謹慎原則在保險會計核算中的應(yīng)用

　　謹慎原則作為會計核算中的基本準則之一，已普遍被國際所接受，在我國的會計準則中也得到了較好的體現(xiàn)。保險行業(yè)是一個十分重要的行業(yè)，其經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計核算具有一定的特殊性，對全面貫徹謹慎會計原則也具有十分特殊的意義。本文僅就如下幾個方面問題談點認識。

　　一、謹慎會計原則對保險會計核算具有特別意義

　　謹慎性也稱穩(wěn)健性，是國際會計準則中最重要的準則之一。國際會計準則委員會在第1號國際會計準則中把穩(wěn)健性原則作為選擇會計政策的三要素之一。由于穩(wěn)健性會計原則在防范和規(guī)避經(jīng)營風險中對企業(yè)特有的保護作用，國際上多數(shù)國家都非常強調(diào)穩(wěn)健性原則在保險會計核算中的運用，構(gòu)成了在保險行業(yè)會計準則中最具特色和重要的組成部分。

　　(一)保險行業(yè)特點決定了保險公司需要特別“謹慎”

　　第一，保險公司經(jīng)營對象的風險性，保險成本未來的不確定性以及保險責任的連續(xù)性等經(jīng)營特性，與經(jīng)營環(huán)境的融合和交織，使保險公司經(jīng)營較之于一般企業(yè)經(jīng)營更具風險。第二，保險公司涉及重大的公眾利益。保險公司經(jīng)營好壞，直接影響到社會再生產(chǎn)的進行和人民生活的穩(wěn)定。這種明顯的社會性和公眾性，決定了保險公司必須慎重地處理一切經(jīng)濟業(yè)務(wù)，確保保險公司在市場的動蕩中立于不敗之地。第三，從會計核算角度看，保險公司的主要業(yè)務(wù)收入棗保費收入，本質(zhì)上看是屬于負債業(yè)務(wù)，同時也是保險公司賴以形成自身大部分營運資金的來源，因而是保險公司開展資產(chǎn)營運業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)。對保險公司來說確保償付能力以便到期必須足額支付是一種硬約束，而與之相對應(yīng)的資產(chǎn)營運業(yè)務(wù)由于受經(jīng)營環(huán)境的影響，在某種程度上則是一種軟約束，這種不對等和不匹配，造成資產(chǎn)負債表上信息反映不完全、不對稱，資產(chǎn)營運業(yè)務(wù)中的風險不能及時、全面地列示出來，客觀上將形成或誘發(fā)經(jīng)營風險。第四，從我國保險經(jīng)營實踐來看，過去一段時間由于忽視謹慎性原則的運用，造成了保險經(jīng)營的不穩(wěn)定性和為數(shù)不少的不良資產(chǎn)，已構(gòu)成潛在的威脅，甚至制約了我國保險經(jīng)濟的正常發(fā)展�？傊�，保險公司要實現(xiàn)長遠發(fā)展需要謹慎原則的保護，要在會計核算與經(jīng)營過程中充分重視謹慎性會計原則的運用。

