人口老齡化現(xiàn)象自19世紀后期在發(fā)達國家出現(xiàn)以來，已引起各國的關注。在發(fā)展中國家，隨著人口平均壽命的不斷延長，人口結構也開始向老齡化方向發(fā)展。據專家預計，到2030年全球老齡人口占總人口比例將由目前的9％上升至16％。西方人口專家將對世紀稱為“世界性人口老齡化的時代”。面對即將到來的全球性的銀色浪潮，世界各國一直在探索解決人口老齡化帶來的一系列社會問題，至今已產生了各具特色的養(yǎng)老保險制度。
養(yǎng)老保險制度是多個養(yǎng)老金計劃的結合體，它是工業(yè)革命以來出現(xiàn)的由政府、企業(yè)和個人多方力量對社會成員養(yǎng)老事宜進行的一種社會制度安排。養(yǎng)老金計劃可以按法律或協(xié)議要求建立，也可以是非正式協(xié)議或根據企業(yè)的慣例建立；在養(yǎng)老金計劃的管理上可以由獨立的基金組織管理即基金計劃，也可以由企業(yè)自行管理即非基金計劃。無論是哪種建立方式和管理方式，企業(yè)作為繳納養(yǎng)老金的主體，在履行支付義務上并沒有多少區(qū)別。而根據養(yǎng)老金的給付方式不同，養(yǎng)老金計劃又分為規(guī)定繳費制計劃（Defined Contribution Plan）和規(guī)定受益制（Defined Benefit Plan）計劃兩種。這兩種給付方式下養(yǎng)老金費用及養(yǎng)老金資產與負債的確認有所不同，養(yǎng)老金會計處理也有差別。
根據2000年11月1日開始的第五次全國人口普查資料統(tǒng)計，我國“歲以上人口占總人口的比例為10.6％，其中65歲以上的人口占6.96％（僅指中國大陸），已達到聯(lián)合國關于”老齡型國家或地區(qū)“的界定標準①。
我國養(yǎng)老保險制度的改革是從1984年在部分地區(qū)進行退休費用社會統(tǒng)籌試點開始的，經過十多年的不斷探索，目前已建立起了一套基本適合我國國情的養(yǎng)老保險模式。該模式的基本框架分為三個層次：第一層次是社會統(tǒng)籌與職工個人賬戶相結合的基本養(yǎng)老保險；第二層次是企業(yè)補充養(yǎng)老保險；第三層次是個人儲蓄性養(yǎng)老保險。第一層次是養(yǎng)老保險制度中最重要的組成部分，它保證職工退休后的基本生活需要，給付方式是規(guī)定受益制與規(guī)定繳費制相結合，屬于混合性的計劃（Hybrid Plan），其中社會統(tǒng)籌部分屬于規(guī)定受益制計劃，而個人賬戶部分屬于規(guī)定繳費制計劃；第二層次是企業(yè)根據自己的條件和愿望，為本企業(yè)職工建立的養(yǎng)老保險，給付方式是規(guī)定繳費制計劃；第三層次是職工個人為自己的退休生活而作的一種預防性儲蓄安排，給付方式也是規(guī)定繳費制計劃，該計劃是一種個人行為，只是在個人生命期內或在家庭成員內部的收入再分配，并不是社會意義上的養(yǎng)老金計劃。
①聯(lián)合國關于人口老齡化的界定標準為：60歲及60歲以上人口占總人口的10％或65歲及其以上人口占總人口的7％，即為“老齡型國家或地區(qū)”。
對于養(yǎng)老金計劃的會計處理問題，西方發(fā)達國家研究較早，其養(yǎng)老金會計體系比較成熟。我國起步較晚，到目前為止，僅對社會保障機構的養(yǎng)老金會計作了規(guī)定②，而真正意義上的企業(yè)養(yǎng)老金會計同西方國家相比差距很大，尚處于探索階段。本文擬在對國外養(yǎng)老金計劃及其會計處理的研究成果基礎上，對我國企業(yè)養(yǎng)老金會計問題作一初步探討，希望能對我國養(yǎng)老金制度的建設及其會計處理的發(fā)展略盡微力。
二、養(yǎng)老金的性質及其會計核算的原則
（一）養(yǎng)老金的性質
養(yǎng)老金作為支付給退休職工用于保障日后生活的資金，人們對其性質的認識，曾經產生兩種主要觀點：一是“社會福利觀”，二是“勞動報酬觀”。
