企業(yè)稅前補(bǔ)虧和稅后補(bǔ)虧的稅收操作與會(huì)計(jì)處理

    一、稅前補(bǔ)虧與稅后補(bǔ)虧

    《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱《條例》第十一條規(guī)定：“納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補(bǔ)；下一納稅年度的所得不足彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但是延續(xù)彌補(bǔ)期最長(zhǎng)不得超過五年�！眹�(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)《企業(yè)所得稅稅前彌補(bǔ)虧損審核管理辦法》規(guī)定，納稅人可以在稅前彌補(bǔ)的虧損額，是指經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按照稅法規(guī)定核實(shí)、調(diào)整后的數(shù)額。

    據(jù)此，納稅人以利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損，可以分為兩類；（1）稅前利潤(rùn)補(bǔ)虧，簡(jiǎn)稱稅前補(bǔ)虧，指以企業(yè)計(jì)算應(yīng)交所得稅前的“利潤(rùn)總額”（簡(jiǎn)稱稅前利潤(rùn)），對(duì)已經(jīng)過主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核認(rèn)定并且在彌補(bǔ)期內(nèi)的往年虧損額進(jìn)行彌補(bǔ)。（2）稅后利潤(rùn)補(bǔ)虧，簡(jiǎn)稱稅后補(bǔ)虧，指以已計(jì)算應(yīng)交所得稅后的企業(yè)凈利潤(rùn)（又稱稅后利潤(rùn)），彌補(bǔ)企業(yè)往年被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核認(rèn)定不得在稅前彌補(bǔ)的虧損額或已超過延續(xù)彌補(bǔ)期限的掛帳虧損額；企業(yè)當(dāng)年發(fā)生虧損，以往年未分配利潤(rùn)或盈余公積彌補(bǔ)，也應(yīng)屬于稅后補(bǔ)虧的范疇。

    稅前補(bǔ)虧與稅后補(bǔ)虧的實(shí)質(zhì)區(qū)別在于：（1）稅前補(bǔ)虧實(shí)質(zhì)上包含著國(guó)家以相當(dāng)于補(bǔ)虧額和適用稅率計(jì)算的所得稅額對(duì)企業(yè)進(jìn)行補(bǔ)貼。稅后補(bǔ)虧不論是以當(dāng)年凈利潤(rùn)彌補(bǔ)往年虧損，或者以往年未分配利潤(rùn)或盈余公積彌補(bǔ)當(dāng)年虧損，都是企業(yè)以自己的留存收益彌補(bǔ)虧損，不包含國(guó)家以減收所得稅形式對(duì)企業(yè)虧損進(jìn)行的補(bǔ)貼。（2）國(guó)家稅務(wù)總局[1997]132號(hào)文件規(guī)定，當(dāng)年所得用于彌補(bǔ)往年虧損，按彌補(bǔ)虧損后的所得額來確定適用稅率。這樣，稅前補(bǔ)虧不但可因“應(yīng)納稅所得額”減少而減征所得稅，而且還可能因補(bǔ)虧后剩余所得的稅率降低而少交所得稅。

    二、稅前補(bǔ)虧的稅收操作及會(huì)計(jì)處理

    （一）稅收操作。稅前補(bǔ)虧的稅收操作大致可分為虧損額的審核、稅前彌補(bǔ)虧損臺(tái)帳的設(shè)置、盈利年度所得額的確定和補(bǔ)虧的審批等幾道程序。

    1、虧損額的審核及虧損企業(yè)納稅申報(bào)表的編報(bào)。國(guó)家稅務(wù)總局[1998]182號(hào)文件規(guī)定，納稅人納稅年度內(nèi)無(wú)論盈利、虧損，或處于減免稅期，均應(yīng)根據(jù)有關(guān)規(guī)定在年度終了后45日內(nèi)辦理年度企業(yè)所得稅申報(bào)。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依據(jù)稅法及有關(guān)規(guī)定，認(rèn)真審核納稅申報(bào)表及有關(guān)資料，如發(fā)現(xiàn)申報(bào)表有錯(cuò)誤或者有漏項(xiàng)，應(yīng)及時(shí)通知納稅人進(jìn)行調(diào)整、補(bǔ)充、修改或限期重新申報(bào)。審核確認(rèn)后，應(yīng)由審核人在申報(bào)表最后簽字并加蓋主管稅務(wù)機(jī)關(guān)公章。現(xiàn)行《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》表中的“納稅調(diào)整前所得”一行的數(shù)字，為企業(yè)損益表（或利潤(rùn)表）“利潤(rùn)總額”項(xiàng)目金額；表中的“納稅調(diào)整后所得”一行的數(shù)字如為負(fù)數(shù)，則為企業(yè)年度申報(bào)并經(jīng)審查確認(rèn)可由以后年度所得彌補(bǔ)的虧損額。

