債務(wù)重組收益的會計處理及對納稅的影響

    我國新頒布實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》（以下簡稱新準(zhǔn)則）對原準(zhǔn)則在賬務(wù)處理方面作了實質(zhì)性修改，即債務(wù)人不再將償付債務(wù)所付代價低于重組債務(wù)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，而直接確認(rèn)為資本公積。新準(zhǔn)則對債務(wù)重組收益的這種會計處理，可以防止企業(yè)利用債務(wù)重組來粉飾業(yè)績，避免關(guān)聯(lián)方之間利用債務(wù)重組交易操縱利潤，充分體現(xiàn)了會計核算的穩(wěn)健性原則。但是，對債務(wù)人來說，無論采用哪種債務(wù)處理方式，只要償付債務(wù)付出的代價低于重組債務(wù)的賬面價值，債務(wù)人就會因債務(wù)重組而取得一定的收益，而且這種收益是客觀存在的。債務(wù)重組收益是由于債務(wù)人清償債務(wù)付出的代價小于所清償債務(wù)的賬面價值而產(chǎn)生的，從本質(zhì)上說，屬于交換資產(chǎn)而產(chǎn)生的收益，按現(xiàn)行稅法規(guī)定就應(yīng)計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，計算并交納企業(yè)所得稅。但新準(zhǔn)則將債務(wù)重組收益直接全額確認(rèn)為資本公積，不符合現(xiàn)行稅法的有關(guān)規(guī)定，將導(dǎo)致國家稅收的流失。本文擬就債務(wù)重組收益由原準(zhǔn)則確認(rèn)為當(dāng)期損益改為新準(zhǔn)則直接計入資本公積的利弊及對納稅的影響作以下分析。

    一、新準(zhǔn)則解決的實際問題：防止企業(yè)利用債務(wù)重組來粉飾業(yè)績，掩蓋矛盾，充分體現(xiàn)會計核算的穩(wěn)健性原則。

    原準(zhǔn)則將債務(wù)重組收益計入當(dāng)期損益，特別是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)和債轉(zhuǎn)股時，又以“公允價值”作為計算依據(jù)，這樣就會存在以下問題：如果非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)本身缺乏活躍市場，則重組出來的“公允價值”會存在著較強的不確定性，易于受到人為操縱，可能會使企業(yè)利用關(guān)聯(lián)之間的債務(wù)重組來操縱利潤，形成“泡沫”。據(jù)全景網(wǎng)統(tǒng)計，1999年-2000年間全國至少有45家上市公司進行了近60起債務(wù)重組，涉及金額超過80億元。但很多重組企業(yè)經(jīng)營狀況并未在重組后有什么好轉(zhuǎn)。在主營業(yè)務(wù)沒有明顯好轉(zhuǎn)的情況下，實現(xiàn)了扭虧甚至增盈，這種現(xiàn)象至少說明有部分企業(yè)有利用關(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)重組交易來操縱利潤，粉飾業(yè)績。近期被證監(jiān)會查處的有關(guān)企業(yè)也證明了這個問題。新準(zhǔn)則要求將債務(wù)人重組債務(wù)的賬面價值與所清償債務(wù)的差額確認(rèn)為資本公積或計入當(dāng)期損失，不以損益為過渡，直接進入凈資產(chǎn)；同時要求債權(quán)人將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)按重組債權(quán)的賬面價值入賬。這樣規(guī)定確實可以防范上述行為，為凈化債務(wù)重組市場起到關(guān)鍵性作用。

    二、新準(zhǔn)則的規(guī)定對納稅的影響及改進建議：前已述及，將債務(wù)重組收益直接全額計入資本公積，不符合現(xiàn)行稅法的有關(guān)規(guī)定。為真實客觀地反映企業(yè)應(yīng)稅情況，應(yīng)根據(jù)債務(wù)重組收益及企業(yè)所得稅會計計算的應(yīng)納稅所得額的正負(fù)，分情況進行處理。具體可依據(jù)以下兩種方法處理：方法一：對新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計入資本公積的部分，可以根據(jù)企業(yè)應(yīng)稅稅率計算應(yīng)繳所得稅并通過“遞延稅款——重組收益應(yīng)交所得稅”科目來過渡。重組日作會計處理時，先按企業(yè)應(yīng)計繳所得稅稅率計算該債務(wù)重組收益的應(yīng)納稅額，暫計入“遞延稅款——重組收益應(yīng)交所得稅”科目，待期末視企業(yè)所得稅會計計算的應(yīng)納稅所得額的正負(fù)來判斷是轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金”還是“資本公積”。假如企業(yè)根據(jù)所得稅會計計算的應(yīng)納稅所得額為正數(shù)，則直接由“遞延稅款——重組收益應(yīng)交所得稅”轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交企業(yè)所得稅”；若企業(yè)根據(jù)所得稅會計計算的應(yīng)納稅所得額為負(fù)數(shù)，則根據(jù)以下公式計算的數(shù)額分情況處理：“遞延稅款——重組收益應(yīng)交所得稅”期末余額除以企業(yè)所得稅稅率+按所得稅會計計算的應(yīng)納稅所得額。如上述公式計算數(shù)額小于或等于零，則由“遞延稅款——重組收益應(yīng)交所得稅”直接轉(zhuǎn)入“資本公積”科目；如計算數(shù)額大于零，則按所計算的數(shù)額與所得稅稅率的乘積由“遞延稅款——重組收益應(yīng)交所得稅”轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交企業(yè)所得稅”，而計轉(zhuǎn)后“遞延稅款——重組收益應(yīng)交所得稅”的余額則轉(zhuǎn)入“資本公積”科目。不妨以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償方式舉例說明如下：2000年5月1日，A公司從B公司購買一批商品，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的商品價稅合計為2600000元，商品已驗收入庫，款項按合同規(guī)定貨到3個月內(nèi)支付。2000年7月30日，A公司因為資金周轉(zhuǎn)困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)。經(jīng)雙方協(xié)議，B公司同意減免A公司300000元貨款，余額用現(xiàn)金立即償還。假設(shè)債務(wù)重組交易過程沒有發(fā)生其他任何相關(guān)稅費，企業(yè)的所得稅稅率為33%.

