論我國保險會計準(zhǔn)則的構(gòu)建

　　保險是保險企業(yè)在當(dāng)期收取全部或部分保險費，建立保險基金，并承擔(dān)賠償或給付保險金責(zé)任的一種商業(yè)行為。簡言之，保險企業(yè)出售的是對被保險人未來可能的損失予以賠償或給付的承諾。保險企業(yè)的這種業(yè)務(wù)性質(zhì)既不同于以購買原材料、制造與銷售產(chǎn)品為中心的產(chǎn)品制造業(yè)，也不同于以購貨、銷貨為中心的商品零售業(yè)，它并無貨物的購銷，產(chǎn)品也是無形的。保險業(yè)雖屬金融服務(wù)業(yè)，但與銀行業(yè)也不盡相同。業(yè)務(wù)性質(zhì)的特殊性決定了其會計核算的特殊性。同時，由于保險公司承擔(dān)著對公眾未來的或有負債，為了保障保單持有者的利益，各國保險監(jiān)管當(dāng)局無不以立法的形式對保險企業(yè)的償付能力予以嚴(yán)格監(jiān)管。從各國的情況看，保險會計準(zhǔn)則(制度)不同程度地受到了保險監(jiān)管當(dāng)局的影響，保險會計既受到公認會計準(zhǔn)則(GAAP)又受到保險業(yè)法定會計準(zhǔn)則(SAP)的影響，這已成為保險會計的一大特色。一般而言，GAAP主要目的在于向一般非特定會計信息使用者提供真實、公允地反映保險公司會計期間內(nèi)的經(jīng)營成果和資產(chǎn)負債表日的財務(wù)狀況的信息，要求保險公司財務(wù)信息與其他行業(yè)保持可比性。SAP主要服務(wù)于保險監(jiān)管部門，主要為保證保單持有人利益而監(jiān)控保險公司償付能力的需要。

　　一、公認會計準(zhǔn)則與法定會計準(zhǔn)則的主要差異

　　1.服務(wù)對象和目的差異。公認會計準(zhǔn)則適用于一切企業(yè)以及非特定的會計信息使用者，其目的是滿足這些會計信息使用者決策的需要。由于保險監(jiān)管的主要目的是為了保證保險公司有足夠的償付能力來履行保險合同所約定的責(zé)任。因此，與公認會計準(zhǔn)則相比，法定會計準(zhǔn)則更注重從法律的觀點來評價保險公司的財務(wù)狀況，其財務(wù)報告的目標(biāo)著重于對保險公司償付能力的檢測。

　　公認會計準(zhǔn)則為兼顧不同會計信息使用者各方面的要求，它只能在對資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表之間取得一個平衡，任何一張報表都不能偏廢。法定會計準(zhǔn)則著重于償付能力監(jiān)管。償付能力是企業(yè)財務(wù)狀況的一個方面，法定會計準(zhǔn)則服務(wù)的對象與目的決定了它對資產(chǎn)負債表和現(xiàn)金流量表的側(cè)重。只要保險企業(yè)具有償付能力，保險監(jiān)管部門并不是那么關(guān)心保險企業(yè)當(dāng)期是否盈利，利潤表在法定會計體系中只能居于從屬地位。

　　2.風(fēng)險認識的差異。不同的會計信息使用者對財務(wù)信息的要求和關(guān)心的重點不同，這些要求與關(guān)注點有些是交迭的，有些則是不相容的。為了能夠兼顧這些要求，公認會計準(zhǔn)則在對待風(fēng)險時只能在總體上保持不偏不倚的特性。保險監(jiān)管機構(gòu)運用法定會計準(zhǔn)則主要是保證保險公司具有足夠的償付能力，因此為了使保險公司的財務(wù)狀況在進行債務(wù)償付時有一個足額的緩沖，同時也為了使保險監(jiān)管機構(gòu)更好地免除監(jiān)管責(zé)任，在不必考慮其他信息使用者的前提下，保險監(jiān)管機構(gòu)在制定法定會計準(zhǔn)則時往往會采取一種十分穩(wěn)健的態(tài)度。

