事業(yè)單位會計記帳基礎(chǔ)的確定及應(yīng)用

    財政部頒布實施的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》對事業(yè)單位會計記帳基礎(chǔ)作出了明確規(guī)定：不實行成本核算的事業(yè)單位以收付實現(xiàn)制作為會計記帳基礎(chǔ)；實行成本費用核算的事業(yè)單位以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計記帳基礎(chǔ)。根據(jù)這一原則，事業(yè)單位的會計核算，首先應(yīng)根據(jù)單位自己的業(yè)務(wù)情況和管理要求選擇確定記帳基礎(chǔ)；其次，根據(jù)確定了的記帳基礎(chǔ)進(jìn)行會計核算，以客觀有效地反映、提供會計信息。

    一、

    事業(yè)單位會計是預(yù)算會計的一個組成部分，是各級事業(yè)單位核算反映國家預(yù)算執(zhí)行的一種會計。事業(yè)單位雖然屬于非物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域，但它仍然是市場經(jīng)濟不可缺少的一個部分。事業(yè)單位在執(zhí)行向社會提供公益服務(wù)職能的過程中，一方面向社會提供服務(wù)，另一方面又是商品、勞務(wù)的消費者。它必然介入市場，按市場規(guī)律辦事。單位在完成事業(yè)計劃的同時，可以根據(jù)市場需要，充分利用單位現(xiàn)有的設(shè)備、技術(shù)和人力等資源，依法開展各種經(jīng)營活動，向社會提供有償服務(wù)并取得收入來滿足自我發(fā)展的需要。單位的資金來源渠道多樣化，有為完成事業(yè)計劃而取得的政府財政撥款、事業(yè)收入，有開展經(jīng)營活動取得的經(jīng)營收入，有社會的捐贈，也有借入資金等。事業(yè)單位必須增強成本意識，加強支出的管理，合理利用事業(yè)資源，降低事業(yè)成本，才能在競爭中求得發(fā)展。在會計核算上，事業(yè)單位一方面要反映政府撥款的取得、開支以及核銷過程；同時還有必要反映事業(yè)收入、經(jīng)營收入的取得，反映相應(yīng)的支出及服務(wù)成本的計算和歸集。認(rèn)識事業(yè)單位會計核算內(nèi)容的變化，是理解《準(zhǔn)則》對事業(yè)單位確定記帳基礎(chǔ)的規(guī)定的出發(fā)點。

    二、

    確定記帳基礎(chǔ)，就是確定會計主體在會計核算中應(yīng)以何種標(biāo)準(zhǔn)劃分確認(rèn)各個會計期間的收入和費用。在會計基礎(chǔ)理論中，不同會計期間的收入和費用的劃分標(biāo)準(zhǔn)有權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制兩種：權(quán)責(zé)發(fā)生制在劃分收入費用時，以是否取得收款的權(quán)利為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收入，以是否形成付款的責(zé)任為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)費用，即以取得收款的權(quán)利和形成付款的責(zé)任為標(biāo)準(zhǔn)來確定收入和費用的歸屬期。收付實現(xiàn)制則是以現(xiàn)金是否收到或付出作為確認(rèn)該會計期間收入與費用是否發(fā)生的標(biāo)準(zhǔn)。收付實現(xiàn)制的執(zhí)行具有操作簡單易行的優(yōu)點，但是單位當(dāng)期收到的現(xiàn)金可能是上期經(jīng)營的成果，而當(dāng)期付出的現(xiàn)金又可能在以后期間才能帶來成果。所以，按現(xiàn)金的實際收支確定的損益不能代表當(dāng)期的真正業(yè)務(wù)成果，這種記帳基礎(chǔ)主要適用于不實行成本核算的事業(yè)單位和業(yè)務(wù)項目。權(quán)責(zé)發(fā)生制因不論款項是否已經(jīng)收付，都應(yīng)按其所屬期間確認(rèn)為收入或費用，其目的在于費用必須聯(lián)系收入在同一期間相配比，正確計算盈虧。所以權(quán)責(zé)發(fā)生制適用于實行成本核算的事業(yè)單位和項目。

    三、

    所謂不實行成本核算的事業(yè)單位，是指按會計期核算、反映和結(jié)轉(zhuǎn)支出，而不按某一對象進(jìn)行核算、歸集、計算和分配費用支出來得到這一對象的成本。不實行成本核算的事業(yè)單位開展業(yè)務(wù)或經(jīng)營活動所發(fā)生的支出，主要表現(xiàn)為事務(wù)性的耗費，而且這些耗費零星分散，與收入之間的對應(yīng)關(guān)系大部分不具規(guī)律性，或者是與一個固定的財政撥款數(shù)額相對應(yīng)。所以，這些支出通常是按消耗主體把它劃分為人員費用、業(yè)務(wù)消耗、購置財產(chǎn)物資的消耗，并按會計期間進(jìn)行核算和反映。

    實行成本核算的事業(yè)單位，其業(yè)務(wù)或經(jīng)營活動如果是從事提供勞務(wù)甚至是產(chǎn)品的生產(chǎn)等活動時，其耗費表現(xiàn)為：服務(wù)和產(chǎn)品加工業(yè)務(wù)的資金和材料消耗、人員工資、固定資產(chǎn)磨損以及服務(wù)經(jīng)營或產(chǎn)品加工過程中的各種組織管理費用。這些耗費以產(chǎn)品、勞務(wù)成果為載體與相應(yīng)的收入形成直接或間接的對應(yīng)關(guān)系歸集費用，計算產(chǎn)品、服務(wù)的成本，有利于加強成本項目考核，提高資金的使用效益。