　　(二)“謹慎原則”有利于保險公司穩(wěn)健經(jīng)營局面的形成

　　由于保險行業(yè)的特殊性，國際上多數(shù)保險公司都把“穩(wěn)健經(jīng)營”作為公司的經(jīng)營準則和立司之本。特別是進入新的世紀，隨著新興產(chǎn)業(yè)的騰飛，高科技的發(fā)展，世界經(jīng)濟一體化進程的加快，以及自然生態(tài)的失衡，使保險經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了顯著的變化，保險經(jīng)營風險日趨復(fù)雜和多變，保險業(yè)面臨著嚴峻的挑戰(zhàn)。在這種形勢下，如何化解保險經(jīng)營風險，實現(xiàn)穩(wěn)健經(jīng)營是保險業(yè)共同關(guān)心的問題。目前，我國保險公司的商業(yè)化進程日益加快，“效益為先，穩(wěn)健經(jīng)營”已成為保險公司共同的經(jīng)營理念和目標。謹慎會計原則最能體現(xiàn)保險公司實現(xiàn)穩(wěn)健經(jīng)營的要求，穩(wěn)健經(jīng)營的核心標志就是要實現(xiàn)財務(wù)穩(wěn)健，達到最好的財務(wù)狀況。實行謹慎原則是實現(xiàn)穩(wěn)健經(jīng)營的有效手段。這是因為：第一,實行謹慎會計原則可以充分反映并抵減保險公司的經(jīng)營風險。該原則要求對經(jīng)營中的不肯定因素作出審慎的反映，以保證充分地顧及經(jīng)營中所固有的風險和不確定因素，從而能夠促使管理者對公司的經(jīng)營狀況始終保持較為清醒的認識，不致于被“過分樂觀”的情緒所左右。第二,實行謹慎會計原則有助于消化歷史遺留問題。隨著改革的深化，舊體制下積累形成的深層次矛盾在新老體制磨擦中不斷暴露，出現(xiàn)較多的不良資產(chǎn)。由于長期實行計劃指標管理，各級公司為了完成管理部門下達的指標，大做數(shù)字文章，能藏的藏、能掩的掩，導(dǎo)致“假賬”、“假表”泛濫，數(shù)字風險隨時都有可能爆發(fā)。防范和化解此類風險，只有按照謹慎性會計原則的要求，正視現(xiàn)實問題，真實反映，才能撥亂反正。第三,謹慎原則有助于增強保險公司的發(fā)展后勁。謹慎原則的要求是“盡可能合理核算可能發(fā)生的損失”。從短期來看，可能會使當前的賬面利潤減少，但從長期來看，現(xiàn)在充分考慮經(jīng)營中的不利因素，則為將來的經(jīng)營夯實了基礎(chǔ)，有利于增強企業(yè)的發(fā)展?jié)摿��？傊�，市場充滿著風險，無數(shù)的事例告訴我們，作為一個金融保險企業(yè)，經(jīng)營決策稍有不慎，公司就可能慘遭滅頂之災(zāi)。采用謹慎原則可以增強企業(yè)抵御風險的能力，有利于保險公司穩(wěn)健經(jīng)營局面的形成。

　　二、謹慎會計原則在保險會計核算中的主要應(yīng)用及改進

　　謹慎會計原則在國際會計準則中的基本定義是：在有不確定性因素的情況下作出所需要的預(yù)計時，在所需用的判斷中加入必要程度的謹慎，以便不抬高資產(chǎn)或收益，也不壓低負債或費用。它要求在會計方法、會計政策選擇上以及在財務(wù)報表中報告項目時要按照導(dǎo)致最壞財務(wù)結(jié)果的金額進行報告。顯然，謹慎會計原則最能體現(xiàn)保險公司實現(xiàn)穩(wěn)健經(jīng)營的要求。根據(jù)這個原則，對照我國新修訂的保險公司會計制度和財務(wù)制度，“謹慎會計原則”較之舊制度又有了重大的突破，當然從實際操作和與國際接軌來看，顯然也還有許多需要充實完善的地方。

　　(一)保費收入確認與謹慎原則

　　保費收入的確認問題是保險公司收入確認的核心。我國的會計制度對保險業(yè)務(wù)無論險別，規(guī)定了統(tǒng)一的保費收入確認原則，這樣可避免因收入確認原則不統(tǒng)一而造成的多確認收入或少確認收入情況的發(fā)生。這比原來籠統(tǒng)地說收入確認執(zhí)行權(quán)責發(fā)生制是一個很大的進步。新的會計制度對保費收入的確認提出了必須滿足的三個條件，進一步體現(xiàn)了謹慎原則：第一,保險合同成立并承擔相應(yīng)保險責任。保險合同成立是先決條件，能否確認保費收入還必須看是否相應(yīng)承擔了保險責任。因為，有的情況下保險合同成立并不一定表明保險公司開始承擔相應(yīng)的保險責任。例如：貨運險合同，簽訂合同是一個日期，合同條款有時還會規(guī)定另一個保險公司開始承擔保險責任的日期。在這種情況下，雖然簽訂了合同，但保險公司不能將收到的保費作為保費收入，而應(yīng)作為預(yù)收款處理，待承擔保險責任時再轉(zhuǎn)入保費收入。第二,與保險合同相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入公司。這規(guī)定了保險公司只在有把握收取保費時，才能確認收入。如果有證據(jù)表明投保人不能按合同規(guī)定的期限和金額交納保費，則不能確認保費收入。例如，某公司采取分期收款方式收取保費，如果公司有根據(jù)判斷當期收取保費的可靠性不足時，公司在當期不應(yīng)確認保費收入，而應(yīng)于實際收到保費時才確認。第三，與保險合同相關(guān)的收入能夠可靠地計量。收入能夠可靠計量，即是指收入金額能夠確定。如果收入金額不能確定，就不能確認收入。這為變額保單的處理提供了依據(jù)。由于承保條件的改變或合同具有承保人選擇條款時，造成保險金額的確定，存在不確定性，與之相聯(lián)系的保費收入也存在不確定的情況下，會計應(yīng)采取穩(wěn)健的政策，當期不確認收入或按估計成本確認收入。

