的“成本計算對照表”同樣可按上表方法編制（表式從略），其本期銷售生產(chǎn)成本各項目金額分別為：
1998年1999年
直接材料 30，000 24，000
直接人工 15，000 12，000
變動制造費用 5，000 4，000
固定制造費用 16，875 15，000
制造費用合計 21，875 19，000
完全成本法下的成本 66，875 55，000
變動成本法下的成本 50，000 40，000
差異 16，875 15，000
根據(jù)以上有關(guān)資料，即可編制“稅前利潤計算對照表”如表3：
（2）運用稅前凈利數(shù)學模型計算變動成本法下的稅前凈利。
1997年：u=15，000-（15，000／6，000）（4，500-0）-（15000／X）×0=3，750
v2=26，250-3，750=22，500
1998年：u=15，000-（15，000／4，000）（5，000-1，500）-（15，000／6，000）×1，500=-1，875
v2=25，9475-（-1，875）=27，350
1999年：u=15，000-（15，000／4，000）（4，000－500）-（15，000／4，000）×500=0
v2=17，650-0=17，650
通過上面對變動成本法下稅前利潤的計算，可得出相同的結(jié)論，而運用后一種方式計算會大大減輕工作量。
三、變動成本法下稅前凈利潤學模型在我國的應(yīng)用
我國企業(yè)按完全成本法計算成本時，直接材料、直接人工是可辨認的變動性生產(chǎn)成本，可以按產(chǎn)品的品種直接計入產(chǎn)品成本，而制造費用（指維修用材料、維修人員工資、車間固定資產(chǎn)折舊費、按生產(chǎn)數(shù)量計提的固定資產(chǎn)折舊費等）需按成本習性分出變動制造費用和固定制造費用。那么企業(yè)在對制造費用歸集分配時，可設(shè)立一個輔助帳，利用個別辨認法、歷史資料法等方法，將各產(chǎn)品應(yīng)承擔的制造費用分解成變動制造費用和固定制造費用。在損益表編制出來以后，直接利用輔助帳中的變動制造費用資料便可利用數(shù)學模型計算出變動成本法下的稅前利潤。計算變動成本法下稅前凈利指標的作用：
1、能夠促進企業(yè)改變經(jīng)營觀念、重視市場、以銷定產(chǎn)。
從表1中可以看出，三年銷售量，1998年最多，1997年次之，1999年最少。從表3中可以看出，變動成本法下三年稅前凈利也是1998年最多，1997年次之，1999年最少。稅前凈利與銷售量同步增長，這樣更能促使管理部門重視銷售環(huán)節(jié)，把注意力集中在研究市場動態(tài)，搞好銷售預(yù)測，以銷定產(chǎn)，防止盲目生產(chǎn)。
2、便于預(yù)測每種產(chǎn)品盈利能力，有利于企業(yè)正確進行生產(chǎn)經(jīng)營決策。
經(jīng)營管理上許多重要決策都要以每種產(chǎn)品的盈利能力作為重要依據(jù)，而盈利能力是通過邊際貢獻來表現(xiàn)的。邊際貢獻是產(chǎn)品銷售收入扣減變動成本后的余額或稅前凈利加上固定成本及固定性制造費用。運用變動成本法下的稅前凈利指標可以計算邊際貢獻。按上例資料可得：
1997年邊際貢獻=22，500＋（1，000＋2，100＋4，050）=43，650
1998年邊際貢獻=27，350＋（15，000＋2，100+4，050）=48，500
1999年邊際貢獻=17，650＋（15，000＋2，100＋4，050）=38，800
邊際貢獻是短期決策分析中廣為應(yīng)用的重要指標，它為計算損益平衡點、開展本一量一利分析創(chuàng)造條件，有利于規(guī)劃企業(yè)目標利潤，也有利于企業(yè)內(nèi)部單位劃清經(jīng)濟責任，進行成本控制和考核。
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