    在同一事業(yè)單位內(nèi)部，也可以根據(jù)需要對不同的業(yè)務(wù)活動和經(jīng)營項目分別選擇收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制作為記帳基礎(chǔ)。這樣，既可以簡化單位會計核算，又能夠客觀地核算、反映各有關(guān)經(jīng)濟內(nèi)容，以提高會計核算質(zhì)量，提供有效的會計信息。

    四、

    采用不同的記帳基礎(chǔ)時，記帳環(huán)節(jié)和記帳的原始憑證有所不同。

    按收付實現(xiàn)制原則，對于收入的核算，應(yīng)以收到貨款為記帳環(huán)節(jié)，并按有關(guān)的收款憑證和銷售（發(fā)票）憑證作為編制反映收入實現(xiàn)的會計分錄的依據(jù)。而且一般不需要使用債權(quán)類往來款項的會計科目。按權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，應(yīng)以銷售貨物的實現(xiàn)為入帳環(huán)節(jié)；同時，以銷售憑證（不一定有收款憑證）作為依據(jù)編制實現(xiàn)收入的會計分錄。在沒有同時收到貨款的情況下，需要運用債權(quán)類往來款項科目。收到貨款時，再按收款憑證編制反映收款、往來款轉(zhuǎn)帳的會計分錄。有時，在一個事業(yè)單位內(nèi)部，需要對各種收入項目分別實行成本核算和不實行成本核算，因而可以采用不同的記帳基礎(chǔ)，就有不同的入帳環(huán)節(jié)和記帳原始憑證。不同記帳基礎(chǔ)確認(rèn)的收入可以在不同的記帳環(huán)節(jié)上被區(qū)分開，而不需要設(shè)置不同的總分類核算帳戶，但有必要運用二級科目，對兩種核算基礎(chǔ)確定的收入加以反映和控制，以便于期末分別取得所需的詳細(xì)核算資料。

    按收付實現(xiàn)制的要求，支出的確定和記錄是在付款環(huán)節(jié)，即根據(jù)付款憑證和有關(guān)報銷憑證編制會計分錄，記錄和反映支出，操作簡單易行。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則核算支出時，確定本期費用的標(biāo)準(zhǔn)是費用的歸屬期，而不是款項的支付期。當(dāng)費用的歸屬期和支付期不一致時，就會出現(xiàn)費用的兩種形式：一是本期應(yīng)計但尚未實際支付的費用，即應(yīng)計費用，如應(yīng)計水電費，應(yīng)付未付工資；二是本期預(yù)先支付，但因受益期長，不計入或不完全計入本期而由以后各個受益期負(fù)擔(dān)的費用，即須付或待攤費用。應(yīng)計費用和預(yù)付費用也稱為跨期攤配費用，是執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制必然出現(xiàn)的費用的一種存在形式。應(yīng)計費用和預(yù)付費用的核算和反映都必須有兩個環(huán)節(jié)：即費用的確認(rèn)環(huán)節(jié)和費用的支付環(huán)節(jié)。應(yīng)計費用先確認(rèn)本期應(yīng)計入的費用，然后反映支付款項；預(yù)付費用則先反映支付款項，然后在其歸屬期予以確認(rèn)。

    目前，在《事業(yè)單位會計制度》中，沒有關(guān)于跨期費用的核算程序和方法的規(guī)定。但基于以上理解，跨期攤配業(yè)務(wù)不多的事業(yè)單位，可以運用“其他應(yīng)付款”和“其他應(yīng)收款”帳戶對跨期費用進(jìn)行核算。計提應(yīng)計費用時，按計提金額登記“其他應(yīng)付款”帳戶的貸方，對應(yīng)借記“成本費用”帳戶；支付應(yīng)計費用時，按支付數(shù)登記“其他應(yīng)付款‘’帳戶的借方，對應(yīng)貸記”銀行存款“帳戶。支付預(yù)付費用時，按支付數(shù)登記”其他應(yīng)收款“帳戶的借方，對應(yīng)貸記”銀行存款“帳戶；攤銷或在歸屬期確認(rèn)時，登記”其他應(yīng)收款“帳戶的貸方，對應(yīng)借記”成本費用“帳戶。應(yīng)用”其他應(yīng)付款“帳戶和”其他應(yīng)收款“帳戶核算時，我們應(yīng)對跨期費用在數(shù)量和概念性質(zhì)上有明確的認(rèn)識，并且有必要通過二級會計科目作詳細(xì)的反映和控制，避免跨期費用與真正的往來款項混淆�？缙跀偱滟M用業(yè)務(wù)較多的單位，可以考慮借鑒企業(yè)會計核算方法，設(shè)置應(yīng)付、預(yù)提等費用科目和預(yù)付、待攤等費用科目，以分別反映應(yīng)計費用的已提未付數(shù)和預(yù)付費用的已付未攤銷數(shù)。在《事業(yè)單位會計制度》中，進(jìn)一步完善跨期費用核算方法的規(guī)定，將更有利于事業(yè)單位在統(tǒng)一的制度指導(dǎo)下，規(guī)范地處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)，提高會計核算質(zhì)量。