　　由于公認會計準(zhǔn)則與法定會計準(zhǔn)則對待風(fēng)險態(tài)度的不同，對于資產(chǎn)、負債、收入與成本等會計要素的確認、計量與披露二者之間往往會有較大的差異。就結(jié)果而論，可以簡要地歸納為以下幾點：法定會計準(zhǔn)則下所確認的資產(chǎn)較公認會計準(zhǔn)則下所確認的資產(chǎn)小，法定會計準(zhǔn)則下所確認的負債較公認會計準(zhǔn)則下所確認的負債大，想應(yīng)地，法定會計準(zhǔn)則下所確認的所有者權(quán)益較公認會計準(zhǔn)則下所確認的所有者權(quán)益小。

　　3.會計假設(shè)差異。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第五條規(guī)定：會計核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)持續(xù)、正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動為前提。即是我們常說的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。而保險法定會計準(zhǔn)則則是以“清算假設(shè)”為基礎(chǔ)，即假設(shè)保險公司出于可能的各種原因停止銷售新保單，兌付所有現(xiàn)有保單責(zé)任，監(jiān)管機關(guān)要保證保險公司在“清算假設(shè)”的前提下具備足夠的償付能力主要是基于以下兩點考慮：第一，有些資產(chǎn)項目在實際清算時，是不具備償付能力或清算價值的，例如遞延資產(chǎn)、預(yù)付費用或清算價值極低的小型辦公設(shè)備、家具等。第二，在公認會計準(zhǔn)則的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)及其他基本假設(shè)下編制的財務(wù)報表，與真實情況可能會有一定差距。保險公司的資產(chǎn)尤其是大量的金融資產(chǎn)是否真實存在、實際價值是否低于賬面價值常常受到質(zhì)疑。法定會計準(zhǔn)則為確保保單持有人權(quán)益未來能夠得到足夠的償付，必須對保險公司資產(chǎn)負債表的內(nèi)容予以保守、謹(jǐn)慎的評估。因此，法定會計準(zhǔn)則拋開持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，將保險公司暫時視為處于撉逅闋刺瑪而對資產(chǎn)和負債狀況予以評估，由此來判斷保險公司是否具有清償現(xiàn)有負債的能力。

　　所謂清算狀態(tài)和實際清算的概念還不盡相同，存在一定差異。因為很多清算事務(wù)一定要到真正的清算狀態(tài)時才可能準(zhǔn)確計量。保險公司這種對資產(chǎn)和負債的評估只是對“清算”的假設(shè)，若干評估標(biāo)準(zhǔn)仍是憑會計理論和相關(guān)因素推演而出的近似值，與實際清算相比仍存在許多不確定性的差距。因此，我們對保險公司這種清算概念的會計假設(shè)要加上“修正”或“準(zhǔn)”字，稱為“準(zhǔn)清算假設(shè)”，來與實際清算加以區(qū)別。

　　4.會計基礎(chǔ)的差異。會計的計價基礎(chǔ)一般有兩種即權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制。權(quán)責(zé)發(fā)生制是指收入和費用的實際發(fā)生作為確認和計量的標(biāo)準(zhǔn)，它主要從時間上規(guī)定會計確認的基礎(chǔ)，其核心是根據(jù)權(quán)責(zé)關(guān)系的實際發(fā)生和影響期間來使收入和費用配比。收付實現(xiàn)制則是以收入和費用的實際受到和支出作為確認和計量的標(biāo)準(zhǔn)。在收付實現(xiàn)制下，凡當(dāng)期受到的收入或支出的費用，均確認為當(dāng)期收益，而不需進行期間配比。對保險企業(yè)而言，在公認會計準(zhǔn)則下應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計基礎(chǔ)。而法定會計準(zhǔn)則采用棗混合會計基礎(chǔ)，即平時采用收付實現(xiàn)制，年末采取權(quán)責(zé)發(fā)生制進行決算。其原因如下：其一保險公司一般以現(xiàn)金為交易工具，且一般要到保險公司受到保費后保險合同才生效，相應(yīng)地保費只有在實際受到是才能予以確認。其二、對保險責(zé)任準(zhǔn)備金的計提，要運用很深精算知識，普通的會計人員不可能也不必要掌握，因此，保險公司平時不可能對每張保單進行詳細的計算、記錄，只有到年末時，通過精算師的計算后才予以記賬。