社會福利觀認為，職工在職時取得工資收入，體現(xiàn)按勞分配；在退休后領取養(yǎng)老金是對剩余價值的分配，體現(xiàn)國家和企業(yè)對職工的關懷。我國傳統(tǒng)體制下的養(yǎng)老金支付即是該觀點的體現(xiàn)，養(yǎng)老金支付往往由國家和企業(yè)包攬，企業(yè)職工在職服務期間并不確認養(yǎng)老金費用。隨著市場經濟的發(fā)展，這一觀點的弊端日漸暴露，一是養(yǎng)老金費用沒有預提，企業(yè)無法估計未來應付養(yǎng)老金數(shù)額；二是成本和收益不相配比，使得企業(yè)各期的損益缺乏可比性，不利于企業(yè)間的競爭。
勞動報酬觀克服了社會福利觀的弊端，它認為養(yǎng)老金是勞動力價值的組成部分，是職工在職服務期間提供勞務所賺取的勞動報酬的一部分，職工退休后領取的養(yǎng)老金，是以其在職時提供服務為依據的，其實質是遞延工資。因此，會計處理不再作為一項營業(yè)外支出，而是在勞務發(fā)生時就確認為當期的成本費用。這樣，一方面企業(yè)確認和計量在職職工的養(yǎng)老金費用；計入當期成本；另一方面也就負有為職工提存養(yǎng)老金的義務。這一觀點已被世界各國會計界普遍接受�，F(xiàn)行養(yǎng)老金會計核算的原則也就是建立在該觀點基礎上的。
（二）養(yǎng)老金會計核算的原則
既然勞動報酬現(xiàn)下養(yǎng)老金計劃會計處理的關鍵問題，是在職工為企業(yè)提供服務的當期確認相應的養(yǎng)老金費用，那么在會計核算時就應體現(xiàn)權責發(fā)生制原則和配比原則。具體地說：第一，在當期確認費用符合養(yǎng)老金的基本屬性，也是權責發(fā)生制原則的要求。養(yǎng)老金就其屬性而言，是“遞延工資”，它是職工工作期間為企業(yè)服務所獲取的勞動報酬的一部分。它與工資相比，相同之處都是職工必要勞動時間所創(chuàng)造的，是勞動力價值的實現(xiàn)形式；不同之處在于，工資是勞動報酬的即付部分，而養(yǎng)老金是職工勞動報酬分期支付中的延期支付部分。既然養(yǎng)老金是勞動力價值的組成部分，是勞動報酬的一部分，那么職工對這部分附加價值就有請求權和追索權，企業(yè)也不能無償占有職工的這部分權利。因此在職工提供服務期間，企業(yè)在支付工資的同時，還要及時確認和計量這部分延期支付的附加價值，并計人當期成本；企業(yè)在獲得了職工提供當期服務的權利時，也就負有了確認養(yǎng)老金負債的義務。所以，企業(yè)的養(yǎng)老金費用必須在相關的權利義務發(fā)生當期進行確認和計量，作為企業(yè)生產經營活動的必要費用。養(yǎng)老金費用的分期計入，是與權責發(fā)生制原則相一致的，是權責發(fā)生制原則內在要求的體現(xiàn)。
養(yǎng)老金費用并不是一開始就按權責發(fā)生制加以確認和計量的，從美國有關養(yǎng)老金會計準則的演變過程可以看出這一點。1948年，美國會計程序委員會（CAP）曾發(fā)布了第一個養(yǎng)老金會計準則——會計研究公報（ARB36），使用的計量基礎是收付實現(xiàn)制。在那時各期的養(yǎng)老金費用就直接等于該期企業(yè)對養(yǎng)老金基金提撥數(shù)。1956年1月，CAP又發(fā)布了ARB47，第一次將養(yǎng)老金負債的概念引入準則，ARB47建議在資產負債表上報告未提撥的既得養(yǎng)老金（即指職工已得，但企業(yè)還未撥付給養(yǎng)老基金管理機構的養(yǎng)老金），并建議在利潤表中把該末提拔的既得養(yǎng)老金的增加數(shù)確認為本期最低養(yǎng)老金費用。這個建議試圖改變會計實務中的收付實現(xiàn)制，但當時由于要提撥的現(xiàn)金數(shù)往往超過了既得養(yǎng)老金利益，因而大部分的公司仍盛行收付實現(xiàn)制；1966年11月FASB發(fā)布了第8號意見書（APBS），建議無論企業(yè)當期向養(yǎng)老基金提撥的現(xiàn)金數(shù)是多少，都采用一種可接受的保險統(tǒng)計方法來計算當期的養(yǎng)老金費用，這表示養(yǎng)老金費用的計量實現(xiàn)了從收付實現(xiàn)制向權責發(fā)生制的轉變。1985年12月FASB又頒布了SFAS87“雇主對養(yǎng)老金的會計處理”（取代APBS），強調采用權責發(fā)生制。
