一。有儲(chǔ)蓄性質(zhì)的保險(xiǎn)臺(tái)同的準(zhǔn)備金的計(jì)量儲(chǔ)蓄型合同是指那些不因保單持有人的死亡率或疾病率而增加會(huì)計(jì)報(bào)告主體風(fēng)險(xiǎn)的合同。假如在合同條款下， 會(huì)計(jì)報(bào)告主體因?yàn)樘囟▊�(gè)人或團(tuán)體的死亡或殘疾（在人壽保險(xiǎn)和殘疾保險(xiǎn)中）或繼續(xù)生存（在年金保險(xiǎn)中）而支付保險(xiǎn) 金或放棄預(yù)期的保費(fèi)，那么死亡和疾病是存在的，這時(shí)的保險(xiǎn)合同就不是儲(chǔ)蓄型合同。而且，和有保單持有 人紅利相關(guān)的萬能壽險(xiǎn)合同一樣，儲(chǔ)蓄型合同通常要提供保單持有人在存入和取回時(shí)間和金額的最大自行決定權(quán)�！楸纬钟腥俗鰷�(zhǔn)備，會(huì)計(jì)報(bào)告主體通常要假定應(yīng)計(jì)或估計(jì)的保單持有人最大自行決定權(quán)的金額。
美國NAIC制定的法定保險(xiǎn)會(huì)計(jì)原則SSAPs第52號公告中描述到，“不因?yàn)楸纬钟腥说募膊『退劳雎识黾訒?huì)計(jì)報(bào)告主體的風(fēng)險(xiǎn)的合同包括以下這些合同，但不局限于以下幾種合同”：
補(bǔ)充合同 彩票支付 結(jié)構(gòu)賠付 利息保證合同 年金式保險(xiǎn)金給付選擇權(quán) 確定年金 紅利和息票累積 保費(fèi)和其他儲(chǔ)蓄基金
筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)報(bào)告主體簽發(fā)的不含疾病和死亡風(fēng)險(xiǎn)的合同不應(yīng)作為保險(xiǎn)合同確認(rèn)。收到的這類合同的保費(fèi)金額也不應(yīng)作為收益予以報(bào)告，但是要直接計(jì)入適當(dāng)?shù)呢?zé)任準(zhǔn)備金賬戶。原因在于，儲(chǔ)蓄型合同的一部分保費(fèi)與真正的保險(xiǎn)業(yè)務(wù)并無關(guān)聯(lián)，它的保費(fèi)實(shí)際上是壽險(xiǎn)合同提供對付死亡風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)保障，而儲(chǔ)蓄型合同不包括死亡風(fēng)險(xiǎn)而權(quán)作為一個(gè)獨(dú)立的投資工具。與壽險(xiǎn)合同不同，儲(chǔ)蓄型合同通常保證保單持有人在時(shí)間和金額上的最大選擇權(quán)。同時(shí)也應(yīng)保證會(huì)計(jì)報(bào)告主體對保單持有人作準(zhǔn)備而應(yīng)計(jì)和征收金額的最大選擇權(quán)。因?yàn)檫@個(gè)原因，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)變化。當(dāng)在合同期間，壽險(xiǎn)合同的保費(fèi)收入通常以毛保費(fèi)（對保單持有人征收的金額）為基礎(chǔ)確認(rèn)（比如，躉繳純保費(fèi)、續(xù)保保費(fèi)和其他相關(guān)保費(fèi)），而儲(chǔ)蓄型合同收入以投資資產(chǎn)的預(yù)期成果確認(rèn)收入。對于這種沒有生死風(fēng)險(xiǎn)的保單責(zé)任準(zhǔn)備金，若將來的給付是固定的（比如補(bǔ)充合同、彩票支付、結(jié)構(gòu)賠付、利息保證合同、年金式保險(xiǎn)金給付選擇權(quán)、確定年金和未到期息票累積），那么保單責(zé)任準(zhǔn)備金應(yīng)依據(jù)在估計(jì)利率貼現(xiàn)下的將來固定給付保險(xiǎn)金的現(xiàn)值提取。這種現(xiàn)值是指將來固定給付保險(xiǎn)金在有利息的情況下折現(xiàn)。對于其他合同（比如，保費(fèi)和其他儲(chǔ)蓄基金和紅利、到期息票累積），筆者認(rèn)為應(yīng)以已付的累積金額加上根據(jù)保單條款規(guī)定的收入積累減去退保和撤回費(fèi)用來計(jì)提保單責(zé)任準(zhǔn)備金。這樣區(qū)分其實(shí)是因?yàn)榍罢叩氖杖胍呀?jīng)比較確定，而后者的估計(jì)則比較困難。
