談稅收“減、免、抵、退”和“補、罰”的會計處理

    在稅收實務(wù)中，國家為支持企業(yè)發(fā)展生產(chǎn)、擴大經(jīng)營和鼓勵產(chǎn)品出口創(chuàng)匯，區(qū)別不同情況對納稅人的稅款采取“減、免、抵、退”的優(yōu)惠政策，而對納稅人違反稅法規(guī)定的行為則采取“補、罰”稅款的措施。這是稅收調(diào)節(jié)國民經(jīng)濟的一種手段，在會計處理上應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定作出正確反映。本文擬以生產(chǎn)企業(yè)為例對此作初步探討。

    一、稅收“減、免、抵、退”的會計處理

    （一）實行“減、免”辦法的會計處理

    1.內(nèi)資各類企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)的減免稅：①按照稅法規(guī)定的減免稅額，除個別指定用途以外，應(yīng)統(tǒng)一通過“應(yīng)交稅金”科目核算，結(jié)轉(zhuǎn)“盈余公積——國家扶持資金”科目單獨反映；②稅法規(guī)定以外經(jīng)批準(zhǔn)直接減免的增值稅，記入“補貼收入”科目，列入當(dāng)期損益。

    2.外資企業(yè)（包括港、澳、合資企業(yè)）經(jīng)批準(zhǔn)享受所得稅“兩免三減半”優(yōu)惠政策的，在減免稅期間其減免稅額不作會計處理。

    3.有進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)性企業(yè)（包括外商投資企業(yè)）自營或委托代理出口貨物的減免稅，自2001年1月1日起，一律按“先征后退”或“免、抵、退”辦法執(zhí)行。

    （二）實行“先征后退”、“先征后返”辦法的會計處理

    1.“先征后退”是指出口貨物一律先按照增值稅的規(guī)定征稅，然后再由稅務(wù)機關(guān)按照不同產(chǎn)品的退稅率退稅。①按照規(guī)定的退稅率計算出應(yīng)收出口退稅額（當(dāng)期出口貨物的離岸價×外匯人民幣牌價×規(guī)定的退稅率），借記“應(yīng)收補貼款（其他應(yīng)收款）——應(yīng)收出口退稅（增值稅）”科目，計算出不予退稅額[當(dāng)期出口貨物的離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征收率-退稅率）]，借記“主營業(yè)務(wù)成本（產(chǎn)品銷售成本）”科目；貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口退稅）、——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。②按照規(guī)定的征稅率計算的應(yīng)交增值稅上繳時，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（已交稅金）”科目；貸記“銀行存款”科目。③收到稅務(wù)機關(guān)退稅款時，借記“銀行存款”科目；貸記“應(yīng)收補貼款（其他應(yīng)收款）——應(yīng)收出口退稅（增值稅）”科目。④因不符合退稅規(guī)定，退稅憑證不全等造成無法退稅的，或者實際收到的退稅款與原申報退稅款不符的，應(yīng)調(diào)整出口貨物成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本（產(chǎn)品銷售成本）”科目；貸記“應(yīng)收補貼款（其他應(yīng)收款）——應(yīng)收出口退稅（增值稅）”科目。⑤對已申報的退稅貨物，如發(fā)生退關(guān)退貨的，應(yīng)根據(jù)其主管稅務(wù)機關(guān)核定的應(yīng)補交稅款，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”科目，按征、退稅率之差計算的不予退稅額，借記“主營業(yè)務(wù)成本（產(chǎn)品銷售成本）”科目；貸記“應(yīng)收補貼款（其他應(yīng)收款）——應(yīng)收出口退稅（增值稅）”科目。

    2.“先征后返”是指對股份有限公司按照規(guī)定實行所得稅及流轉(zhuǎn)稅先征后返政策的，應(yīng)先按照稅法規(guī)定的征收率征稅，然后經(jīng)批準(zhǔn)稅收返還。在實際收到返還稅款的當(dāng)期，作如下會計分錄：①實行所得稅先征后返的公司，沖減當(dāng)期所得稅費用，借記“銀行存款”科目；貸記“所得稅”科目。②公司收到先征后返的消費稅、營業(yè)稅等，計入當(dāng)期損益，借記“銀行存款”科目；貸記“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”，“其他業(yè)務(wù)支出”科目。③公司收到先征后返的增值稅，計入當(dāng)期損益，借記“銀行存款”科目；貸記“補貼收入——增值稅返還”科目。