第二，養(yǎng)老金費用的當期確認也是配比原則的要求。從職工為企業(yè)提供服務到領取養(yǎng)老金的全過程，主要歷經三個環(huán)節(jié)，即養(yǎng)老金費用的發(fā)生、養(yǎng)老金籌集和養(yǎng)老金發(fā)放。這些環(huán)節(jié)是相互獨立、相互分離的。養(yǎng)老金費用的發(fā)生是以職工提供勞動為依據，是其勞動報酬的一部分，而職工付出勞動的同時給企業(yè)創(chuàng)造了價值，帶來相應的經濟收益，根據收入費用配比原則，企業(yè)在核算費用時理應將發(fā)生時的養(yǎng)老金費用計入當期經營費用，只有這樣才能正確反映出企業(yè)各期的經營成果。前已提及，養(yǎng)老金在管理方式上有基金計劃和非基金計劃兩種。在基金計劃下，養(yǎng)老金的籌集和發(fā)放由基金組織負責，企業(yè)各期向基金組織的養(yǎng)老金支付是養(yǎng)老金負債的清償，而發(fā)放則是基金組織的業(yè)務范圍；而在非基金計劃下，養(yǎng)老金一般由企業(yè)自設部門專門管理，企業(yè)養(yǎng)老金的籌資行為只是為了籌集足夠的資金以便到時有能力償還養(yǎng)老金負債。顯然籌資行為與養(yǎng)老金費用的確認是兩個不同的會計行為，職工退休后企業(yè)發(fā)生的養(yǎng)老金實際支付，由于職工已不能給企業(yè)帶來任何經濟收益，此時顯然不應確認任何費用。
綜上所述，企業(yè)在職工提供服務期間確認養(yǎng)老金費用，既反映了養(yǎng)老金的基本屬性，也是會計核算中權責發(fā)生制原則、配比原則的要求。
三、國外養(yǎng)老金會計處理方法分析
西方各國對養(yǎng)老金的會計問題作了大量的研究，已建立了與其養(yǎng)老保險制度相適應的會計準則，形成了一套較為完整的養(yǎng)老金會計體系。如美國財務會計準則委員會（FASB）制定的第87號財務會計準則公告（SFAS87）——“雇主對養(yǎng)老金的會計處理”和第88號公告（SFAS88）——“雇主對規(guī)定受益制計劃的結算、削減以及終止的會計處理”；加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）下屬的會計準則理事會制定的會計建議書（NO.3460）——“養(yǎng)老金費用和債務”以及“養(yǎng)老金費用”（NO.4100）；英國會計準則委員會（ASC）曾制定過標準會計實務公告24（SSAP24）——“養(yǎng)老金費用的會計”，改組之后的會計準則委員會（ASB）發(fā)布了財務報告準則公告17（FRS17）——“退休福利”，等等。另外，國際會計準則委員會（IASC）也制定了兩個涉及養(yǎng)老金的會計準則，即“雇員福利”（IAS19）以及“養(yǎng)老金計劃的會計和報告”（IAS26）。
由于在規(guī)定繳費制和規(guī)定受益制的給付方式下養(yǎng)老金的具體內容和約定條款不同，養(yǎng)老金費用及養(yǎng)老金資產與負債的會計處理也存在差異。
（一）規(guī)定繳費制下的會計處理