    則債務(wù)人（A公司）債務(wù)重組日的賬務(wù)處理如下：

    借：應(yīng)付賬款   2600000

        貸：銀行存款   2300000

            資本公積——其他資本公積   201000

            遞延稅款——重組收益應(yīng)交所得稅 99000

    2000年年終，根據(jù)該企業(yè)所得稅會計計算的應(yīng)納稅所得額情況，分別作如下處理：1.假如企業(yè)根據(jù)所得稅會計計算的應(yīng)納稅所得額為230000元，該數(shù)額為正數(shù)，則直接作如下賬務(wù)處理：

    借：遞延稅款——重組收益應(yīng)交所得稅 99000

        貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交企業(yè)所得稅   99000

    2.假如企業(yè)根據(jù)所得稅會計計算的應(yīng)納稅所得額為-230000元，該數(shù)額為負(fù)數(shù)，則按上述公式計算應(yīng)納稅所得額為99000/33%+（-230000）=70000（元），該數(shù)額大于零，應(yīng)作賬務(wù)處理如下：

    借：遞延稅款——重組收益應(yīng)交所得稅 99000

        貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交企業(yè)所得稅    2310

            資本公積——其他資本公積      96690

    方法二：對新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計入資本公積的部分，重組日作賬務(wù)處理時，先全額計入過渡科目“待處理收益——債務(wù)重組收益”。待年終根據(jù)所得稅會計計算應(yīng)納稅所得額的情況分別作轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交企業(yè)所得稅”及“資本公積”。具體處理為：假如企業(yè)根據(jù)所得稅會計計算的應(yīng)納稅所得額為正數(shù)，則按“待處理收益——債務(wù)重組收益”余額乘以企業(yè)所得稅稅率計算交納的所得稅計入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交企業(yè)所得稅”，計轉(zhuǎn)后“待處理收益——債務(wù)重組收益”的余額轉(zhuǎn)入“資本公積”。如果企業(yè)根據(jù)所得稅會計計算的應(yīng)納稅所得額為負(fù)數(shù)，則根據(jù)以下公式計算的數(shù)額分情況處理：“待處理收益——債務(wù)重組收益”期末余額+按所得稅會計計算的應(yīng)稅所得。如上述公式計算數(shù)額小于或等于零，則由“待處理收益——債務(wù)重組收益”直接轉(zhuǎn)入“資本公積”科目；如計算數(shù)額大于零，則按所計算的數(shù)額與所得稅稅率的乘積由“待處理收益——債務(wù)重組收益”轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交企業(yè)所得稅”，而計轉(zhuǎn)后“待處理收益——債務(wù)重組收益”的余額轉(zhuǎn)入“資本公積”科目。下面再以前例作進一步說明：

    債務(wù)人（A公司）債務(wù)重組日的賬務(wù)處理如下：

    借：應(yīng)付賬款     2600000

        貸：銀行存款      2300000

            待處理收益——債務(wù)重組收益300000

    2000年年終，根據(jù)該企業(yè)所得稅會計計算的應(yīng)納稅所得額情況，分別作如下處理：1.假如企業(yè)根據(jù)所得稅會計計算的應(yīng)稅所得為230000元，該數(shù)額為正數(shù)，則作如下賬務(wù)處理：

    借：待處理收益——債務(wù)重組收益   300000

        貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交企業(yè)所得稅    99000

            資本公積——其他資本公積      201000

    2.假如企業(yè)根據(jù)所得稅會計計算的應(yīng)稅所得為-230000元，該數(shù)額為負(fù)數(shù)，則按上述公式計算應(yīng)納稅所得額為99000/33%+（-230000）=70000（元），該數(shù)額大于零，應(yīng)作賬務(wù)處理如下：

    借：待處理收益——債務(wù)重組收益  300000

        貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交企業(yè)所得稅   2310

            資本公積——其他資本公積     297690

    “方法一”和“方法二”在解決債務(wù)重組收益應(yīng)納所得稅的計算上是相同的。兩者所不同的是：“方法一”在企業(yè)中期財務(wù)報告中債務(wù)重組收益已反映在所有者權(quán)益中，并直接進入企業(yè)的凈資產(chǎn)；而“方法二”在未確認(rèn)應(yīng)不應(yīng)交納所得稅前只反映在企業(yè)的待處理收益中，在企業(yè)中期財務(wù)報告中反映在負(fù)債項上，不增加企業(yè)的所有者權(quán)益。兩種方法雖在解決納稅問題上是相通的，但卻極大地改變了企業(yè)中期財務(wù)報告的凈資產(chǎn)額和凈資產(chǎn)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)。