　　二、建立法定會計準(zhǔn)則的必要性

　　目前我國正致力于會計準(zhǔn)則體系的建設(shè)，保險行業(yè)作為一個特殊的行業(yè)，也需要一個統(tǒng)一的、科學(xué)合理的會計準(zhǔn)則。國外對保險行業(yè)的規(guī)范一般形成了兩套準(zhǔn)則，即公認會計準(zhǔn)則(GAAP)與法定會計準(zhǔn)則(SAP)。而我國對保險行業(yè)的會計規(guī)范從1993年頒布的《保險企業(yè)會計制度》，到1995年頒布并實施的《保險法》以及1999年又頒布了《保險公司會計制度》，但至今仍為出臺一套針對保險行業(yè)的具體會計準(zhǔn)則。因此，建立我國保險法定會計準(zhǔn)則已刻不容緩。

　　1.中國保險業(yè)在經(jīng)歷保險市場高速發(fā)展時期的過程中，償付能力不足的問題日益暴露。雖然，我國《保險法》和《保險管理暫行規(guī)定》雖對保險公司的償付能力作了規(guī)定，但沒有有效的監(jiān)管措施，造成有法不依。同時以上法規(guī)有些過于陳舊，沒有考慮保險業(yè)隨著我國資本市場的完善與保險市場競爭的加劇，使得其保守與穩(wěn)健程度無法與我國當(dāng)前保險業(yè)所面臨的經(jīng)營風(fēng)險相配比，因此制定并實施保險法定會計準(zhǔn)則一方面有助于落實以上法規(guī)并實現(xiàn)跟蹤管理，另一方面有助于彌補兩法規(guī)的不足。

　　2.隨著我國保險市場的發(fā)展，股份制上市保險公司必將越來越多。上市公司的財務(wù)報表必須根據(jù)公認會計準(zhǔn)則編制，這樣有利于不同投資者相互比較。但是保險公司應(yīng)具備不同于一般行業(yè)的償付能力，而有一部分償付能力則是股東權(quán)益，這就存在分配經(jīng)營利潤與保證保險公司償付能力之間的矛盾。為了保證保險公司利潤不被過度分配以維護償付能力，就有必要制定保險法定會計準(zhǔn)則。

　　3.順應(yīng)國際保險服務(wù)自由化和一體化的需要。隨著我國加入WTO，外資保險公司紛紛涌入，我國國際保險市場逐步接軌，也就客觀上要求我國保險的監(jiān)管水平與做法必須擁有一套完善的，操作性強的保險行業(yè)法定會計準(zhǔn)則與之配合，這才能管好外資保險公司，也才能使我國保險業(yè)穩(wěn)步地與國際接軌。

　　三、保險會計運行模式構(gòu)建

　　雖然各國的保險會計都存在公認會計準(zhǔn)則與法定會計準(zhǔn)則兩種規(guī)范，但對這兩種規(guī)范的運行模式卻不盡相同。

　　1.主輔相成模式。在主輔相成模式下，會計核算日常接公認會計準(zhǔn)則運行，只在會計期末按法定會計準(zhǔn)則對按公認會計準(zhǔn)則核算的結(jié)果做出一些調(diào)整以填制特定的監(jiān)管報表，或附加保險監(jiān)管方面更詳細的特殊會計要求或精算指南等。也就是以公認會計準(zhǔn)則為主，以法定會計準(zhǔn)則為輔。運行主輔相成模式的國家有美國。