規(guī)定繳費制是企業(yè)根據各期提存的金額及基金的投資收益來確定養(yǎng)老金支付額的養(yǎng)老金計劃。該計劃下的會計處理比較簡單。企業(yè)各期所承擔的養(yǎng)老金義務一般就是該期應提存的金額，而企業(yè)提存的金額由計劃中規(guī)定的計算公式確定。當企業(yè)每期實際提存時，其現(xiàn)行義務就得到履行。因而，根據權責發(fā)生制原則，企業(yè)各期應確認的養(yǎng)老金費用通常就是當期應付的提存金。它的會計處理只需在提存時借記“養(yǎng)老金費用”，貸記“現(xiàn)金”（實際提存時）或“應付養(yǎng)老金”（尚未實際提存現(xiàn)金時）；如果企業(yè)各期應提存的數(shù)額與實際提存數(shù)額之間不等，則構成一項負債（應計費用）或是一項資產（預付費用）。
規(guī)定繳費制下，企業(yè)在養(yǎng)老金計劃建立或修改時可能會對當期職工和已退休職工設立一筆額外的提存金。如果這筆額外的提存金是針對當期在職職工提取的，則可合理假定該提存金將在職工的未來服務年限內得到相應回報，因而可以在職工的剩余服務年限內進行系統(tǒng)攤銷，確認為各期的養(yǎng)老金費用，期本末攤銷的部分則是企業(yè)的一項養(yǎng)老金資產（預付費用）；如果額外的提存金是為已退休職工而設置的，由于企業(yè)已不能從退休職工那里得到任何服務，因此該筆提存金就應在發(fā)生的當期全部確認為費用。規(guī)定繳費制的終止通常不會導致負債的產生，但如果一項提存金已經企業(yè)承諾卻未確認為費用，而該計劃又即將終止，企業(yè)應將其確認為一項額外的負債和費用。
（二）規(guī)定受益制下的會計處理
規(guī)定受益制是企業(yè)承諾在職工退休后支付一定數(shù)額的養(yǎng)老金，或在職工退休后分期支付一定數(shù)額養(yǎng)老金的計劃。規(guī)定繳費制只是承擔按期提存一定數(shù)額養(yǎng)老金的義務。而規(guī)定受益制下的企業(yè)負有向退休職工支付養(yǎng)老金的義務，因此應該在職工提供服務的期間確認各期的養(yǎng)老金費用，同時，企業(yè)還需按期向基金組織提存一定的數(shù)額，以確保屆時養(yǎng)老金給付義務的順利履行。規(guī)定受益制下會計處理一般包括以下內容：確認各期的養(yǎng)老金費用，確認各期應繳納的養(yǎng)老基金以及由此產生的資產與負債，確定各期已退休職工的實際養(yǎng)老金支付額等。
在養(yǎng)老金費用的確認中，除了要確認其主要組成部分——當期服務費用外，還包括各種待攤項目。目前，西方國家確認的規(guī)定受益制下養(yǎng)老金費用及相關因素有：當期服務費用、前期服務費用、利息費用和基金資產的實際報酬、精算損益以及養(yǎng)老金計劃的結算、削減和終止等。這樣，養(yǎng)老金費用的確認必須就這些項目分別進行。
企業(yè)在核算各期養(yǎng)老金費用的同時，必然涉及相關資產和負債的確認與計量。一般而言，養(yǎng)老金資產就是企業(yè)按計劃規(guī)定提撥給基金組織并由其管理運營的資產，養(yǎng)老金負債就是企業(yè)承擔的養(yǎng)老金給付義務。然而在具體處理養(yǎng)老金資產和負債時，由于存在著對企業(yè)與基金組織間關系的不同看法，從而形成兩種不同的觀點：（1）非資本化觀點（NoncaPitaliZationapproach）。即企業(yè)將基金組織視為一個外在的獨立經濟實體，基金組織的資產和企業(yè)的養(yǎng)老金給付義務并不在企業(yè)會計報表中反映。職工在提供服務的期間，企業(yè)確認當期養(yǎng)老金費用，承擔的義務是向基金組織提存與養(yǎng)老金費用相等的資金數(shù)額。只有當企業(yè)向基金組織提存的資金與當期確認的養(yǎng)老金費用不一致時，才在資產負債表中反映為一項資產或負債�；鸾M織負責向退休職工發(fā)放養(yǎng)老金時，由于并不直接影響企業(yè)的資產和負債，因此企業(yè)也不作任何正式的會計記錄。（2）資本化觀點（capitalization approach）。