試論外幣業(yè)務和外幣報表折算的會計處理

    一、外幣業(yè)務和外幣報表折算的概念和性質

    外幣業(yè)務是指企業(yè)以記帳本位幣以外的其他貨幣進行款項收付、往來結算和計價的經濟業(yè)務。包括：（1）企業(yè)購買或銷售以外幣計價的商品或勞務；（2）企業(yè)借入或出借外幣資金；（3）外幣與本國貨幣或不同外幣之間的兌換；（4）企業(yè)取得或處理以外幣計價的資產，承擔或清償以外幣計坐的債務。企業(yè)在發(fā)生外幣業(yè)務時需編制會計分錄并登記入帳。

    外幣報表折算是指將以外幣計量的會計報表換算為某一特定貨幣計量的會計報表。為了全面反映跨國公司的整體財務狀況和經營成果，每一會計期末母公司需要將以外幣表示和國外子公司的會計報表折算為以母公司記帳本位幣表示的報表，然后再進行合并。外幣報表的折算過程只是將一種貨幣換算為另一種貨幣，不是實際意義上的經濟交易行為，因此無需作帳務處理，只需對會計報表作相應的調整。

    二、外幣業(yè)務和外幣報表折算的會計處理

    （一）外幣業(yè)務的會計處理

    外幣業(yè)務本身是以外國貨幣來計量的，由于會計計量需要一個單一的計量尺度，因此在計量和記錄外幣業(yè)務時，除了按交易中實際使用的外幣計量和反映外，還要將其重新表述為本國貨幣等值，即對外幣業(yè)務要進行雙重的計量和反映，這就是所謂的復幣記帳。由于匯率是經常變動的，因此在不同時點將外幣換算成本國貨幣時就會產生匯兌損益。匯兌損益按照外幣業(yè)務的發(fā)生和結算是否在同一會計期間，可分為已實現的匯兌損益和未實現的匯兌損益。前者是指外幣業(yè)務的發(fā)生和結算在同一會計期間內，在外幣業(yè)務結算日進行會計計量時，由于結算日匯率不同于發(fā)生日匯率而產生的實際利得或損失；后者是指外幣業(yè)務的發(fā)生和結算不在同一會計期間內，在外幣業(yè)務結算日之前的會計期末編制財務報表時，由于期末編報日匯率不同于發(fā)生日匯率而產生的帳面利得或損失。

    外幣業(yè)務會計處理的主要問題是如何確認匯兌損益。國際上對匯兌損益的會計處理有兩種不同觀點——單一交易觀和兩項交易觀。在單一交易觀下，交易的發(fā)生和嗣后的結算被視為一項完整的業(yè)務，在交易結算日才最終確認所購商品的成本和所銷商品的收入，匯率變動產生的匯兌損益作為調整商品的成本或銷售收入處理。在兩項交易觀下，交易的發(fā)生和嗣后的結算被視為兩項業(yè)務，所購商品的成本和所銷商品的收入在交易發(fā)生時其價值就已確定，因匯率變動而產生的匯兌損益應單獨設帳核算。對于已實現的匯兌損益于交易結算日予以確認；對于未實現的匯競損益有兩種處理方法，一是在資產負債表日直接確認匯兌損益，二是將資產負債表日的匯兌損益遞延至交易結算日確認。

    由于單一交易觀不符合國際公認的確認銷售收的會計原則，并且在單一交易觀下，會計提供的信息無法反映出外幣的風險程度，因此西方國家的會計準則及國際會計準則均要求在一般情況下采用兩項交易觀處理外幣業(yè)務。只有在特殊情況下，如貨幣發(fā)生嚴重貶值以致影響到以外幣購入資產產生負債額時，才允許采用單一交易觀。在兩項交易觀下對于未實現的匯兌損益的會計處理：第一種方法當期確認未實現的匯兌捐贈佃，從事鐺期會計報表能及時反映匯率變動對企業(yè)財務狀況的影響。但是，如果匯率發(fā)生大幅度變動，那么當期損益將包括巨額的未實現匯兌損益，這勢必使會計報表不能正確反映當期的經營成果。第二種方法遞延未實現的匯兌捐損益，雖可以避免第一各方法的不足，但如果以后各期匯率連續(xù)上升或下降，將使巨額的匯兌損益壓到結算期，使結算期收益受到嚴重歪曲。比較兩種方法。第一種方法在理論上符合當期界定的總括收益觀，第二種方法不符合總括收益觀，且會使各期收益數字有人為操縱之感。因此，筆者認為可采用第一種方法來處理未實現的匯兌損益作為一個單獨項目予以列示。

