試論外幣業(yè)務(wù)和外幣報(bào)表折算的會計(jì)處理

    一、外幣業(yè)務(wù)和外幣報(bào)表折算的概念和性質(zhì)

    外幣業(yè)務(wù)是指企業(yè)以記帳本位幣以外的其他貨幣進(jìn)行款項(xiàng)收付、往來結(jié)算和計(jì)價的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。包括：（1）企業(yè)購買或銷售以外幣計(jì)價的商品或勞務(wù)；（2）企業(yè)借入或出借外幣資金；（3）外幣與本國貨幣或不同外幣之間的兌換；（4）企業(yè)取得或處理以外幣計(jì)價的資產(chǎn)，承擔(dān)或清償以外幣計(jì)坐的債務(wù)。企業(yè)在發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時需編制會計(jì)分錄并登記入帳。

    外幣報(bào)表折算是指將以外幣計(jì)量的會計(jì)報(bào)表換算為某一特定貨幣計(jì)量的會計(jì)報(bào)表。為了全面反映跨國公司的整體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，每一會計(jì)期末母公司需要將以外幣表示和國外子公司的會計(jì)報(bào)表折算為以母公司記帳本位幣表示的報(bào)表，然后再進(jìn)行合并。外幣報(bào)表的折算過程只是將一種貨幣換算為另一種貨幣，不是實(shí)際意義上的經(jīng)濟(jì)交易行為，因此無需作帳務(wù)處理，只需對會計(jì)報(bào)表作相應(yīng)的調(diào)整。

    二、外幣業(yè)務(wù)和外幣報(bào)表折算的會計(jì)處理

    （一）外幣業(yè)務(wù)的會計(jì)處理

    外幣業(yè)務(wù)本身是以外國貨幣來計(jì)量的，由于會計(jì)計(jì)量需要一個單一的計(jì)量尺度，因此在計(jì)量和記錄外幣業(yè)務(wù)時，除了按交易中實(shí)際使用的外幣計(jì)量和反映外，還要將其重新表述為本國貨幣等值，即對外幣業(yè)務(wù)要進(jìn)行雙重的計(jì)量和反映，這就是所謂的復(fù)幣記帳。由于匯率是經(jīng)常變動的，因此在不同時點(diǎn)將外幣換算成本國貨幣時就會產(chǎn)生匯兌損益。匯兌損益按照外幣業(yè)務(wù)的發(fā)生和結(jié)算是否在同一會計(jì)期間，可分為已實(shí)現(xiàn)的匯兌損益和未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益。前者是指外幣業(yè)務(wù)的發(fā)生和結(jié)算在同一會計(jì)期間內(nèi)，在外幣業(yè)務(wù)結(jié)算日進(jìn)行會計(jì)計(jì)量時，由于結(jié)算日匯率不同于發(fā)生日匯率而產(chǎn)生的實(shí)際利得或損失；后者是指外幣業(yè)務(wù)的發(fā)生和結(jié)算不在同一會計(jì)期間內(nèi)，在外幣業(yè)務(wù)結(jié)算日之前的會計(jì)期末編制財(cái)務(wù)報(bào)表時，由于期末編報(bào)日匯率不同于發(fā)生日匯率而產(chǎn)生的帳面利得或損失。

    外幣業(yè)務(wù)會計(jì)處理的主要問題是如何確認(rèn)匯兌損益。國際上對匯兌損益的會計(jì)處理有兩種不同觀點(diǎn)——單一交易觀和兩項(xiàng)交易觀。在單一交易觀下，交易的發(fā)生和嗣后的結(jié)算被視為一項(xiàng)完整的業(yè)務(wù)，在交易結(jié)算日才最終確認(rèn)所購商品的成本和所銷商品的收入，匯率變動產(chǎn)生的匯兌損益作為調(diào)整商品的成本或銷售收入處理。在兩項(xiàng)交易觀下，交易的發(fā)生和嗣后的結(jié)算被視為兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，所購商品的成本和所銷商品的收入在交易發(fā)生時其價值就已確定，因匯率變動而產(chǎn)生的匯兌損益應(yīng)單獨(dú)設(shè)帳核算。對于已實(shí)現(xiàn)的匯兌損益于交易結(jié)算日予以確認(rèn)；對于未實(shí)現(xiàn)的匯競損益有兩種處理方法，一是在資產(chǎn)負(fù)債表日直接確認(rèn)匯兌損益，二是將資產(chǎn)負(fù)債表日的匯兌損益遞延至交易結(jié)算日確認(rèn)。