該觀點強調的是養(yǎng)老金計劃的經濟實質而非法律形式。由于企業(yè)最終負有償付養(yǎng)老金的義務，因此在會計處理中，企業(yè)應該將基金資產與養(yǎng)老金給付義務在會計報表中加以反映。職工已提供的服務所產生的企業(yè)養(yǎng)老金給付義務在各期期末的現(xiàn)值即為養(yǎng)老金負債，養(yǎng)老金負債隨各期養(yǎng)老金費用的確認而增加，而基金組織向退休職工發(fā)放的養(yǎng)老金反映為企業(yè)基金資產和養(yǎng)老金給付義務的同時減少。企業(yè)各期向基金組織的提存額反映為基金資產的增加。
在規(guī)定受益制下，由于要將未來的給付義務換算成當前的養(yǎng)老金費用和負債，會計核算工作相當復雜。首先，企業(yè)將來的給付義務包括許多不確定性因素；其次，將來的給付義務換算成現(xiàn)時的養(yǎng)老金費用和負債，要考慮貨幣的時間價值，從而涉及貼現(xiàn)率的選擇；而貼現(xiàn)的計算必須將上述不確定因素考慮進去，這項工作會計人員很難勝任，一般要由精算師完成。因此，規(guī)定受益制下的會計處理，必須在精算師、基金組織及企業(yè)內部的會計信息基礎上完成。
四、對我國養(yǎng)老金制度及會計處理的思考
（一）我國基本養(yǎng)老保險是規(guī)定受益制與規(guī)定繳費制的結合，從制度設計及“實質重于形式”原則上看，似應按照規(guī)定受益制來進行會計處理③。但目前我國企業(yè)養(yǎng)老金會計處理按規(guī)定受益制加以確認的條件尚不成熟，同國際慣例存在著一定的差距。因此筆者建議，目前養(yǎng)老金費用的確認，還是應按規(guī)定繳費制來進行。這可從以下三方面進行分析：第一，從我國現(xiàn)在的養(yǎng)老金制度來看。企業(yè)養(yǎng)老金費用的構成模糊，按規(guī)定受益制的要求加以確認比較困難。具體地說：（l）當期服務費用。該項費用是企業(yè)繳納的基本養(yǎng)老保險費用的主要部分。在計算時最好考慮職工的未來養(yǎng)老金水平、領取養(yǎng)老金的年限及剩余服務的年限，然后估計一個合適的貼現(xiàn)率，將未來需要支付的養(yǎng)老金總額折算成現(xiàn)值，由此計算企業(yè)和個人每期應繳納的養(yǎng)老金金額。然而目前我國精算人員匱乏，會計人員業(yè)務素質不高，絕大多數(shù)的企業(yè)不可能采用保險統(tǒng)計方法來計算當期服務費用，只能根據勞動管理部門所測算規(guī)定的某一個基數(shù)（如社會平均工資或當?shù)仄骄べY）的一定比例來計算。
（2）前期服務費用。該項費用通常是由建立一項養(yǎng)老金計劃或對計劃進行修訂而產生的。按照國際慣例，在處理退休職工或即將退休職工的前期服務費用時，需要在計劃修訂的當年確認或在其預計生命年限內攤銷，有規(guī)律地計入當期費用中。但我國已退休職工的養(yǎng)老金以及新制度實施后幾年內退休職工的部分養(yǎng)老金是從社會統(tǒng)籌基金中支付的，沒有具體劃分出在職職工與已退休職工提取的比例。該部分費用采用的是現(xiàn)收現(xiàn)付籌資方式，與在職職工積累的部分養(yǎng)老金融合在一起，不易區(qū)別，在會計處理上也不易分開，一般就直接與當期服務費用一起計人相關的成本費用賬戶。
（3）利息費用及基金資產的實際報酬。我國在計算當期服務費用時，暫時還不可能要求企業(yè)采用保險統(tǒng)計方法將未來支付的養(yǎng)老金給付貼現(xiàn)成各期期末現(xiàn)值，因而要在養(yǎng)老金費用的確認與計量中考慮相關的利息費用是困難的。此外，隨著時間的推移，積累的基金資產應能賺取一定的利息或通過投資運營產生增值，這將從整體上減少養(yǎng)老金費用的提取。但在我國現(xiàn)階段這種作用還體現(xiàn)不出來，因為企業(yè)只是按規(guī)定的比例繳納養(yǎng)老保險費，在基金資產盈利時并不降低企業(yè)的繳費比例，而在養(yǎng)老金入不敷出時還往往提高企業(yè)的繳費比例。
