為了進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)的對(duì)外投資行為和投資過(guò)程中的會(huì)計(jì)處理,改善企業(yè)特別是上市公司的信息披露質(zhì)量,財(cái)政部于1998年6月頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》。投資準(zhǔn)則的頒布對(duì)于促進(jìn)企業(yè)在規(guī)范化中發(fā)展壯大、提高會(huì)計(jì)信息對(duì)投資者決策的有效程度、實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源的有效配置和推動(dòng)證券市場(chǎng)的發(fā)展有著重要意義。
長(zhǎng)期股權(quán)投資是企業(yè)對(duì)外投資的重要內(nèi)容,它在投資準(zhǔn)則中有兩種核算方法即成本法和權(quán)益法。通常投資單位對(duì)另一企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資是個(gè)逐步介入的過(guò)程,可能最初只擁有較少比例的股權(quán)而采用成本法核算;此后,通過(guò)證券市場(chǎng)或其他途徑逐步提高其在被投資單位享有表決權(quán)資本的比例,對(duì)被投資單位的經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重大影響或是控制,從而由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理。我們?cè)诮庾x《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》中的指南時(shí),對(duì)有關(guān)成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理方法產(chǎn)生了疑問(wèn)。下面是《投資準(zhǔn)則》的指南中所列舉的業(yè)務(wù)處理方法(引自經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社1999年1月版)。
[例]A企業(yè)于1997年1月2日以520,000元購(gòu)入B企業(yè)實(shí)際發(fā)行在外股數(shù)的10%,另支付2,000元稅費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用,A企業(yè)采用成本法核算此項(xiàng)投資。1997年5月2日B企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利。A企業(yè)可獲得現(xiàn)金股利40,000元。1997年7月2日A企業(yè)再以1,800,000元購(gòu)入B企業(yè)實(shí)際發(fā)行在外股數(shù)的25%,另支付9,000元稅費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。至此持股比例達(dá)35%,改用權(quán)益法核算此項(xiàng)投資。如果1997年1月1日B企業(yè)所有者權(quán)益合計(jì)4,500,000元,分派的現(xiàn)金股利為400,000元;1997年度凈利潤(rùn)為600,000元,其中,1-6月份實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為300,000元。A企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下:
(1)1997年投資時(shí)
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資一B企業(yè)(投資成本)522,000
貸:銀行存款522,000
(2)1997年宣告分派股利
借:應(yīng)收股利40,000
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資一B企業(yè)(投資成本)40,000
(3)1997年再次投資時(shí)
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資一B企業(yè)(投資成本)1,809,000
貸:銀行存款1,809,000
(4)計(jì)算股權(quán)投資差額
股權(quán)投資差額=(522,000+1,809,000-40,000)-(4,500,000+300,000-400,000)×35%=2,291,000—1,540,000=751,000(元)
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資一B企業(yè)(股權(quán)投資差額)751,000
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資一B企業(yè)(投資成本)751,000
假設(shè)股權(quán)投資差額按10年攤銷,每年攤銷75,100元,1997年應(yīng)攤銷37,550元。
借:投資收益一股權(quán)投資差額攤銷37,550
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資一B企業(yè)(股權(quán)投資差額)37,550
(5)計(jì)算1997年投資收益
1997年應(yīng)享有的投資收益=300,000×10%+300,000×35%=135,000(元)
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資一B企業(yè)(損益調(diào)整)135,000
貸:投資收益一股權(quán)投資收益135,000
上述整個(gè)會(huì)計(jì)處理過(guò)程似乎是相當(dāng)清晰、完整,但仔細(xì)推敲,發(fā)現(xiàn)長(zhǎng)期投資的帳面價(jià)值在上述會(huì)計(jì)處理后出現(xiàn)了虛增。分析如下:
1、根據(jù)投資準(zhǔn)則,在權(quán)益法下若不考慮股權(quán)投資差額時(shí),A企業(yè)對(duì)B企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面值應(yīng)等于B企業(yè)的所有者權(quán)益和A企業(yè)所擁有的股權(quán)比例的乘積。據(jù)上例1997年12月31日:
(1)A企業(yè)對(duì)B企業(yè)的長(zhǎng)期投資的帳面價(jià)值扣除股權(quán)投資差額后的余額=投資成本十損益調(diào)整=(522,000+1,809,000-40,000-751,000)+135,000=1,540,000+135,000=1,675,000