　　2.合二為一模式。合二為一的模式是按照公認會計準(zhǔn)則和法定會計準(zhǔn)則的要求制定不同于非保險企業(yè)所采用的會計政策，形成一套特有的會計準(zhǔn)則。如日本等國。

　　3.二者并行模式。即保險監(jiān)管者規(guī)定了一系列不同于公認會計準(zhǔn)則的保險法定會計準(zhǔn)則，企業(yè)在實際操作與會計運行系統(tǒng)中采取二者并行的方式。如巴西等國。

　　筆者認為，第二種模式運行成本低、但由于一般會計原則和法定會計準(zhǔn)則在服務(wù)對象和目的、對風(fēng)險的認識以及會計假設(shè)等方面固有的區(qū)別，把二者揉進一套體系中進行操作十分困難，難以兼顧公認會計準(zhǔn)則和法定會計準(zhǔn)則使用者各自的要求。第三種模式因其在實際操作與會計運行系統(tǒng)中公認會計準(zhǔn)則與法定會計準(zhǔn)則兩套規(guī)則分別同時進行，運行成本較高。第一種主輔相成的模式則能較好地解決公認會計準(zhǔn)則與法定會計準(zhǔn)則的不同要求與運行成本之間的矛盾，在實現(xiàn)兩者不同要求的同時，又使得運行成本不致太高，應(yīng)該是較為理想的選擇。

　　四、監(jiān)管當(dāng)局的任務(wù)

　　為了建立并推行實施保險法定會計準(zhǔn)則，監(jiān)管當(dāng)局目前應(yīng)至少做以下準(zhǔn)備：

　　首先，保險法定會計準(zhǔn)則是專屬于保險業(yè)的法定會計規(guī)范，因此需體現(xiàn)出保險業(yè)的行業(yè)特征。其基本特征有經(jīng)營對象的無形性，償還金額與對象的不確定性，技術(shù)要求的復(fù)雜性以及廣泛的社會性等。為了使這些特征在保險企業(yè)的會計核算與財務(wù)報告中體現(xiàn)出來，一方面，借鑒先進國家的經(jīng)驗，避免重蹈他們的覆轍；另一方面，我們要立足于本國國情，加強具有中國特色的會計理論研究，以指導(dǎo)具體會計準(zhǔn)則的制定。

　　其次，保險會計準(zhǔn)則的制定需要精算師的參與才能完成。保險會計核算對象的保費收入、保險成本、責(zé)任準(zhǔn)備金以及利潤等，都與保險精算密切相關(guān)。尤其是責(zé)任準(zhǔn)備金，其大小將直接影響公司的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果，而這最具技術(shù)性也最為關(guān)鍵的部分卻受制于精算。因此，建立保險會計準(zhǔn)則需重視精算在保險會計中的地位與作用。

　　第三，加強相關(guān)法規(guī)的健全。目前，我國從法律的角度對保險會計進行規(guī)范的主要是《保險法》與《保險管理暫行規(guī)定》，且不說他們是否得到有效實施，另外還存在的問題：其一，沒有很好地反映出保險行業(yè)的特殊性，所持有的保守或穩(wěn)健程度還不夠；其二，缺乏一定的靈活性與彈性，沒有考慮隨著外界環(huán)境的變化對不適應(yīng)的地方做出修正。

　　保險會計準(zhǔn)則作為特殊行業(yè)的準(zhǔn)則，其制定既要遵循會計的一般理論和原理，又要考慮保險行業(yè)的特殊性質(zhì)；既要考慮我國保險業(yè)的未來發(fā)展，使之具有前瞻性，又要考慮我國保險業(yè)的現(xiàn)狀，使之具有可操作性；既要考慮保險國際化自由化的趨勢，又要考慮對民族保險業(yè)的保護。因此，其制定堪稱一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需有關(guān)各方的共同參與和支持。