    （三）實行“免、抵、退”辦法的會計處理“抵”是指生產(chǎn)性企業(yè)以自營出口或委托代理出口貨物所耗用原材料、零部件等已納稅額抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額：“退”是指生產(chǎn)性企業(yè)自營出口或委托代理出口的貨物占本企業(yè)當(dāng)期全部貨物銷售額50%及以上的，因應(yīng)抵頂?shù)亩愵~大于應(yīng)納稅額而未抵頂完的，稅務(wù)機關(guān)可將未抵頂完的稅額予以退稅。反之，未抵頂完的稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。

    1.實行“免、抵、退”辦法的有進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)性企業(yè)，在計算當(dāng)期出口貨物應(yīng)退稅、應(yīng)免抵稅、不予免抵稅的稅額時：當(dāng)外購貨物進(jìn)項稅額大于應(yīng)納稅額而未全部抵扣，按規(guī)定應(yīng)予退回的稅額[當(dāng)期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物征收率-當(dāng)期外購貨物的進(jìn)項稅額+當(dāng)期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征收率-退稅率）]，借記“應(yīng)收補貼款（其他應(yīng)收款）——應(yīng)收出口退稅（增值稅）”科目，按規(guī)定計算的當(dāng)期應(yīng)予抵扣的稅額（當(dāng)期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-出口貨物退稅額），借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口貨物抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）”科目，按規(guī)定計算的當(dāng)期出口貨物不予免征、抵扣和退稅的稅額[當(dāng)期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征收率-退稅率）]，借記“主營業(yè)務(wù)成本（產(chǎn)品銷售成本）（不予免抵稅額）”科目；按應(yīng)予退回的稅額加上出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”科目，按不予免抵稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。

    2.未實行“免、抵、退”辦法的企業(yè)，作如下會計處理：貨物出口銷售時，按當(dāng)期出口貨物的應(yīng)收款項，借記“應(yīng)收賬款”等科目，按規(guī)定計算的出口退稅款，借記“應(yīng)收補貼款（其他應(yīng)收款）——應(yīng)收出口退稅（增值稅）”科目，按不予免抵稅額，借記“主營業(yè)務(wù)成本（產(chǎn)品銷售成本）”科目；按當(dāng)期出口貨物實現(xiàn)的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入（產(chǎn)品銷售收入）”科目，按規(guī)定征收率計算的應(yīng)交稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。

    二、稅收“補、罰”的會計處理

    1.稅務(wù)機關(guān)在稅務(wù)稽查中查補當(dāng)年應(yīng)納稅額，按常規(guī)辦法進(jìn)行會計處理時，借記有關(guān)科目；貸記“應(yīng)交稅金”科目。稅務(wù)機關(guān)在年度稅收匯算清繳中查補上年度及以前年度的稅款時，通過“以前年度損益調(diào)整”科目處理：①查補以前年度應(yīng)交的流轉(zhuǎn)稅、所得稅，借記“以前年度損益調(diào)整”科目；貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅、——應(yīng)交所得稅”等科目。若為多交應(yīng)退的稅額，則作相反分錄。②將“以前年度損益調(diào)整”科目的借方余額，結(jié)轉(zhuǎn)未分配利潤，借記“利潤分配——未分配利潤”科目；貸記“以前年度損益調(diào)整”科目。若為貸方余額，則作相反分錄。③調(diào)整以前年度少計或多計的盈余公積。補計盈余公積時，借記“利潤分配——未分配利潤”科目；貸記“盈余公積——法定盈余公積金、——法定公益金”科目。沖減多計盈余公積時，作相反分錄。

    2.稅務(wù)機關(guān)在稅務(wù)稽查和稅收匯算清繳中對納稅人因違反稅法而作出應(yīng)繳滯納金和罰款的，不論屬于哪一年度，均在發(fā)生當(dāng)期在稅后利潤中支付，借記“利潤分配——未分配利潤”科目；貸記“銀行存款”科目。