“財政部會計司下發(fā)的財會函字［1999］10號，規(guī)定在編制合并會計報表時，對資不抵債的子公司，其資不抵債額在“未確認的投資損失”中反映，但至今仍未下發(fā)相關(guān)會計處理的其他規(guī)定。下面，謹就本人的一點實踐經(jīng)驗，對“未確認的投資損失”會計處理問題探討如下。
1、“未確認的投資損失”的性質(zhì)
“未確認的投資損失”，實際上為子公司的資不抵債額，在編制合并報表時，為避免高估凈資產(chǎn)，采取穩(wěn)健的做法，全額反映在所有者權(quán)益項下。但是，按照我國《公司法》的規(guī)定，在沒有擔(dān)保和財務(wù)承諾的情況下，出資者只承擔(dān)有限責(zé)任，即使對資不抵債的子公司清算，母公司也已不再產(chǎn)生損失。因此，“未確認的投資損失”的性質(zhì)，就要依母公司是否承擔(dān)法律責(zé)任而定：母公司對資不抵債子公司擔(dān)�；蜇攧�(wù)承諾的部分，合并報表就應(yīng)當(dāng)確認為損失，反映在所有者權(quán)益“未確認的投資損失”和本期損益“未確認的本年投資損失”項下；否則，就不應(yīng)當(dāng)反映在所有者權(quán)益下，而應(yīng)增設(shè)“子公司資不抵債額”科目反映，其性質(zhì)介于所有者權(quán)益和負債之間，類似“少數(shù)股東權(quán)益”（母公司擔(dān)�；虺兄Z金額大于母公司應(yīng)承擔(dān)的資不抵債額部分，反映在預(yù)計負債中）。
2、“未確認的投資損失”的作用
將子公司的資不抵債額在“未確認的投資損失”中反映，便于分清來確認的投資損失中，哪些屬于資不抵債子公司形成的，哪些屬于正常經(jīng)營的子公司形成的；哪些資不抵債額屬于二級公司形成的，哪些屬于二級以下公司形成的；哪些資不抵債額屬于當(dāng)年形成的，哪些屬于前期形成的。從而更加客觀、真實地反映企業(yè)所有者權(quán)益，為計算保值增值率等指標提供依據(jù)。
3、對二級公司以下的子公司的資不抵債額的反映
母公司在編制集團公司的合并會計報表時，對二級公司的合并會計報表中反映的“未確認的投資損失”、“未確認的本年投資損失”應(yīng)當(dāng)簡單加總，如實反映，以體現(xiàn)每一級獨立法人各自應(yīng)承擔(dān)的有限責(zé)任。對二級和二級以下的公司形成或轉(zhuǎn)回的資不抵債額情況，合并會計報表附法應(yīng)分別予以披露。
4、科目設(shè)置
子公司形成的資不抵債額實際上包括兩方面的內(nèi)容，即當(dāng)年形成的資不抵債額和累計形成的資不抵債額。與此相對應(yīng)，“未確認的投資損失”也應(yīng)分為4個科目，即“未確認的本年投資損失”、“本年子公司資不抵債額”、“未確認的投資損失”、“子公司資不抵債額”。其中“未確認的本年投資損失” 為損益類科目，反映母公司本年擔(dān)�；虺兄Z部分，下設(shè)兩個明細科目，即“本年發(fā)生額”和“本期轉(zhuǎn)回額”，分別反映發(fā)生和轉(zhuǎn)回的情況�！氨灸曜庸举Y不抵債額”為損益類科目，反映母公司本年未擔(dān)�；虺兄Z部分，下設(shè)兩個明細科目，即“本年發(fā)生額”和“本期轉(zhuǎn)回額”，分別反映發(fā)生和轉(zhuǎn)回的情況�！拔创_認的投資損失”為所有者權(quán)益類科目，反映累計的母公司擔(dān)�；虺兄Z部分�！白庸举Y不抵債額”為負債與所有者權(quán)益之間中性科目，反映累計的母公司未擔(dān)保或承諾部分。四者有著密切的關(guān)系，但不可混淆。
5、有關(guān)指標計算
由于“未確認的本年投資損失”、“本年子公司資不抵債額”等科目的出現(xiàn)，必然會增加或減少合并報表的凈利潤，在計算凈資產(chǎn)收益率等相關(guān)指標時，其凈利潤應(yīng)還原“未確認的本年投資損失”部分。現(xiàn)行的指標計算公式，還沒有考慮這一點，因此，建議重新定義公式。
6、應(yīng)將“未確認的投資損失”作為會計政策的變更，對相關(guān)期初數(shù)進行追溯調(diào)整
根據(jù)財政部《企業(yè)會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的規(guī)定，會計政策變更分為兩種情形，一是法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更；二是變更會計政策后，能夠提供更加準確、相關(guān)的會計信息。筆者認為，“未確認的投資損失”科目的使用，兩個條件都符合，因此，應(yīng)作為會計政策變更，予以追溯調(diào)整。
7、子公司發(fā)生資不抵債及其轉(zhuǎn)回時，合并抵銷會計分錄的編制
子公司出現(xiàn)資不抵債或轉(zhuǎn)回，在編制合并會計報表時，按照子公司的報表和總公司賬面有關(guān)數(shù)字，做如下抵銷分錄：
借：實收資本
資本公積
盈余公積
未確認的投資損失（累計的母公司擔(dān)�；虺兄Z部分，負數(shù)反映）
子公司資不抵債額（累計的母公司未擔(dān)�；虺兄Z部分，負數(shù)反映）
少數(shù)股東損益（子公司當(dāng)年凈利潤×少數(shù)股權(quán)比例）
期初未分配利潤
貸：長期投資
提取盈余公積
應(yīng)付利潤
少數(shù)股東權(quán)益
投資收益（本年母公司反映的對子公司的長期投資的增減額）
未確認的本年投資損失——本年發(fā)生額（本年擔(dān)�；虺兄Z部分，正數(shù)反映）
子公司資不抵債額（本年未擔(dān)保或承諾部分，正數(shù)反映）
未確認的本年投資損失——本年轉(zhuǎn)回額（轉(zhuǎn)回以前年度擔(dān)�；虺兄Z部分，負數(shù)反映）
未確認的本年投資損失——本年轉(zhuǎn)回額（轉(zhuǎn)回以前年度未擔(dān)保或承諾部分，負數(shù)反映）
這里，“未確認的投資損失”、“子公司資不抵債額”備查簿登記等不再贅述。