    由于單一交易觀不符合國際公認(rèn)的確認(rèn)銷售收的會計(jì)原則，并且在單一交易觀下，會計(jì)提供的信息無法反映出外幣的風(fēng)險(xiǎn)程度，因此西方國家的會計(jì)準(zhǔn)則及國際會計(jì)準(zhǔn)則均要求在一般情況下采用兩項(xiàng)交易觀處理外幣業(yè)務(wù)。只有在特殊情況下，如貨幣發(fā)生嚴(yán)重貶值以致影響到以外幣購入資產(chǎn)產(chǎn)生負(fù)債額時，才允許采用單一交易觀。在兩項(xiàng)交易觀下對于未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益的會計(jì)處理：第一種方法當(dāng)期確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的匯兌捐贈佃，從事鐺期會計(jì)報(bào)表能及時反映匯率變動對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響。但是，如果匯率發(fā)生大幅度變動，那么當(dāng)期損益將包括巨額的未實(shí)現(xiàn)匯兌損益，這勢必使會計(jì)報(bào)表不能正確反映當(dāng)期的經(jīng)營成果。第二種方法遞延未實(shí)現(xiàn)的匯兌捐損益，雖可以避免第一各方法的不足，但如果以后各期匯率連續(xù)上升或下降，將使巨額的匯兌損益壓到結(jié)算期，使結(jié)算期收益受到嚴(yán)重歪曲。比較兩種方法。第一種方法在理論上符合當(dāng)期界定的總括收益觀，第二種方法不符合總括收益觀，且會使各期收益數(shù)字有人為操縱之感。因此，筆者認(rèn)為可采用第一種方法來處理未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益作為一個單獨(dú)項(xiàng)目予以列示。

    （二）外幣報(bào)表折算的會計(jì)處理。

    外幣報(bào)表折算首先必須選擇一種貨幣作為功能性貨幣。所謂功能性貨幣是國外子公司從事經(jīng)營活動主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的貨幣，功能性貨幣可以是國外子公司所在國的貨幣，也可以不是國外子公司所在國的貨幣。因此在外幣報(bào)表折算中會涉及三種貨幣：國外子公司帳面記錄所采用的貨幣、功能性貨幣和母公司所在國貨幣。當(dāng)以上三種貨幣均不相同時，母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時首先應(yīng)將國外子公司的報(bào)表重新計(jì)量為按功能性貨幣表示的報(bào)表，然后再將國外子公司按功能性貨幣表示的報(bào)表，現(xiàn)舉一簡例說明不同情況下外幣報(bào)表的折算程序。

    例如，中國的母公司甲擁有設(shè)在英國的子公司乙，則甲公司在合并乙公司的報(bào)表時應(yīng)遵循折算程序如下表所示。

　　　情形　功能性貨幣的擇定　乙公司會計(jì)記錄所使用的貨幣　外幣報(bào)表的折算程序
　　　1      英鎊                  英鎊                        折算
　　　2      人民幣              　英鎊                      重新計(jì)量
　　　3      美元                  英鎊                      重新計(jì)量再折算
　　