    2、稅前彌補(bǔ)虧損臺(tái)帳的設(shè)置。稅前彌補(bǔ)虧損臺(tái)帳是指由稅務(wù)機(jī)關(guān)以及虧損企業(yè)設(shè)置的登記經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的各年度可在以后年度稅前彌補(bǔ)的虧損額及其結(jié)轉(zhuǎn)補(bǔ)虧、逾期轉(zhuǎn)銷和結(jié)存待補(bǔ)虧損等的備查登記簿。臺(tái)帳的格式未作統(tǒng)一規(guī)定。筆者根據(jù)實(shí)踐中的體會(huì)，該臺(tái)帳可稱為“稅前彌補(bǔ)虧損登記簿”，其下可設(shè)：業(yè)務(wù)發(fā)生日期、稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)文件名稱編號(hào)、摘要、確認(rèn)虧損額、批準(zhǔn)彌補(bǔ)金額、逾期未補(bǔ)轉(zhuǎn)銷金額、待彌補(bǔ)虧損額等欄�？紤]到企業(yè)有連年虧損情況，彌補(bǔ)時(shí)也存在“先虧后補(bǔ)”、“后虧先補(bǔ)”及跨年延續(xù)等問題，應(yīng)以按虧損年度設(shè)置明細(xì)臺(tái)帳為宜。

    3、盈利年度所得額的確定。企業(yè)稅前補(bǔ)虧，不論應(yīng)彌補(bǔ)虧損額（指稅前彌補(bǔ)）大于或小于稅前利潤(rùn)，均應(yīng)將稅前利潤(rùn)調(diào)整為“納稅調(diào)整后所得”。盈利年度所得額確定的方法也是通過納稅人編報(bào)納稅申報(bào)表并由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核認(rèn)定來完成。這時(shí)，申報(bào)表中的“納稅調(diào)整前所得”和“納稅調(diào)整后所得”的金額均不是負(fù)值而是正值，同時(shí)，還應(yīng)填寫“減：彌補(bǔ)以前年度虧損”和“減：免稅所得”各項(xiàng)目直至計(jì)算出“應(yīng)納稅所得額”。

    4、補(bǔ)虧額的審批。納稅人在稅法規(guī)定的彌補(bǔ)期內(nèi)，以實(shí)現(xiàn)的所得彌補(bǔ)以前年度虧損的，必須在報(bào)送納稅申報(bào)表的同時(shí)，附送《企業(yè)稅前彌補(bǔ)虧損申報(bào)表》，表中應(yīng)列示本年經(jīng)營(yíng)所得、需彌補(bǔ)及可彌補(bǔ)的往年度虧損額（彌補(bǔ)兩個(gè)以上虧損年度虧損時(shí)應(yīng)分別列示各年需彌補(bǔ)及可彌補(bǔ)虧損額）、本年稅前補(bǔ)虧后持彌補(bǔ)虧損掛帳余額等情況；主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依據(jù)稅法規(guī)定及彌補(bǔ)虧損臺(tái)帳等有關(guān)資料對(duì)申報(bào)彌補(bǔ)額進(jìn)行審核，審核無(wú)誤并辦理批準(zhǔn)手續(xù)后企業(yè)方可進(jìn)行彌補(bǔ)�！镀髽I(yè)稅前彌補(bǔ)虧損申報(bào)表》由各地自定格式，如果省級(jí)地稅局亦未制定統(tǒng)一格式，筆者認(rèn)為可以新修訂的納稅申報(bào)表附表九代替。