（4）經驗性調整。精算損益主要包括經驗性調整和保險統(tǒng)計假設變動所產生的損益兩大部分。在這兩部分中，在我國偶爾出現(xiàn)的為經驗性調整，它主要是由于實際情況的發(fā)展與原來的估計與假設相差較大而需增減養(yǎng)老金費用，比如利率與通貨膨脹率的變化等。對于這些變動，我國往往由社保機構定期公布以便企業(yè)及時作出調整；除此之外，我國還對基本養(yǎng)③根據國務院1997年頒布的《關于建立統(tǒng)一的企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險制度的決定》，企業(yè)要為職工向社會統(tǒng)籌基金繳納養(yǎng)老保險費，同時還要向職工的個人賬戶繳納保險費，企業(yè)總的繳費比例一般不得超過20％，職工也要向其個人賬戶繳納保險費。其中，職工個人繳納的養(yǎng)老金費用不需要企業(yè)做會計處理；在企業(yè)繳納的養(yǎng)老金費用中，計入職工個人賬戶的比例將逐漸下降，最終降為3％左右，其余繳納的主要是計入社會統(tǒng)籌部分（2004年以后將達17％）；再從制度設計的側重點看，基本養(yǎng)老金計劃主要解決人們的基本生活需要，強調的是公平與社會互濟。因此從制度設計及“實質重于形式”原則上看，企業(yè)基本養(yǎng)老金費用在理論上應當按照規(guī)定受益制來確認。老金費用建立了正常的調整機制④，但具體的調整又往往由各省區(qū)市統(tǒng)一規(guī)定，企業(yè)不能自行決定。
第二，從養(yǎng)老金計劃的類型來看。①規(guī)定繳費制實施較容易，管理成本較低，會計處理比較簡單；而規(guī)定受益制的實施難度大，管理成本較高，會計處理復雜；②規(guī)定繳費制計劃下建立個人養(yǎng)老金賬戶，對勞動力流動的障礙相對于規(guī)定受益制而言較小，有利于人才的合理流動；對于企業(yè)而言，不承擔將來確定金額養(yǎng)老金的義務，只需按預先確定的養(yǎng)老金額或比例繳納，至于以后養(yǎng)老基金的投資風險等則由職工個人承擔；③規(guī)定繳費制下養(yǎng)老金的安全性比規(guī)定受益制下要高。因為一方面，在競爭激烈的市場經濟中，企業(yè)的優(yōu)勝劣汰司空見慣，若養(yǎng)老金計劃采用規(guī)定繳費制，一旦企業(yè)破產倒閉，由于建立了個人賬戶，職工個人的養(yǎng)老金將不受影響。相反，在規(guī)定受益制計劃下，則存在一定的或然性，因為該計劃下未來的養(yǎng)老金給付由企業(yè)預先承諾，若企業(yè)面臨破產倒閉，則將給職工的養(yǎng)老金收益帶來一定影響，尤其是在非基金計劃下；另一方面，目前我國企業(yè)信用普遍不高，企業(yè)管理也欠規(guī)范，法規(guī)制度尚不健全，實行規(guī)定繳費制計劃有利于減少因道德風險而可能給個人帶來的損失。
第三，從國際趨勢和我國實情看。盡管規(guī)定受益制在國外許多大企業(yè)中采用，但規(guī)定繳費制在一些中小企業(yè)中仍很受歡迎。我國目前對包括養(yǎng)老金在內的社會保障制度的建立還處于探索階段，在三個層次的養(yǎng)老金計劃中，基本養(yǎng)老金是基礎，也是我國養(yǎng)老保險制度改革的重點。目前企業(yè)和職工對于養(yǎng)老保險的意識還不高、認識還不足，若直接按照規(guī)定受益制來確認養(yǎng)老金費用還存在許多的制約因素，如上面提及的精算師隊伍建設的欠缺、企業(yè)會計人員業(yè)務素質的提高與知識的更新等。因此，筆者建議當前我國企業(yè)基本養(yǎng)老金應采用規(guī)定繳費制養(yǎng)老金會計，對一些大型的、條件成熟的企業(yè)（公司）可試行采用規(guī)定受益制養(yǎng)老金會計。隨著養(yǎng)老保險制度的發(fā)展與完善、精算人員隊伍的增強、企業(yè)會計人員素質的提高，在將來應過渡到規(guī)定受益制養(yǎng)老金會計上來。
