長期股權(quán)投資中成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算的會計(jì)處理問題

    為了進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)的對外投資行為和投資過程中的會計(jì)處理，改善企業(yè)特別是上市公司的信息披露質(zhì)量，財政部于1998年6月頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——投資》。投資準(zhǔn)則的頒布對于促進(jìn)企業(yè)在規(guī)范化中發(fā)展壯大、提高會計(jì)信息對投資者決策的有效程度、實(shí)現(xiàn)社會資源的有效配置和推動證券市場的發(fā)展有著重要意義。

    長期股權(quán)投資是企業(yè)對外投資的重要內(nèi)容，它在投資準(zhǔn)則中有兩種核算方法即成本法和權(quán)益法。通常投資單位對另一企業(yè)的長期股權(quán)投資是個逐步介入的過程，可能最初只擁有較少比例的股權(quán)而采用成本法核算；此后，通過證券市場或其他途徑逐步提高其在被投資單位享有表決權(quán)資本的比例，對被投資單位的經(jīng)營產(chǎn)生重大影響或是控制，從而由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會計(jì)處理。我們在解讀《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——投資》中的指南時，對有關(guān)成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會計(jì)處理方法產(chǎn)生了疑問。下面是《投資準(zhǔn)則》的指南中所列舉的業(yè)務(wù)處理方法（引自經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社1999年1月版）。

    [例]A企業(yè)于1997年1月2日以520，000元購入B企業(yè)實(shí)際發(fā)行在外股數(shù)的10％，另支付2，000元稅費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，A企業(yè)采用成本法核算此項(xiàng)投資。1997年5月2日B企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利。A企業(yè)可獲得現(xiàn)金股利40，000元。1997年7月2日A企業(yè)再以1，800，000元購入B企業(yè)實(shí)際發(fā)行在外股數(shù)的25％，另支付9，000元稅費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。至此持股比例達(dá)35％，改用權(quán)益法核算此項(xiàng)投資。如果1997年1月1日B企業(yè)所有者權(quán)益合計(jì)4，500，000元，分派的現(xiàn)金股利為400，000元；1997年度凈利潤為600，000元，其中，1－6月份實(shí)現(xiàn)凈利潤為300，000元。A企業(yè)的會計(jì)處理如下：

    （1）1997年投資時

    借：長期股權(quán)投資一B企業(yè)（投資成本）522，000

        貸：銀行存款522，000

    （2）1997年宣告分派股利

    借：應(yīng)收股利40，000

        貸：長期股權(quán)投資一B企業(yè)（投資成本）40，000

    （3）1997年再次投資時

    借：長期股權(quán)投資一B企業(yè)（投資成本）1，809，000

        貸：銀行存款1，809，000

    （4）計(jì)算股權(quán)投資差額

    股權(quán)投資差額=（522，000＋1，809，000－40，000）－（4，500，000＋300，000－400，000）×35％=2，291，000—1，540，000=751，000（元）

    借：長期股權(quán)投資一B企業(yè)（股權(quán)投資差額）751，000

        貸：長期股權(quán)投資一B企業(yè)（投資成本）751，000

    假設(shè)股權(quán)投資差額按10年攤銷，每年攤銷75，100元，1997年應(yīng)攤銷37，550元。

    借：投資收益一股權(quán)投資差額攤銷37，550

        貸：長期股權(quán)投資一B企業(yè)（股權(quán)投資差額）37，550

    （5）計(jì)算1997年投資收益

    1997年應(yīng)享有的投資收益=300，000×10％＋300，000×35％=135，000（元）

    借：長期股權(quán)投資一B企業(yè)（損益調(diào)整）135，000

         貸：投資收益一股權(quán)投資收益135，000

    上述整個會計(jì)處理過程似乎是相當(dāng)清晰、完整，但仔細(xì)推敲，發(fā)現(xiàn)長期投資的帳面價值在上述會計(jì)處理后出現(xiàn)了虛增。分析如下：

    1、根據(jù)投資準(zhǔn)則，在權(quán)益法下若不考慮股權(quán)投資差額時，A企業(yè)對B企業(yè)的長期股權(quán)投資的帳面值應(yīng)等于B企業(yè)的所有者權(quán)益和A企業(yè)所擁有的股權(quán)比例的乘積。據(jù)上例1997年12月31日：

    （1）A企業(yè)對B企業(yè)的長期投資的帳面價值扣除股權(quán)投資差額后的余額=投資成本十損益調(diào)整=（522，000＋1，809，000－40，000－751，000）＋135，000=1，540，000＋135，000=1，675，000