　　關(guān)于躉交保費的處理，在新的保險公司財務(wù)制度上規(guī)定了“于收到保費時一次性確認保費收入”。這條規(guī)定可能是基于“躉交保費”的業(yè)務(wù)較小的情況而作出的。但從目前實際情況看，隨著創(chuàng)新業(yè)務(wù)的增多，“躉交保費”的業(yè)務(wù)有增大的趨勢。在這種情況下，根據(jù)謹慎原則我們認為應(yīng)采取分年確定保費收入比較合適。因為“躉交保費”會虛增當年保費收入和利潤，造成當年實稅實分，一旦以后年度發(fā)生退保，保險公司將會造成實際的利益損失。這不但不符合權(quán)責配比原則，也有違謹慎原則的精神。

　　(二)責任準備金制度與謹慎原則

　　保險合同成立并生效后，保險公司即負有合同約定的保險責任，具有在被保險人發(fā)生保險事故或在規(guī)定年令的情況下，向保險受益人提供賠償或給付的義務(wù)，在向保險受益人支付賠償或給付之前，這項內(nèi)容實質(zhì)上構(gòu)成了保險公司的一項負債。由于保費通常是在被保險人發(fā)生保險事故之前收取，而賠償或給付是在發(fā)生保險事故之后。為了保證未來賠償或給付有充足的資金來源，保險公事需要確認這項負債，同時將計提數(shù)計入當期損益，這既體現(xiàn)了權(quán)責發(fā)生制的要求，同時也是謹慎會計原則在責任準備方面中得以貫徹的具體反映。

　　保險公司的會計年度與保險年度在多數(shù)情況下是處于分離的狀態(tài)，這種分離決定了保險公司會計年度核算的以當年收入扣除當年賠款的余額并非是保險公司的利潤，而包含了保險公司應(yīng)有的責任準備基金。我國保險企業(yè)會計制度規(guī)定，對于已經(jīng)發(fā)生保險事故并已提出保險賠償?shù)�，最高可按已發(fā)生未決賠款數(shù)的100％計算；對于已經(jīng)發(fā)生保險事故但尚未提出保險賠償?shù)�，按當年實際發(fā)生賠款數(shù)的4％計算。對于損益核算期在一年以內(nèi)(含一年)的財產(chǎn)保險，按當期自留保費收入的50％確認理賠負債；對于損益核算期在1年以上(不含1年)的長期財產(chǎn)保險業(yè)務(wù)和再保險業(yè)務(wù)，在未到結(jié)算損益年度前，按業(yè)務(wù)年度收支差額確認理賠負債。人身險按精算部門的精算確認給付負債。

　　不難看出，現(xiàn)行會計制度中產(chǎn)險未到期責任準備金的計算采取百分比估算法，未決賠款準備金采用逐案估計法。就產(chǎn)險未到期責任準備金計提方法來說，百分比估算法的優(yōu)點是較為簡單易行，不足之處是假定保險賠付發(fā)生在年中，顯然不夠精確，從而使按此法計提的未到期責任準備金規(guī)模的準確度降低。嚴格地說，未到期責任準備金的計提，首先分別計提每份保單未到期責任準備金，然后加總所有保單未到期責任準備金，即可得到年末應(yīng)提未到期責任準備金的總額。這種方法計提的金額精確，但工作量巨大，實際操作意義不大。從目前我公司具備的軟、硬件環(huán)境來看，為了既達到精確又具有可操作性，應(yīng)該考慮用24份法(又稱月平均估算法)，月平均估算假定當月簽發(fā)保單的有效期為半個月或者保單保費的支付發(fā)生在當月的月中。顯然比百分比法準確，這不僅適用于個別保單，而且更重要的是適用于具有相同保費支付期及相同簽單月份的所有保單保費的估算。