    由表中可以看出，母公司在編制合并報(bào)表時，與國外子公司功能性貨幣的擇定有明顯的關(guān)系。當(dāng)國外子公司的經(jīng)營活動相對獨(dú)立（獨(dú)立于母公司的經(jīng)營活動之外）時，它所選擇的功能性貨幣通常就是當(dāng)?shù)刎泿牛ㄒ簿蛧�外子公司會�?jì)記錄所使用的貨幣）。這時母公司若要編制合并報(bào)表，國外子公司的報(bào)表就必須折算為母公司的報(bào)告貨幣。折算的結(jié)果應(yīng)保持國外子公司報(bào)表原先表述的財(cái)務(wù)系統(tǒng)和結(jié)果不變，此時外幣報(bào)表折算應(yīng)采用現(xiàn)行匯率法。現(xiàn)行匯率法亦稱期末匯率法�，F(xiàn)行匯率法亦稱期末匯率法，是一種單一匯率法。在現(xiàn)行匯率法下，外幣報(bào)表中的所有資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目都按期末現(xiàn)行匯率進(jìn)行折算；對于收入和費(fèi)用項(xiàng)目，從理論上講，應(yīng)按確認(rèn)這些項(xiàng)目時的匯率進(jìn)行折算，但由于導(dǎo)致收入和費(fèi)用的交易是經(jīng)常且大量發(fā)生的，為簡便起見，對于收入和費(fèi)用項(xiàng)目通常按當(dāng)期平均匯率進(jìn)行折算；對于實(shí)收資本項(xiàng)目，仍按股份發(fā)行日的歷史匯率折算。在上述折算過程中，由于會計(jì)報(bào)表的不同項(xiàng)目采用不同的匯率折算產(chǎn)生的差額稱為外幣報(bào)表折算差額。在現(xiàn)行匯率法下，一般將外幣報(bào)表折算差額作為所有者權(quán)益的調(diào)整數(shù)，在所有者權(quán)益項(xiàng)目下單獨(dú)列示。這時，母公司關(guān)注的是其投資凈額折算為其報(bào)告貨幣的金額，也就是它在國外子公司所有者權(quán)益中所占份額折算為其報(bào)告貨幣。

    當(dāng)國外子公司的經(jīng)營活動只是母公司經(jīng)營活動的延伸，就象母公司自己直接從事國外經(jīng)營業(yè)務(wù)一樣時，國外子公司所選擇的功能性貨幣將是母公司的報(bào)告貨幣。如果國外子公司在會計(jì)記錄中所使用的是當(dāng)?shù)刎泿�，那么母公司在編制合并�?bào)表時，就應(yīng)根據(jù)母公司的報(bào)告貨幣對國外子公司的報(bào)表進(jìn)行重新計(jì)量，即通過折算把計(jì)量單位從外幣轉(zhuǎn)變?yōu)楣δ苄载泿�。此時外幣報(bào)表折算應(yīng)用時態(tài)法。時態(tài)法是一種多匯率法，它的實(shí)質(zhì)是應(yīng)該在折算后的報(bào)表上保留國外子公司在其自己的資產(chǎn)負(fù)債表上對資產(chǎn)和負(fù)債所用的計(jì)價方法，也即資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目采用的計(jì)價方法不同，為合并進(jìn)行折算選用的匯率也應(yīng)有所不同。在時態(tài)法下，對以原始成本表述的非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按歷史匯率進(jìn)行折算，以現(xiàn)時成本表述的非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按現(xiàn)行匯率乾二把手算；對所有者權(quán)益，國外子公司的實(shí)收資本按股份發(fā)行日的歷史匯率進(jìn)行折算，留存收益則為軋算的平衡數(shù)字。對于收入和費(fèi)用項(xiàng)目在理論上講應(yīng)以交易發(fā)生日的實(shí)際匯率折算，但由于收入和費(fèi)用項(xiàng)目是經(jīng)常且大量發(fā)生的，為簡化起見，通常用當(dāng)期平均匯率進(jìn)行折算；對折舊費(fèi)用及諸如無形資產(chǎn)之類的攤銷費(fèi)用，應(yīng)按相關(guān)的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)取得日的歷史匯率折算；而銷貨成本則要在對期初存貨、本期購貨和期末存貨按不同的適用匯率折算后算出。在時態(tài)法下，外幣報(bào)表折算差額一般以匯兌損益項(xiàng)目列入本期損益表，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

    綜上所述，外幣報(bào)表的一般折算程序可圖示如下（略）