    （二）會(huì)計(jì)處理�，F(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，以前年度發(fā)生的尚未彌補(bǔ)的虧損應(yīng)全部掛帳在“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目的借方，所以用稅前所得彌補(bǔ)往年虧損無(wú)需作特別的會(huì)計(jì)處理，但由于納稅申報(bào)一般在年后二月中旬，這時(shí)企業(yè)一月份會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)報(bào)出，而納稅申報(bào)及申請(qǐng)稅前補(bǔ)虧時(shí)又難免要對(duì)企業(yè)納稅年度的所得額進(jìn)行調(diào)整，這就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)補(bǔ)充計(jì)算所得稅等涉及會(huì)計(jì)處理的事項(xiàng)發(fā)生。

    1、一般處理。年度終了，企業(yè)會(huì)計(jì)人員首先應(yīng)在稅前利潤(rùn)結(jié)出后就編制納稅申報(bào)表草表，并按申報(bào)表草表的“納稅調(diào)整后所得”進(jìn)行測(cè)算：（1）如果當(dāng)年所得小于或等于往年掛帳虧損中可在稅前彌補(bǔ)的金額，則不必計(jì)算所得稅，可直接將本年全部利潤(rùn)轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配中，即借記“本年利潤(rùn)”科目，貸記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。（2）如果當(dāng)年所得大于往年掛帳虧損中可在稅前彌補(bǔ)的金額，則按兩者的差額和適用稅率計(jì)算所得稅，借記“所得稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目；再按有關(guān)規(guī)定或董事會(huì)決議進(jìn)行稅后利潤(rùn)分配，具體會(huì)計(jì)處理與一般盈利企業(yè)相同。

    2、納稅調(diào)整。企業(yè)應(yīng)在年終結(jié)出稅前利潤(rùn)后，就編制納稅申報(bào)表草表，并自行進(jìn)行納稅調(diào)整；企業(yè)在向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表以后，還要根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的審查調(diào)整意見對(duì)申報(bào)表或會(huì)計(jì)帳務(wù)進(jìn)行調(diào)整：（1）調(diào)整上年收益或費(fèi)用。一般納稅調(diào)整事項(xiàng)并不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，只要調(diào)增所得額補(bǔ)充計(jì)稅或調(diào)減可在以后年度稅前彌補(bǔ)的虧損額即可；但申報(bào)表審查出的有些應(yīng)調(diào)整事項(xiàng)，比如基本建設(shè)費(fèi)用擠占經(jīng)營(yíng)成本，以及其他屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)、會(huì)計(jì)估計(jì)不當(dāng)應(yīng)予更正的事項(xiàng)，則應(yīng)通過會(huì)計(jì)處理進(jìn)行調(diào)整。不過這種調(diào)整不屬嚴(yán)格意義上的納稅調(diào)整，而屬于會(huì)計(jì)調(diào)整的范疇，其一般方法是凡涉及上年利潤(rùn)的，應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。（2）調(diào)整所得稅。不論納稅調(diào)整時(shí)是否需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，只要企業(yè)以審核確定的當(dāng)年所得在稅前彌補(bǔ)往年虧損后仍有剩余所得，而且企業(yè)自測(cè)的所得額與稅務(wù)機(jī)關(guān)審核認(rèn)定的所得額不一致，就必須調(diào)整所得稅，而且一般要通過下一年度的帳務(wù)處理進(jìn)行操作。股份有限公司調(diào)增上年所得稅的，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目；調(diào)減的，作相反分錄。月末，再將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目，并相應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表的年初金額。其他企業(yè)按照財(cái)政部《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》，“由于調(diào)整以前年度損益影響企業(yè)交納所得稅的，可視為當(dāng)年損益”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即調(diào)增上年所得稅的，借記“所得稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目；調(diào)減的，作相反分錄。

    三、稅后補(bǔ)虧的稅收操作及會(huì)計(jì)處理

    （一）稅收操作。與稅前補(bǔ)虧的稅收操作比較，稅后補(bǔ)虧相對(duì)簡(jiǎn)單，無(wú)需設(shè)置臺(tái)帳和申請(qǐng)審批，但應(yīng)掌握如下環(huán)節(jié)：