　　關(guān)于巨災(zāi)風險特別準備問題。從保險公事的賠款分布規(guī)律來看，無論保險經(jīng)營中再保險機制如何完善，一般責任準備金制度如何健全，也不免存在一些“長尾”風險。巨災(zāi)風險的客觀存在性，決定了應(yīng)付巨災(zāi)的必要性。從理論上看，保險公司責任準備的資金來源于保費收入，依據(jù)保費理論，當期應(yīng)當提取并計入損益的一般責任準備應(yīng)與當期實現(xiàn)的純保費收入相等。純保費占保費的比例是業(yè)務(wù) 統(tǒng)計部門根據(jù)歷史經(jīng)驗、業(yè)務(wù)情況等確定的，基本代表了公司賠付率的平均水平。因此，根據(jù)純保費理論計算的理賠或給付負債應(yīng)該能滿足支付一般情況下的理賠或給付款的需要。但是，在保險實務(wù)中，由于巨災(zāi)風險的客觀存在，某些保險業(yè)務(wù)往往存在不可預(yù)見的因素，一旦發(fā)生，根據(jù)純保費水平確定的一般責任準備可能不足以保證支付賠款或給付，因此完全有必要在按純保費提取的基礎(chǔ)上，另加提應(yīng)付巨災(zāi)風險的特別準備，資金來源于保費收入之內(nèi)的危險附加保費，這完全符合謹慎性會計原則的基本要求。

　　(三)“三項”準備制度與謹慎原則

　　保險公司的呆、壞賬準備是保險公司為了抵御和減少事先難以預(yù)防的、潛在的資產(chǎn)風險，保證保險資產(chǎn)良性循環(huán)而提取和用于補償保險公司到期不能收回資產(chǎn)而造成損失的準備金，在編制損益表時作為費用入賬，雖然減少了企業(yè)當期的利潤，但對應(yīng)收賬款的不確定性予以了充分的考慮，使收益計量準確，預(yù)提的損失仍會在后期實際發(fā)生壞賬時的賬項中得到調(diào)整。其優(yōu)點在于：一是預(yù)計不能收回的應(yīng)收賬項作為壞賬損失，及時計入費用，避免公司虛盈實虧。二是使應(yīng)收賬款與實際占用資金接近實際，有利于加速資金周轉(zhuǎn)，提高企業(yè)收益；三是報表提供的應(yīng)收賬項能更真實地反映公司的財務(wù)狀況。

　　我國保險會計制度規(guī)定，公司應(yīng)按上年末長期投資余額的3‰提取風險準備金，年末余額達到上年末長期投資余額的1％時，實行差額提取，按年末應(yīng)收賬款余額的1％提取壞賬準備金，用于核銷應(yīng)收賬款的壞賬損失；應(yīng)按年末貸款余額的1％，差額提取呆賬準備金。這些規(guī)定對核銷保險公司不良資產(chǎn)，核實保險公司當期資產(chǎn)質(zhì)量和財務(wù)狀況起到了良好的作用。但在目前社會經(jīng)濟大環(huán)境并不十分理想，市場風險較大的情況下，按上述規(guī)定標準提取的三項準備金遠遠不能滿足保險公司核銷呆、壞賬的要求，為此極有必要在現(xiàn)有標準的基礎(chǔ)上提高呆、壞賬準備金率，在提取和使用呆賬準備金的方法上，也可借鑒國際通行的方法，根據(jù)不同種類和不同比例提取呆、壞賬準備金。同時要增加保險公司對三項準備金提留和呆賬核銷上的相對自主權(quán)，強化保險公司管理當局的責任和義務(wù)。政府稅收部門對保險公司的計提的呆、壞賬準備金應(yīng)不同程度的給予減免稅的優(yōu)惠，這也是國際上通行的做法。

　　(四)資產(chǎn)認許制度與謹慎原則

　　從國際經(jīng)驗和保險經(jīng)濟發(fā)展的一般規(guī)律來看，保險公司經(jīng)營不全等同于一般工商企業(yè)的經(jīng)營，為了能更準確地反映保險公司的財務(wù)狀況和償付能力，保險公司的資產(chǎn)負債表或財務(wù)報告的編制，必須充分考慮到保險公司自身的特殊性，既要使用一般公認會計準則，同時要制定特定的法定行業(yè)會計準則，這是基于謹慎原則的要求，是國際上比較通行的做法。一般公認會計原則以正在營業(yè)的資產(chǎn)為基礎(chǔ)，正在營業(yè)的公司資產(chǎn)估價比結(jié)算中資產(chǎn)估價高得多。雖然按一般公認會計原則編制的財務(wù)報告，可以反映保險公司的財務(wù)狀況，但是其反映的財務(wù)狀況并不總是能夠滿足保險監(jiān)管要求的、確保保險公司償付能力的財務(wù)水平。為了能更保守更真實地反映維持保險公司最低償付能力的財務(wù)狀況，有效防范保險經(jīng)營風險，應(yīng)當在一般公認會計原則所表現(xiàn)的資產(chǎn)中，扣除不適宜或不能做為償付能力不足時迅速可以結(jié)算的資產(chǎn)。這類資產(chǎn)統(tǒng)稱為非認許資產(chǎn)。從國外的情況看，保險法規(guī)對非認許資產(chǎn)一般不予列為資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)項目。如按一般公認會計原則的財務(wù)報告上有這些項目，填制法定會計報表時須剔除，以示保險公司更為穩(wěn)健的財務(wù)狀況。

