中國(guó)人壽近日正式發(fā)布新年第一份公告。公告指出，本公司將按照《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》編制2009年年度財(cái)務(wù)報(bào)告，從而符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》的相關(guān)要求，并履行有關(guān)信息披露義務(wù)。“實(shí)施上述相關(guān)規(guī)定將對(duì)本公司的會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生重大影響”這樣的評(píng)價(jià)一語(yǔ)中的。
財(cái)政部、保監(jiān)會(huì)最近聯(lián)合發(fā)布《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱“《規(guī)定》”），其中涉及保險(xiǎn)混合合同分拆、重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試和保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金計(jì)量3大塊內(nèi)容，勢(shì)必會(huì)影響整個(gè)保險(xiǎn)行業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露。
保險(xiǎn)混合合同：在滿足條件時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行分拆
在我國(guó)原來(lái)的保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，對(duì)于保險(xiǎn)人簽發(fā)的既有保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)又有其他風(fēng)險(xiǎn)的保險(xiǎn)混合合同，不論是否能夠單獨(dú)計(jì)量和區(qū)分，除了少量Ｈ股上市公司以外，普遍沒(méi)有進(jìn)行分拆而統(tǒng)一認(rèn)定為保險(xiǎn)合同。為了盡量減少這種差異，《規(guī)定》明確要求，保險(xiǎn)人與投保人簽訂的合同，使保險(xiǎn)人既承擔(dān)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)又承擔(dān)其他風(fēng)險(xiǎn)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理：保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)部分和其他風(fēng)險(xiǎn)部分能夠區(qū)分，并且能夠單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)將保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)部分和其他風(fēng)險(xiǎn)部分進(jìn)行分拆。保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)部分和其他風(fēng)險(xiǎn)部分不能夠區(qū)分，或者雖能夠區(qū)分但不能夠單獨(dú)計(jì)量的，如果保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)重大，應(yīng)當(dāng)將整個(gè)合同確定為保險(xiǎn)合同；如果保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)不重大，不應(yīng)當(dāng)將整個(gè)合同確定為保險(xiǎn)合同。
保險(xiǎn)人與投保人簽訂的合同，確定為保險(xiǎn)合同的，應(yīng)當(dāng)按照原保險(xiǎn)合同、再保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南進(jìn)行處理；不確定為保險(xiǎn)合同的，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融工具列報(bào)等準(zhǔn)則進(jìn)行處理。
【例】某財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司和投保人簽訂了一項(xiàng)投資保障合同，合同約定，每份保險(xiǎn)金額為20000元，每份保險(xiǎn)金額對(duì)應(yīng)的保險(xiǎn)投資金額為4000元，每份保險(xiǎn)的年保費(fèi)為24元。保費(fèi)由保險(xiǎn)人從投資收益中獲得，年收益率預(yù)計(jì)為2.2％，投保人無(wú)需在繳納保險(xiǎn)投資金額外另行支付。很顯然，這個(gè)合同既包含保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)、又包含投資風(fēng)險(xiǎn)。
根據(jù)合同條款可以清晰地認(rèn)定保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)部分為年保費(fèi)12元，其他風(fēng)險(xiǎn)部分為保險(xiǎn)投資金額4000元。因此，保險(xiǎn)公司應(yīng)將保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)部分和其他風(fēng)險(xiǎn)部分進(jìn)行分拆，將保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)部分確定為保險(xiǎn)合同中的原保險(xiǎn)合同，將投資風(fēng)險(xiǎn)部分確定為金融工具。
認(rèn)定保險(xiǎn)合同：引入重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試
對(duì)于保險(xiǎn)人簽發(fā)的含有保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的合同，我國(guó)原來(lái)的保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)均未進(jìn)行重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試，普遍的做法是只要轉(zhuǎn)移了保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)就認(rèn)定為保險(xiǎn)合同，確認(rèn)相應(yīng)的保費(fèi)收入�！兑�(guī)定》要求保險(xiǎn)人與投保人簽訂的需要進(jìn)行重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試的合同，應(yīng)當(dāng)在合同初始確認(rèn)日進(jìn)行重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試。保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)合同為基礎(chǔ)進(jìn)行重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試；不同合同的保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)同質(zhì)的，可以按合同組合為基礎(chǔ)進(jìn)行重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試。
測(cè)試結(jié)果表明，發(fā)生合同約定的保險(xiǎn)事故可能導(dǎo)致保險(xiǎn)人支付重大附加利益的，即認(rèn)定該保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)重大，但不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的除外。合同的簽發(fā)對(duì)交易雙方的經(jīng)濟(jì)利益沒(méi)有可辨認(rèn)的影響的，表明保險(xiǎn)人與投保人簽訂的合同不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。附加利益，是指保險(xiǎn)人在發(fā)生保險(xiǎn)事故時(shí)的支付額，超過(guò)不發(fā)生保險(xiǎn)事故時(shí)的支付額的金額。
保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試有關(guān)的下列信息，包括：重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的測(cè)試方法和標(biāo)準(zhǔn)；重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試中合同的分組標(biāo)準(zhǔn)和選取方法；重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試假設(shè)的設(shè)定依據(jù)。經(jīng)過(guò)重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試后，未確認(rèn)為保險(xiǎn)合同的重大合同，應(yīng)當(dāng)披露其交易金額、保險(xiǎn)責(zé)任、保險(xiǎn)期間等信息。