（二）在深化基本養(yǎng)老保險制度改革的同時，應重視發(fā)展類似國外職業(yè)養(yǎng)老金的企業(yè)補充養(yǎng)老保險制度，積極鼓勵職工參加個人儲蓄性養(yǎng)老保險。在西方國家，一個完整的養(yǎng)老金計劃主要由國家管理的公共養(yǎng)老金計劃和非國家管理的私人養(yǎng)老金計劃構成，而私人養(yǎng)老金計劃又由以企業(yè)為基礎的職業(yè)養(yǎng)老金計劃和個人自愿性養(yǎng)老儲蓄計劃構成。我國目前雖已建立了三個層次的養(yǎng)老金制度模式，但現(xiàn)階段養(yǎng)老保險改革的重點仍停留在統(tǒng)一的基本養(yǎng)老保險制度的建立和完善上，而類似于國外職業(yè)養(yǎng)老金計劃的企業(yè)補充養(yǎng)老保險目前只處于一種零星發(fā)展的狀態(tài)。這主要是由于人們長期將企業(yè)補充養(yǎng)老保險的功能定位處于輔助性地位，擔當?shù)氖腔攫B(yǎng)老保險的補充角色。隨著我國養(yǎng)老保險制度改革的深入，筆者認為大力發(fā)展類似西方職業(yè)養(yǎng)老金計劃的企業(yè)補充養(yǎng)老保險制度勢在必行，企業(yè)補充養(yǎng)老保險制度在多層次養(yǎng)老保險體系中也應擔當重要角色，而不僅僅是一種輔助性地位。這可從養(yǎng)老金工資替代率上體現(xiàn)出來。我國目前實行“統(tǒng)賬結合”基本養(yǎng)老保險制度，職工退休后從統(tǒng)籌賬戶中取得的基本養(yǎng)老金和個人賬戶養(yǎng)老金總的替代率，相當于職工退休時工資的45％－55％左右，這樣水平的替代率只能滿足退休職工的基本生活需要，而國際公認的退休職工保持正常生活水平的替代率為75％。因此需要建立一個普遍性的企業(yè)層次的養(yǎng)老金計劃，使其提供的替代率在20％－30％左右，從而將總的替代率達到75％，以保持退休職工的正常生活。此外發(fā)展補充養(yǎng)老保險，還可以調動職工的工作積極性，使他們樂于為本企業(yè)服務。
（三）規(guī)范養(yǎng)老金會計處理。養(yǎng)老金制度實施的一個重要內容就是在勞動報酬現(xiàn)下按照權責發(fā)生制原則及配比原則對養(yǎng)老金費用進行會計核算，在企業(yè)會計報表中正確反映各期養(yǎng)老金費用以及相應的資產和負債。這方面我國企業(yè)經歷了一個發(fā)展過程。過去基于社會福利觀，養(yǎng)老金的支付由國家和企業(yè)包攬，企業(yè)在職工在職期間并不確認養(yǎng)老金費用，只是在職工退休后實際支付養(yǎng)老金時列為“營業(yè)外支出”，而不作為生產經營費用的必要支出；1993年會計制度改革后，對養(yǎng)老金的認識逐漸轉為勞動報酬觀，會計處理不再作為一項“營業(yè)外支出”，而是作為一項生產經營費用，列人“管理費用”；近年來隨著養(yǎng)老保險制度改革的深化，人們逐漸以權責發(fā)生制取代了收付實現(xiàn)制，在職工任職期間就繳納養(yǎng)老保險費，確認為養(yǎng)老金費用，在職工退休后直接從養(yǎng)老基金中支付。這正是養(yǎng)老金勞動報酬觀和權責發(fā)生制的體現(xiàn)，是養(yǎng)老金會計發(fā)展的一大進步。
筆者建議，我們應該借鑒西方國家養(yǎng)老金會計的理論架構，結合我國具體情況，盡快制定適合我國國情的養(yǎng)老金會計準則，規(guī)范養(yǎng)老金會計處理�，F(xiàn)就企業(yè)在規(guī)定繳費制下基本養(yǎng)老金費用與補充養(yǎng)老金費用的會計處理作一簡要說明。
1.企業(yè)基本養(yǎng)老金費用的會計處理