    1、虧損企業(yè)編制納稅申報(bào)表時(shí)，同樣應(yīng)在申報(bào)表“應(yīng)納稅所得額計(jì)算”大類各項(xiàng)目中調(diào)整會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定不一致的事項(xiàng)。凡調(diào)增所得的，一般屬于需要在以后年度以稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)的虧損額，因?yàn)檫@時(shí)調(diào)增所得意味著核定的可在以后年度彌補(bǔ)的虧損額（即表中的“納稅調(diào)整后所得”負(fù)數(shù)）小于企業(yè)實(shí)際虧損額。

    2、往年已核定的可彌補(bǔ)虧損，凡超過彌補(bǔ)期的，應(yīng)從彌補(bǔ)虧損臺(tái)帳中轉(zhuǎn)銷，由企業(yè)自行以稅后所得彌補(bǔ)。

    3、企業(yè)以往年末分配利潤(rùn)或盈余公積補(bǔ)虧的，其核定的可由以后年度稅前所得補(bǔ)虧的權(quán)益并不因此被取消，所以申報(bào)表的納稅調(diào)整應(yīng)照常進(jìn)行，其“納稅調(diào)整后所得”的負(fù)數(shù)仍應(yīng)照登臺(tái)帳，只要在彌補(bǔ)有效期內(nèi)，該虧損額則可作為可在稅前彌補(bǔ)的虧損額用于抵頂稅后補(bǔ)虧的數(shù)額。比如企業(yè)第1年虧損（已核定）5萬(wàn)元，以盈余公積彌補(bǔ)了；第2年虧損28萬(wàn)元，其中核定可在稅前彌補(bǔ)的虧損23萬(wàn)元；第3年盈利，納稅調(diào)整后所得為30萬(wàn)元，那么該企業(yè)在第3年仍可獲準(zhǔn)在稅前補(bǔ)虧28萬(wàn)元，只有2萬(wàn)元所得應(yīng)予征稅。

    （二）會(huì)計(jì)處理。

    1、盈利年度彌補(bǔ)往年虧損。稅后補(bǔ)虧在會(huì)計(jì)處理上與稅前補(bǔ)虧不同的是，企業(yè)年終稅前利潤(rùn)結(jié)出并自行編制納稅申報(bào)表草表和進(jìn)行納稅調(diào)整后，直接以申報(bào)表草表的“納稅調(diào)整后所得”為基礎(chǔ)計(jì)算應(yīng)交所得稅，而該表中“彌補(bǔ)以前年度虧損”項(xiàng)目不得填寫應(yīng)在稅后彌補(bǔ)的往年虧損（“減：免稅所得”各項(xiàng)照填），其他會(huì)計(jì)處理步驟、方法、分錄均與稅前補(bǔ)虧相同。

    2、往年未分配利潤(rùn)彌補(bǔ)當(dāng)年虧損，企業(yè)年初“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目余額在貸方的，為往年結(jié)余的未分配利潤(rùn)，而且一定是稅后利潤(rùn)。用往年未分配利潤(rùn)彌補(bǔ)當(dāng)年虧損的會(huì)計(jì)處理較簡(jiǎn)單，只要將“本年利潤(rùn)”帳戶余額轉(zhuǎn)入“未分配利潤(rùn)”帳戶即可，即借記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目，貸記“本年利潤(rùn)”科目。

    3、盈余公積補(bǔ)虧。以盈余公積補(bǔ)虧，一般需編制三道會(huì)計(jì)分錄：（1）將盈余公積轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配帳戶：借記“盈余公積”科目，貸記“利潤(rùn)分配——盈余公積補(bǔ)虧”科目（股份有限公司為“利潤(rùn)分配——盈余公積轉(zhuǎn)入”科目）。（2）將“本年利潤(rùn)”科目余額（虧損額）轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配”科目，借記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目，貸記“本年利潤(rùn)”科目。（3）將補(bǔ)虧金額轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)，結(jié)清“盈余公積補(bǔ)虧”明細(xì)科目，借記“利潤(rùn)分配——盈余公積補(bǔ)虧”科目，貸記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。