    （2）B企業(yè)所有者權(quán)益合計(jì)=4，500，000＋600，000－400，000=4，700，000

    （3）A企業(yè)在B企業(yè)的所有者權(quán)益中扶持股比例計(jì)算=4，700，000×35％=1，645，000（1）和（3）的計(jì)算結(jié)果并不相等，出現(xiàn)了30，000元差額，這究竟是怎么一回事？檢查前面的會計(jì)處理，就會發(fā)現(xiàn)：在處理股權(quán)投資差額時，已將A企業(yè)應(yīng)享有的B企業(yè)上半年所實(shí)現(xiàn)的利潤包含在投資成本中。而1997年末又將A企業(yè)10％股權(quán)所擁有的30，000元投資收益通過“損益調(diào)整”再次計(jì)入長期投資（第5筆分錄）。結(jié)果造成對上半年的投資收益重復(fù)計(jì)入長期投資的帳面，虛增了30，000元的長期投資。

    2、上述第5筆分錄計(jì)算1997年的投資收益時對上半年的投資收益按照權(quán)益法進(jìn)行了確認(rèn)也值得商榷。因?yàn)?997年1－6月的A企業(yè)的長期投資是按成本法核算的，其投資收益也應(yīng)按成本法進(jìn)行確認(rèn)，第5筆分錄實(shí)際上是對1—6月的投資收益進(jìn)行追溯調(diào)整。在我國已頒布的會計(jì)準(zhǔn)則中只有在會計(jì)政策的變更和會計(jì)差錯的更正中才涉及到追溯調(diào)整。會計(jì)政策的變更是指對相同的交易和事項(xiàng)由原來采用的會計(jì)政策改用另一會計(jì)政策的行為。投資企業(yè)因?yàn)樽芳油顿Y已使其對被投資單位的影響發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的變化，新的股權(quán)投資行為與成本法下的投資行為有著本質(zhì)的區(qū)別，長期股權(quán)投資因追加投資而由成本法改為權(quán)益法，只是企業(yè)為新的交易事項(xiàng)選擇適當(dāng)?shù)臅��?jì)政策，并非會計(jì)政策的變更，更不是會計(jì)差錯的更正。同時準(zhǔn)則講解中規(guī)定：投資企業(yè)由于追加投資而使長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法時，應(yīng)自改按權(quán)益法時計(jì)算股權(quán)投資差額。也就是說，在此情形下股權(quán)投資差額不能采用追溯調(diào)整。

    依筆者所見，可以采用下述方法對上述的會計(jì)處理進(jìn)行修正：由于我們已在成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時，將上半年被投資單位實(shí)現(xiàn)的利潤計(jì)入A企業(yè)的長期投資成本帳戶即第4筆分錄，因此年末我們只需確認(rèn)下半年被投資單位實(shí)現(xiàn)的利潤中投資單位所擁有的權(quán)益。即第5筆分錄應(yīng)為：借：長期股權(quán)投資一B企業(yè)（損益調(diào)整）（300，000×35％）105，000貸：投資收益一股權(quán)投資收益105，000這種方法十分簡便。但是長期股權(quán)投資中10％股權(quán)擁有的上半年被投資單位所實(shí)現(xiàn)的利潤，卻無法在企業(yè)當(dāng)年或以后年度的利潤表中獲得體現(xiàn)，有可能削弱對企業(yè)長期投資績效的評價。

    那么是否可以在成本法和權(quán)益法相互轉(zhuǎn)換時，先對上半年10％股權(quán)所擁有的投資收益進(jìn)行確認(rèn)，再計(jì)算股權(quán)投資差額呢？

    借：長期股權(quán)投資一B企業(yè)(損益調(diào)整）30，000

        貸：投資收益一股權(quán)投資收益30，000

    股權(quán)投資差額=（522，000＋1，809，000－40，000＋30，000）－（4，500，000＋300，000－400，000）×35％=2，321，000－1，540，000=781，000元）

    結(jié)果造成股權(quán)投資差額的追溯調(diào)整：年初的投資差額[522，000一4，500，000×10％]十再次投資產(chǎn)生的差額[1，809，000－（4，500，000＋300，000－400，000）×25％]=781，000但是根據(jù)現(xiàn)行的投資準(zhǔn)則的規(guī)定，由于追加投資而使得長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法時，應(yīng)在改按權(quán)益法時計(jì)算股權(quán)投資差額，即對股權(quán)投資差額不進(jìn)行追溯調(diào)整。上述做法與準(zhǔn)則規(guī)定抵觸。因此比較而言，投資單位A只確認(rèn)其改按權(quán)益法后被投資單位B產(chǎn)生的利潤中其所擁有比例的投資收益，可以說是現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則下較為適當(dāng)?shù)倪x擇。