（l）當期養(yǎng)老金的計提
作為“統(tǒng)賬結合”的基本養(yǎng)老金，企業(yè)只需按在職職工工資總額加養(yǎng)老保險有關費用之和的一定比例提取撥付給社會保險基金管理機構。企業(yè)每期向社會保險基金管理機構撥付的基本養(yǎng)老金，只需在提拔時計入當期損益，列入相應的成本費用賬戶，也可考慮借鑒國際慣例，設置“養(yǎng)老金費用”賬戶，專門核算計提的養(yǎng)老金費用。
（2）對以前年度基本養(yǎng)老金的補提
我國現(xiàn)行養(yǎng)老保險制度面臨的突出問題是，在制度轉軌時期，對職工以前年度的基本養(yǎng)老金如何補償。為了保證社會保險基金管理機構有足夠的資金運轉，同時為了維護職工享受正當?shù)幕攫B(yǎng)老保險權利，就應該對職工以前年度的基本養(yǎng)老金進行補充計提。至于補提的資金來源及方式如何、補提多少、補提的基本養(yǎng)老金如何計入成本費用等，是個復雜問題，已引起社會各界的關注。2001年6月12日國務院發(fā)布的做持國有股籌集社會保障資金管理暫行辦法》就是開拓社會保障資金來源的新舉措。具體計算職工預計平均剩余工作年限及每年攤銷金額可采取如下公式：
職工預計平均剩余工作年限=全體職工預計剩余工作年限之和+職工人數(shù)
每年攤銷金額=以前年度應補提的基本養(yǎng)老金÷職工預計平均剩余工作年限
2.企業(yè)補充養(yǎng)老金費用的確認企業(yè)補充養(yǎng)老金由企業(yè)按國家規(guī)定，在按時足額繳納基本養(yǎng)老金后，根據企業(yè)的經濟承受能力，由企業(yè)與職工共同協(xié)商確定養(yǎng)老金的補充方式、待遇標準、發(fā)放形式及經辦機構等。我國企業(yè)補充養(yǎng)老金的給付形式是規(guī)定繳費制，補充養(yǎng)老金費用也應按規(guī)定繳費制來確定。企業(yè)為補充養(yǎng)老金個人賬戶的供款，一般按照不超過本企業(yè)職工工資總額的一定比例計提，對有特殊貢獻的人員，可以規(guī)定較高的供款水平。因此企業(yè)各期應確認的補充養(yǎng)老金費用通常就是當期應計提數(shù)。
如何對補充養(yǎng)老金費用進行會計處理，我國還沒有明確規(guī)定。然而企業(yè)的補充養(yǎng)老金計劃屬于半強制性的，它不同于強制性的基本養(yǎng)老金計劃，如果對補充養(yǎng)老金費用的會計處理不作必要的引導與約束，一些企業(yè)就可能巧立名目，以給職工計提補充養(yǎng)老金費用之名，肆意轉移收入，導致國有資產流失。
從理論上分析，對企業(yè)補充養(yǎng)老金費用的會計處理可以有以下三種做法：（1）在稅前列支，計入各期的成本費用賬戶。國外許多實行企業(yè)補充養(yǎng)老金計劃的國家都允許企業(yè)在所得稅前列支補充養(yǎng)老金費用。
（2）從稅后利潤中提取并作相應的會計處理。對補充養(yǎng)老保險的核算可通過“盈余公積”與“應付養(yǎng)老金——應付補充養(yǎng)老金”賬戶來進行。
（3）按一定比例將補充養(yǎng)老金費用在稅前列支，計入費用賬戶；超過規(guī)定比例的，則從稅后利潤中提取。
上述方法，各有道理。筆者認為，對于補充養(yǎng)老金費用的會計處理，應采取比較靈活的方法。我國屬于發(fā)展中國家，目前生產力水平較低，基本養(yǎng)老金待遇不可能很高，而建立企業(yè)補充養(yǎng)老金計劃可以從總體上提高職工的養(yǎng)老金水平，因此國家應大力提倡和鼓勵，在政策上給予一定的優(yōu)惠；但為防止國有資產的流失，國家應通過測算，規(guī)定企業(yè)在滿足一定條件下（比如已完成向國家上繳利稅），每年可以從稅前列支一定比例（如工資總額的5％），超過這一比例的部分不允許計入成本，在稅后利潤中計提。
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