“以前年度損益調整”會計處理的利弊

　　《企業(yè)會計制度》規(guī)定：“調整增加以前年度收益或調整減少以前年度虧損的事項，及其調整減少的所得稅，記入‘以前年度損益調整’科目的貸方；調整減少以前年度收益或調整增加以前年度虧損的事項，以及調整增加的所得稅，記入‘以前年度損益調整’科目的借方�！�以前年度損益調整’科目的貸方或借方余額，轉入‘利潤分配—未分配利潤’科目“。筆者擬就上述會計處理的利與弊，談談個人膚淺的認識。

　　改變“以前年度損益調整”會計處理的好處

　　首先，規(guī)范了會計處理。自財政部規(guī)定1994年1月1日啟用“以前年度損益調整“科目以來，對正確核算、真實反映企業(yè)的經營成果發(fā)揮了積極的促進作用。但對以前年度損益調整的具體會計處理未作明確規(guī)定，各企業(yè)會計人員對該科目的核算方法認識理解不一致，其會計處理極不統(tǒng)一。如有的只將經稅務部門檢查(或征得稅務部門同意)調整以前年度損益的事項，列入“以前年度損益調整”賬戶核算；有的不僅將經稅務部門檢查調整以前年度損益的事項，而且將通過自查自糾調整以前年度損益的事項，均列入“以前年度損益調整”賬戶核算。由此造成已征(退)稅利潤和未征稅利潤混淆不清。《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)只要涉及調整以前年度損益的事項，均應作貸(或借)記“應交稅金—應交所得稅”的會計處理。從而徹底改變了過去已征(退)稅利潤和未征稅利潤混淆不清的弊端。

　　其次，易于操作�！镀髽I(yè)會計制度》不僅對調整以前年度損益事項的會計處理作了具體的示范規(guī)定，而且對調整以前年度損益事項的時間界限和核算內容均作明確規(guī)定：“企業(yè)在年度資產負債表日至財務會計報告報出日之間發(fā)生的需要調整報告年度損益的事項，以及本年度發(fā)生的以前年度重大會計差錯的調整，也在本賬戶核算”。這些會計處理示范和具體規(guī)定，為基層企業(yè)會計人員提供了易于操作的會計處理藍本。從而規(guī)范了會計基礎工作，提高了工作效率。

　　再次，審計有標準。“以前年度損益調整”會計處理未改變以前，其會計處理極不統(tǒng)一。導致已征(退)稅利潤和未征稅利潤混淆不清，不能充分發(fā)揮社會會計監(jiān)督的職能作用�！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定：企業(yè)凡涉及調整以前年度損益的事項，均應作貸(或借)記“應交稅金—應交所得稅”的會計處理。為注冊會計師進行企業(yè)年度會計報表審計提供了審計標準和政策依據(jù)。

　　存在的問題

　　“以前年度損益調整”會計處理的改變，在規(guī)范企業(yè)會計核算、強化會計監(jiān)督等方面發(fā)揮的積極促進作用，是不言而喻的。但也存在一定的問題：

　　其一，缺乏相應的約束力。如納稅觀念淡薄者，將本不應列入“以前年度損益調整”賬戶核算的事項，拼命往該賬戶“塞”。稅務部門檢查發(fā)現(xiàn)即補繳稅款，若稅務部門檢查未發(fā)現(xiàn)則僥幸“過關”�；蛑蛔髡{整以前年度損益而相應減少當期所得稅的會計處理，而對調整以前年度損益而相應增加的所得稅，則不作處理，從而增加稅務檢查的難度。

　　其二，企業(yè)在檢查考核年度經營成果時，是不可能考慮以前年度損益調整事項的。一旦發(fā)生以前年度損益調整事項，則將其直接結轉“利潤分配—未分配利潤”賬戶，調整以前年度損益利潤或虧損的數(shù)額，造成這些利潤或虧損不明不白地消失在“利潤分配—未分配利潤”賬戶中。由此造成不能正確地考核評價企業(yè)的盈利水平和獲利能力。

　　其三，《企業(yè)會計制度》還規(guī)定：“資產負債表日后發(fā)生的調整事項，應當如同資產負債表所屬期間發(fā)生的事項一樣，作出相應賬務處理，還應同時調整會計報表相關項目的數(shù)字，包括：(1)資產負債表日編制的會計報表相關項目的數(shù)字；(2)當期編制的會計報表相關項目的年初數(shù)；(3)提供比較會計報表時，還應調整相關會計報表的上年數(shù)；(4)經過上述調整后，如果涉及會計報表附注內容，還應當調整會計報表附注相關項目的數(shù)字”。執(zhí)行上述規(guī)定至少存在以下弊端：一是既要調整當期會計報表相關項目的年初數(shù)，又要調整比較會計報表相關項目的上年數(shù)，如此反復操作必然增大工作量；二是企業(yè)主管部門對所屬企業(yè)上報的會計報表均要及時匯總逐級上報，而所屬企業(yè)發(fā)生的調整以前年度損益的事項不可能在同一時間。若收到一個單位即調整匯總報表一次，匯總報表的年初數(shù)將頻繁變動。若年終決算一次調整，則又不能及時反映以前年度損益的調整變動情況；三是會計報告使用者既要閱讀調整前的會計報告，又要審閱調整后的會計報告，從而增加了會計報告使用者的決策難度。

　　為此，筆者認為仍應按財政部《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》(94)財會字第25號文件的規(guī)定執(zhí)行，“以前年度損益調整‘科目的借方發(fā)生額，反映企業(yè)以前年度多計收益，少計費用，而調整本年度損益的數(shù)額；貸方發(fā)生額，反映企業(yè)以前年度少計收益，多計費用，而調整本年度損益的數(shù)額”，以及“由于調整以前年度損益而影響交納所得稅的，應當計入當年損益計算所得稅，期末將本科目的余額轉入‘本年利潤’科目”并在“以前年度損益調整”科目設置已征稅利潤、已退稅利潤、未征稅利潤和未退稅利潤四個明細科目。期末將上述四個明細科目的余額結轉“本年利潤”賬戶后，均無余額。但在計算應納稅所得額時，除“未退稅利潤”和“未征稅利潤”外，“已退稅利潤”或“已征稅利潤”則作增加或減少應納稅所得額處理。企業(yè)在進行年度檢查考核時，只要將以前年度利潤總額加上(或減去)、當期利潤總額剔除以前年度損益調整因素即可。另外，還應在會計報表附注或利潤表的補充資料中增加以前年度損益調整的主要內容以及對當期損益的影響程度等內容。通過上述改進，不僅增加了以前年度損益調整的透明度，能正確地考核評價企業(yè)的盈利水平和獲利能力，便于稅務和會計監(jiān)督，而且提高了工作效率，便于會計報告使用者正確決策。