(2)B企業(yè)所有者權(quán)益合計(jì)=4,500,000+600,000-400,000=4,700,000
(3)A企業(yè)在B企業(yè)的所有者權(quán)益中扶持股比例計(jì)算=4,700,000×35%=1,645,000(1)和(3)的計(jì)算結(jié)果并不相等,出現(xiàn)了30,000元差額,這究竟是怎么一回事?檢查前面的會(huì)計(jì)處理,就會(huì)發(fā)現(xiàn):在處理股權(quán)投資差額時(shí),已將A企業(yè)應(yīng)享有的B企業(yè)上半年所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)包含在投資成本中。而1997年末又將A企業(yè)10%股權(quán)所擁有的30,000元投資收益通過(guò)“損益調(diào)整”再次計(jì)入長(zhǎng)期投資(第5筆分錄)。結(jié)果造成對(duì)上半年的投資收益重復(fù)計(jì)入長(zhǎng)期投資的帳面,虛增了30,000元的長(zhǎng)期投資。
2、上述第5筆分錄計(jì)算1997年的投資收益時(shí)對(duì)上半年的投資收益按照權(quán)益法進(jìn)行了確認(rèn)也值得商榷。因?yàn)?997年1-6月的A企業(yè)的長(zhǎng)期投資是按成本法核算的,其投資收益也應(yīng)按成本法進(jìn)行確認(rèn),第5筆分錄實(shí)際上是對(duì)1—6月的投資收益進(jìn)行追溯調(diào)整。在我國(guó)已頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中只有在會(huì)計(jì)政策的變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正中才涉及到追溯調(diào)整。會(huì)計(jì)政策的變更是指對(duì)相同的交易和事項(xiàng)由原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。投資企業(yè)因?yàn)樽芳油顿Y已使其對(duì)被投資單位的影響發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的變化,新的股權(quán)投資行為與成本法下的投資行為有著本質(zhì)的區(qū)別,長(zhǎng)期股權(quán)投資因追加投資而由成本法改為權(quán)益法,只是企業(yè)為新的交易事項(xiàng)選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策,并非會(huì)計(jì)政策的變更,更不是會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正。同時(shí)準(zhǔn)則講解中規(guī)定:投資企業(yè)由于追加投資而使長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法時(shí),應(yīng)自改按權(quán)益法時(shí)計(jì)算股權(quán)投資差額。也就是說(shuō),在此情形下股權(quán)投資差額不能采用追溯調(diào)整。
依筆者所見(jiàn),可以采用下述方法對(duì)上述的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行修正:由于我們已在成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí),將上半年被投資單位實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)計(jì)入A企業(yè)的長(zhǎng)期投資成本帳戶即第4筆分錄,因此年末我們只需確認(rèn)下半年被投資單位實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)中投資單位所擁有的權(quán)益。即第5筆分錄應(yīng)為:借:長(zhǎng)期股權(quán)投資一B企業(yè)(損益調(diào)整)(300,000×35%)105,000貸:投資收益一股權(quán)投資收益105,000這種方法十分簡(jiǎn)便。但是長(zhǎng)期股權(quán)投資中10%股權(quán)擁有的上半年被投資單位所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn),卻無(wú)法在企業(yè)當(dāng)年或以后年度的利潤(rùn)表中獲得體現(xiàn),有可能削弱對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期投資績(jī)效的評(píng)價(jià)。
那么是否可以在成本法和權(quán)益法相互轉(zhuǎn)換時(shí),先對(duì)上半年10%股權(quán)所擁有的投資收益進(jìn)行確認(rèn),再計(jì)算股權(quán)投資差額呢?
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資一B企業(yè)(損益調(diào)整)30,000
貸:投資收益一股權(quán)投資收益30,000
股權(quán)投資差額=(522,000+1,809,000-40,000+30,000)-(4,500,000+300,000-400,000)×35%=2,321,000-1,540,000=781,000元)
結(jié)果造成股權(quán)投資差額的追溯調(diào)整:年初的投資差額[522,000一4,500,000×10%]十再次投資產(chǎn)生的差額[1,809,000-(4,500,000+300,000-400,000)×25%]=781,000但是根據(jù)現(xiàn)行的投資準(zhǔn)則的規(guī)定,由于追加投資而使得長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法時(shí),應(yīng)在改按權(quán)益法時(shí)計(jì)算股權(quán)投資差額,即對(duì)股權(quán)投資差額不進(jìn)行追溯調(diào)整。上述做法與準(zhǔn)則規(guī)定抵觸。因此比較而言,投資單位A只確認(rèn)其改按權(quán)益法后被投資單位B產(chǎn)生的利潤(rùn)中其所擁有比例的投資收益,可以說(shuō)是現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下較為適當(dāng)?shù)倪x擇。
長(zhǎng)期股權(quán)投資中成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題
- 發(fā)表評(píng)論
- 我要糾錯(cuò)