對于儲(chǔ)蓄型合同而言，其中比較有特色的是分發(fā)紅利合同。如前所述，儲(chǔ)蓄型合同通常保證保單持有人在時(shí)間和金額上的最大選擇權(quán)。那么，作為可以分到紅利的一種合同而言，它所獲得的盈利到底有多少是應(yīng)該分配給保單持有人的，即作為保險(xiǎn)準(zhǔn)備金的，多少應(yīng)該留在企業(yè)中作為股東的權(quán)益的，這點(diǎn)是紅利合同中計(jì)量的關(guān)鍵性問題�，F(xiàn)在保險(xiǎn)會(huì)計(jì)界對這個(gè)問題還沒有相應(yīng)的完全令人滿意的結(jié)論。但基本上有以下四種方式可以選擇。
1.全部作為權(quán)益。保險(xiǎn)公司對保單持有人紅利的分配擁有類似于“股東分配紅利”的決定權(quán)。如當(dāng)資產(chǎn)價(jià)值低到無任何盈利時(shí)，保險(xiǎn)人可行使自主權(quán)不予分紅。若將它們確認(rèn)為負(fù)債，則可能將永遠(yuǎn)也分配不到的那部分盈余也處理為負(fù)債。
2.所有未分配已分割的盈余作為負(fù)債。理由是向保單持有人分配“未分配紅利”是保險(xiǎn)公司的推定義務(wù)。這里，IAS37中認(rèn)為，“推定義務(wù)是指因企業(yè)的行為而產(chǎn)生的義務(wù)，其中：由于以往實(shí)務(wù)中的習(xí)慣做法、公開的政策或相當(dāng)明確的當(dāng)前聲明，企業(yè)已向其他各方表明它將承擔(dān)特定的責(zé)任。結(jié)果，使其他各方產(chǎn)生了對企業(yè)將履行那項(xiàng)責(zé)任的合理預(yù)期”。
3.已分割未分配盈余部分作為負(fù)債，部分作為權(quán)益。即將最終要分配給保單持有人的那部分作為負(fù)債，而其余的則作為權(quán)益。理由是保險(xiǎn)人導(dǎo)致了“保單持有人的合理的紅利分配期望”，通過過去的經(jīng)驗(yàn)、政策及現(xiàn)有的補(bǔ)充聲明，保險(xiǎn)公司表示他們將接受這些責(zé)任，從而導(dǎo)致保單持有人相信保險(xiǎn)公司會(huì)履行這種責(zé)任。保單持有人的期望構(gòu)成了推定的責(zé)任，這將導(dǎo)致負(fù)債。
4.未分配的可分割的盈余既不作為權(quán)益，也不作為負(fù)債。持這一觀點(diǎn)的人認(rèn)為應(yīng)將此作為過渡性科目處理，例如“未來分配基金”等。
在這四種處理方法中，應(yīng)該說第三種是最好的處理方式，原因在于它考慮到了這種紅利的性質(zhì)，即一部分為股東的權(quán)益，另一部分為保單持有人的債務(wù)，這使得這樣的劃分無論從收益表還是從資產(chǎn)負(fù)債表都可以很合理地表示出保險(xiǎn)公司的真實(shí)情況。但正因?yàn)檫@種劃分十分到位，使劃分的標(biāo)準(zhǔn)無法很好地被決定，于是在實(shí)際的操作過程中無法很好地劃分出哪些是權(quán)益哪些是債務(wù)。這樣反而違背了這種劃分原則的初衷。這也是它的主要缺點(diǎn)之一。
在法定保險(xiǎn)會(huì)計(jì)原則下，筆者認(rèn)為應(yīng)該采用第二種的方法。原因在于，作為監(jiān)管目的，保護(hù)保單持有人的利益是主要的。那么在紅利沒有分配給保單持有人之前，我們無法確定這些紅利是否真的在將來可以全部實(shí)現(xiàn)為真實(shí)的收益或是否有相應(yīng)的真實(shí)的現(xiàn)金流量可以提供。這樣，這種不穩(wěn)定就可能有損保單持有人的利益，而這時(shí)如果把其中的一部分確認(rèn)為股東的權(quán)益，就更加使保單持有人的安全邊際減少。所以，筆者認(rèn)為，應(yīng)該在保單持有人相關(guān)聯(lián)的收益全部實(shí)現(xiàn)并支付出去以后才可確認(rèn)相應(yīng)的股東的權(quán)益。也就是說，在出現(xiàn)紅利的時(shí)候，應(yīng)全部確認(rèn)為保險(xiǎn)準(zhǔn)備金，在相應(yīng)的保單持有人獲得了收益以后，將剩余的保險(xiǎn)準(zhǔn)備金再轉(zhuǎn)入股東權(quán)益之中去。這種做法可以最大限度地保障保單持有人的利益，同時(shí)也可以將收益遞延，獲得所得稅的延期好處。