　　保險公司認許資產(chǎn)性質(zhì)及結(jié)構(gòu)合理程度，將直接影響和制約保險經(jīng)營財務(wù)穩(wěn)定程度。認許資產(chǎn)的估價，是確定認許資產(chǎn)額的關(guān)鍵，對于認許資產(chǎn)的主要構(gòu)成部分，國際上通行的做法是：現(xiàn)金與銀行存款可照面值計算；不動產(chǎn)可按賬面凈值(成本減折舊)計算，亦可按市場價值估價；不動產(chǎn)抵押貸款，如抵押品符合法定標準，則可依結(jié)余金額估價，如抵押品不適當，則其估價須較貸款金額為少；股票的估價，通常以時點的實際市場價值為準，無市場價值時，按政府規(guī)定的標準估價；以折價購買的債券，越近到期，價值越增加；反之，以溢價購買的債券，則越近到期價值越減小；其他項目如應(yīng)收款與待收保費等，通常以賬面價值計價，但須扣減可能發(fā)生的呆賬。

　　三、應(yīng)用謹慎性會計原則應(yīng)注意的問題

　　綜上所述不難看出，保險業(yè)是否采用“謹慎原則”來指導(dǎo)公司的經(jīng)營行為，小則事關(guān)公司自身的利害得失，大則事關(guān)整個金融保險業(yè)的安危和整個社會經(jīng)濟的穩(wěn)定�，F(xiàn)代保險體制，要求將謹慎原則貫穿于會計工作的方方面面，但是謹慎原則作為一種原則性規(guī)定，帶有一定的抽象性和模糊性，在實際操作中也容易出現(xiàn)偏差，需要引起注意。

　　(一)防止隨意解釋和濫用

　　在實際工作中，對謹慎會計原則往往會出現(xiàn)隨意解釋和濫用的潛在危險。有的人可能會把謹慎原則片面理解為“寧可多計損失、不能預(yù)計收益”，導(dǎo)致對應(yīng)當入賬的收入不入賬，對應(yīng)當按規(guī)定計提的成本費用，故意擴大計提的范圍和標準等。對此，我們應(yīng)該正確理解和處理好其他會計準則與謹慎原則的關(guān)系，達到相互制約，防止過度謹慎。如應(yīng)該參照權(quán)責發(fā)生制要求檢查屬于本期的收入和成本費用是否已經(jīng)計入本期，按一貫性原則要求檢查計入成本費用的計提是否遵守了一貫的會計處理方法和程序。總之，對穩(wěn)健性原則的具體應(yīng)用，應(yīng)按國際慣例進行會計處理，防止對謹慎原則的曲解和濫用。

　　(二)循序漸進，穩(wěn)步推進

　　現(xiàn)代保險體制要求將謹慎原則貫穿于會計工作的各個方面，以推進保險事業(yè)的長遠穩(wěn)步發(fā)展，但作為一種指導(dǎo)原則，其本身就存在著一個細化、具體的過程。在這一過程中，必然涉及到一些具體的會計制度與會計處理上的問題，也涉及到方方面面的利益關(guān)系。這就要求實施這些方法的本身也應(yīng)貫徹謹慎原則，防止制度轉(zhuǎn)換過程中可能發(fā)生的系統(tǒng)性風險。要堅持每一項新制度的引入都應(yīng)該循序漸進，有步驟、有計劃地進行，既要對舊體制起到順利取代作用，又不能超出保險公司自身的承受能力，影響它的穩(wěn)定經(jīng)營。

　　(三)加強基礎(chǔ)建設(shè)，為謹慎會計原則的推行創(chuàng)造條件

　　一是認真抓好會計基礎(chǔ)管理工作，確保會計信息的真實可靠，這是保險公司開展一切工作的基礎(chǔ);二是轉(zhuǎn)變思想觀念，切實按市場經(jīng)濟規(guī)律辦事，按照謹慎原則的要求，在增強自身發(fā)展能力上下功夫，兼顧收益和風險，真正實現(xiàn)商業(yè)化經(jīng)營;三是需要加強審核監(jiān)督工作。要明確指導(dǎo)思想，切忌隨意性，這樣才能使謹慎原則真正發(fā)揮作用，增強公司防范和化解風險的能力。