    （二）外幣報表折算的會計處理。

    外幣報表折算首先必須選擇一種貨幣作為功能性貨幣。所謂功能性貨幣是國外子公司從事經營活動主要經濟環(huán)境中的貨幣，功能性貨幣可以是國外子公司所在國的貨幣，也可以不是國外子公司所在國的貨幣。因此在外幣報表折算中會涉及三種貨幣：國外子公司帳面記錄所采用的貨幣、功能性貨幣和母公司所在國貨幣。當以上三種貨幣均不相同時，母公司在編制合并財務報表時首先應將國外子公司的報表重新計量為按功能性貨幣表示的報表，然后再將國外子公司按功能性貨幣表示的報表，現舉一簡例說明不同情況下外幣報表的折算程序。

    例如，中國的母公司甲擁有設在英國的子公司乙，則甲公司在合并乙公司的報表時應遵循折算程序如下表所示。

　　　情形　功能性貨幣的擇定　乙公司會計記錄所使用的貨幣　外幣報表的折算程序
　　　1      英鎊                  英鎊                        折算
　　　2      人民幣              　英鎊                      重新計量
　　　3      美元                  英鎊                      重新計量再折算
　　

    由表中可以看出，母公司在編制合并報表時，與國外子公司功能性貨幣的擇定有明顯的關系。當國外子公司的經營活動相對獨立（獨立于母公司的經營活動之外）時，它所選擇的功能性貨幣通常就是當地貨幣（也就國外子公司會計記錄所使用的貨幣）。這時母公司若要編制合并報表，國外子公司的報表就必須折算為母公司的報告貨幣。折算的結果應保持國外子公司報表原先表述的財務系統和結果不變，此時外幣報表折算應采用現行匯率法�，F行匯率法亦稱期末匯率法�，F行匯率法亦稱期末匯率法，是一種單一匯率法。在現行匯率法下，外幣報表中的所有資產和負債項目都按期末現行匯率進行折算；對于收入和費用項目，從理論上講，應按確認這些項目時的匯率進行折算，但由于導致收入和費用的交易是經常且大量發(fā)生的，為簡便起見，對于收入和費用項目通常按當期平均匯率進行折算；對于實收資本項目，仍按股份發(fā)行日的歷史匯率折算。在上述折算過程中，由于會計報表的不同項目采用不同的匯率折算產生的差額稱為外幣報表折算差額。在現行匯率法下，一般將外幣報表折算差額作為所有者權益的調整數，在所有者權益項目下單獨列示。這時，母公司關注的是其投資凈額折算為其報告貨幣的金額，也就是它在國外子公司所有者權益中所占份額折算為其報告貨幣。

    當國外子公司的經營活動只是母公司經營活動的延伸，就象母公司自己直接從事國外經營業(yè)務一樣時，國外子公司所選擇的功能性貨幣將是母公司的報告貨幣。如果國外子公司在會計記錄中所使用的是當地貨幣，那么母公司在編制合并報表時，就應根據母公司的報告貨幣對國外子公司的報表進行重新計量，即通過折算把計量單位從外幣轉變?yōu)楣δ苄载泿�。此時外幣報表折算應用時態(tài)法。時態(tài)法是一種多匯率法，它的實質是應該在折算后的報表上保留國外子公司在其自己的資產負債表上對資產和負債所用的計價方法，也即資產負債表上資產和負債項目采用的計價方法不同，為合并進行折算選用的匯率也應有所不同。在時態(tài)法下，對以原始成本表述的非貨幣性資產和負債應按歷史匯率進行折算，以現時成本表述的非貨幣性資產和負債應按現行匯率乾二把手算；對所有者權益，國外子公司的實收資本按股份發(fā)行日的歷史匯率進行折算，留存收益則為軋算的平衡數字。對于收入和費用項目在理論上講應以交易發(fā)生日的實際匯率折算，但由于收入和費用項目是經常且大量發(fā)生的，為簡化起見，通常用當期平均匯率進行折算；對折舊費用及諸如無形資產之類的攤銷費用，應按相關的固定資產和無形資產取得日的歷史匯率折算；而銷貨成本則要在對期初存貨、本期購貨和期末存貨按不同的適用匯率折算后算出。在時態(tài)法下，外幣報表折算差額一般以匯兌損益項目列入本期損益表，直接計入當期損益。

    綜上所述，外幣報表的一般折算程序可圖示如下（略）