二、可展期或變更條款保險(xiǎn)臺(tái)同的準(zhǔn)備金計(jì)量
有些保險(xiǎn)合同尤其是長期保險(xiǎn)合同常常賦予保單持有人有潛在價(jià)值的選擇權(quán)，即使風(fēng)險(xiǎn)改變或者說即使保單持有人不具有可保利益，也允許保單持有人以有利的價(jià)格對現(xiàn)有保險(xiǎn)合同進(jìn)行續(xù)保，這樣可以避免較高的交易成本。例如，為了保護(hù)被保險(xiǎn)人的利益，許多定期死亡保險(xiǎn)保單，保單持有人具有更新或展期的選擇權(quán)，即在保險(xiǎn)期滿時(shí)可以延長保險(xiǎn)期限，而不必提供可保性證據(jù)。這稱為可以保險(xiǎn)保證（guaranteedinsurability）�；蛘哂行┖贤x予保單持有人解約的選擇權(quán)。一般而言，如果有利的話，保單持有人實(shí)施這種選擇權(quán)的可能性比較大。比如說，一位老人已經(jīng)70歲了，他前面30年一直在買健康保險(xiǎn)，現(xiàn)在保險(xiǎn)合同給予他無條件的延期權(quán)利，可以肯定是現(xiàn)在它必然會(huì)延期，因?yàn)樗F(xiàn)在支付的保險(xiǎn)費(fèi)與他將來可能得到的保險(xiǎn)賠償相比要少許多。那么，這種可以延期的權(quán)利所帶來的未來的可能負(fù)債是否應(yīng)該計(jì)入保險(xiǎn)準(zhǔn)備金當(dāng)中呢？
現(xiàn)在的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)界應(yīng)該說對這個(gè)問題也存在著不同的意見。有人認(rèn)為，所有相關(guān)的未來事件都應(yīng)反映在負(fù)債計(jì)量中，另一種觀點(diǎn)認(rèn)為有一些未來事件不應(yīng)該在計(jì)量保險(xiǎn)負(fù)債時(shí)反映出來，還有人認(rèn)為計(jì)量保險(xiǎn)負(fù)債時(shí)應(yīng)強(qiáng)調(diào)現(xiàn)有狀況而不是所有的狀況。
從法定保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的角度看，充分地考慮相關(guān)的因素是必要的，這種肯定會(huì)行使的權(quán)利不應(yīng)該被排除在保險(xiǎn)負(fù)債之外。而且這種權(quán)利的行使，會(huì)將保險(xiǎn)準(zhǔn)備金現(xiàn)有的金額大大地?cái)U(kuò)大。但我們應(yīng)該看到，對于這種權(quán)利的計(jì)量確實(shí)是比較困難的，這種行使權(quán)的性質(zhì)類似于金融工具。它的公允價(jià)值應(yīng)直接從其合約性權(quán)利和合約性義務(wù)中獲得，而不應(yīng)包括可觀察到的價(jià)格中包括的不能直接歸屬于金融工具的權(quán)利和義務(wù)的其他現(xiàn)金流量。但這不能直接歸屬的部分要單獨(dú)確認(rèn)出來具有很大的困難。所以，筆者認(rèn)為，可以將這種會(huì)行使的權(quán)利通過其他的方式在計(jì)算保險(xiǎn)準(zhǔn)備金時(shí)補(bǔ)充進(jìn)去。比如降低貼現(xiàn)率，延長合同的義務(wù)期，這樣可以加大保險(xiǎn)準(zhǔn)備金，用這種方式來彌補(bǔ)上面的行使權(quán)無法單獨(dú)計(jì)量的問題。
三、資產(chǎn)估值準(zhǔn)備（AVR）和利息維持準(zhǔn)備（IMR）
通常法定會(huì)計(jì)原則下要求人壽、意外和健康保險(xiǎn)公司計(jì)提資產(chǎn)估值準(zhǔn)備（AVR）和利息維持準(zhǔn)備（IMR），并同時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的負(fù)債。資產(chǎn)估值準(zhǔn)備旨在建立一種儲(chǔ)備金，用于抵消潛在的與信用相關(guān)的投資損失。這些投資包括除現(xiàn)金、政策性貸款、保險(xiǎn)金票據(jù)、抵押票據(jù)和應(yīng)計(jì)收益外的各項(xiàng)投資性資產(chǎn)。利息維護(hù)準(zhǔn)備是指由通常水平下利率的變動(dòng)而導(dǎo)致的已實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)利得或損失，這些利得或損失將在投資出售前的預(yù)計(jì)剩余期間內(nèi)攤銷至投資收益中。利息維持準(zhǔn)備同樣也要計(jì)入由利率變動(dòng)導(dǎo)致的利得或損失的負(fù)債中。這些利得或損失將在負(fù)債免除前的預(yù)計(jì)剩余期間內(nèi)攤銷至投資收益中。
正如美國的人壽編訂法典項(xiàng)目的起草討論材料16B章節(jié)——資產(chǎn)估值準(zhǔn)備中闡述的，“資產(chǎn)估值準(zhǔn)備的目的在于為資產(chǎn)損失的變動(dòng)事件建立準(zhǔn)備金并合適地確認(rèn)權(quán)益性投資的長期回報(bào)預(yù)期。資產(chǎn)估值準(zhǔn)備提 供了一套機(jī)制以吸收那些除現(xiàn)金、政策性投資、保險(xiǎn)金票據(jù)、抵押票據(jù)和應(yīng)計(jì)收入外的投資性資產(chǎn) 引起的未實(shí)現(xiàn)和已實(shí)現(xiàn)的與信用相關(guān)的利得和損失”。
美國的人壽編訂法典項(xiàng)目的起草討論材料16A章節(jié)——利息維持準(zhǔn)備中闡述道：“利息維持準(zhǔn)備的目的在于 保護(hù)作為對利率變動(dòng)反應(yīng)而發(fā)生的投資交易中所產(chǎn)生的盈余。利息維持準(zhǔn)備通過在投資售出前一段合理時(shí)間內(nèi)延 遲和攤銷因利率變動(dòng)導(dǎo)致的資本利得稅后的已實(shí)現(xiàn)利得、損失，從而減少這些利得和損失對當(dāng)期營運(yùn)的影響”。這 些準(zhǔn)備金在證券市場價(jià)值變動(dòng)中能夠穩(wěn)定法定的盈余并為投保人提供額外的保護(hù)層。而且，通過報(bào)告利息維持準(zhǔn) 備可以大大降低交易調(diào)節(jié)利得（選擇性地出售證券進(jìn)而將其利得包括在收益當(dāng)中）的機(jī)會(huì)。這同美國法定會(huì)計(jì)原則 概念公告中的穩(wěn)健性概念——“定價(jià)程序應(yīng)該在一定程度上防止盈余的大幅度波動(dòng)”——是相一致的。
可以看出，上述的兩種準(zhǔn)備金的最終目的還是最大限度地保護(hù)保單持有人的利益。所以，對這兩種準(zhǔn)備金的 計(jì)提可以看成對風(fēng)險(xiǎn)因素的考慮的補(bǔ)充，這在法定會(huì)計(jì)原則下是合理的。
當(dāng)然，除了上面談到的特殊問題外，還有諸如超過要求準(zhǔn)備金的退保金、凈保險(xiǎn)費(fèi)估價(jià)超過保險(xiǎn)費(fèi)總額（準(zhǔn)備金不足）等一些情況存在，但對其的處理和一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則下的處理是區(qū)別不大的，因?yàn)閷@些特殊問題的處 理一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則下也是比較穩(wěn)健的。
總之，對于上面論述的幾種特殊準(zhǔn)備金而言，雖然其特點(diǎn)各不相同，但他們有著相同的假設(shè)基礎(chǔ)，即以穩(wěn)健 原則為基礎(chǔ)，盡可能地反映出保險(xiǎn)公司的可能的潛在的所有負(fù)債，使它的償付能力得到真正的保障。這樣，既可 以加強(qiáng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管水平，將保險(xiǎn)監(jiān)管置于一個(gè)非常主動(dòng)的地位，又可以使保單持有人的利益得到最大限度的 保護(hù)。應(yīng)該說，法定保險(xiǎn)會(huì)計(jì)原則的應(yīng)用可以使保險(xiǎn)監(jiān)管更加有效、規(guī)范。
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