保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金：以合理估計(jì)金額為基礎(chǔ)計(jì)量
在原來(lái)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，保險(xiǎn)人都是按照法定精算規(guī)定進(jìn)行計(jì)量，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與監(jiān)管要求合為一體，難以公允地反映保險(xiǎn)人的負(fù)債狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。《規(guī)定》明確要求保險(xiǎn)人以履行保險(xiǎn)合同相關(guān)義務(wù)所需支出的合理估計(jì)金額為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，同時(shí)考慮邊際因素和貨幣時(shí)間價(jià)值；在保險(xiǎn)合同初始確認(rèn)日，保險(xiǎn)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)首日利得但應(yīng)當(dāng)確認(rèn)首日損失；保險(xiǎn)人在確定折現(xiàn)率、保險(xiǎn)事故發(fā)生率、退保率、費(fèi)用率、保單紅利等保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金計(jì)量假設(shè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日可獲取的當(dāng)前信息為基礎(chǔ)確定。
保險(xiǎn)人在確定保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金時(shí)，不得計(jì)提以平滑收益為目的的巨災(zāi)準(zhǔn)備金、平衡準(zhǔn)備金、平滑準(zhǔn)備金等。
按照《規(guī)定》要求，保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)量保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金，以如實(shí)反映保險(xiǎn)合同負(fù)債。壽險(xiǎn)保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金包括壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金，分別由未到期責(zé)任準(zhǔn)備金和未決賠款準(zhǔn)備金組成。非壽險(xiǎn)保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金包括未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、未決賠款準(zhǔn)備金。保險(xiǎn)人在確定保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金時(shí)，應(yīng)當(dāng)將單項(xiàng)保險(xiǎn)合同作為一個(gè)計(jì)量單元，也可以將具有同質(zhì)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的保險(xiǎn)合同組合作為一個(gè)計(jì)量單元。計(jì)量單元的確定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)在各個(gè)會(huì)計(jì)期間保持一致，不得隨意變更。
保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金應(yīng)當(dāng)以保險(xiǎn)人履行保險(xiǎn)合同相關(guān)義務(wù)所需支出的合理估計(jì)金額為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。保險(xiǎn)人履行保險(xiǎn)合同相關(guān)義務(wù)所需支出，是指由保險(xiǎn)合同產(chǎn)生的預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流出與預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流入的差額，即預(yù)期未來(lái)凈現(xiàn)金流出。
其中，預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流出，是指保險(xiǎn)人為履行保險(xiǎn)合同相關(guān)義務(wù)所必需的合理現(xiàn)金流出，主要包括：根據(jù)保險(xiǎn)合同承諾的保證利益，包括死亡給付、殘疾給付、疾病給付、生存給付、滿期給付等；根據(jù)保險(xiǎn)合同構(gòu)成推定義務(wù)的非保證利益，包括保單紅利給付等；管理保險(xiǎn)合同或處理相關(guān)賠付必需的合理費(fèi)用，包括保單維持費(fèi)用、理賠費(fèi)用等。預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流入，是指保險(xiǎn)人為承擔(dān)保險(xiǎn)合同相關(guān)義務(wù)而獲得的現(xiàn)金流入，包括保險(xiǎn)費(fèi)和其他收費(fèi)。預(yù)期未來(lái)凈現(xiàn)金流出的合理估計(jì)金額，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日可獲取的當(dāng)前信息為基礎(chǔ)，按照各種情形的可能結(jié)果及相關(guān)概率計(jì)算確定。
保險(xiǎn)人在確定保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮邊際因素，并單獨(dú)計(jì)量。保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)在保險(xiǎn)期間內(nèi)，采用系統(tǒng)、合理的方法，將邊際計(jì)入當(dāng)期損益。保險(xiǎn)人在保險(xiǎn)合同初始確認(rèn)日不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)首日利得，發(fā)生首日損失的，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)并計(jì)入當(dāng)期損益。保險(xiǎn)人在確定保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的影響。貨幣時(shí)間價(jià)值影響重大的，應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。計(jì)量貨幣時(shí)間價(jià)值所采用的折現(xiàn)率，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日可獲取的當(dāng)前信息為基礎(chǔ)確定，不得鎖定。另外需要注意的是，原保險(xiǎn)合同現(xiàn)金流量和與其相關(guān)的再保險(xiǎn)合同現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)分別估計(jì)，并應(yīng)當(dāng)將從再保險(xiǎn)分入人攤回的保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金確認(rèn)為資產(chǎn)。
《規(guī)定》基本實(shí)現(xiàn)了保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金會(huì)計(jì)核算規(guī)定與法定精算規(guī)定的分離。我國(guó)保險(xiǎn)公司過(guò)去一直是按照保險(xiǎn)監(jiān)管部門的法定精算規(guī)定計(jì)提保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金的，由于法定精算規(guī)定是根據(jù)保險(xiǎn)審慎監(jiān)管要求設(shè)計(jì)的，因此保險(xiǎn)公司一般據(jù)此計(jì)提的準(zhǔn)備金都遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出其實(shí)際承擔(dān)的保險(xiǎn)負(fù)債�！兑�(guī)定》要求保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)以合理估計(jì)金額為基礎(chǔ)計(jì)量保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金，監(jiān)管所需的償付能力報(bào)告仍然以法定精算規(guī)定為基礎(chǔ)計(jì)提保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金，從而實(shí)現(xiàn)了保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金會(huì)計(jì)規(guī)定與監(jiān)管要求的分離。
未到期責(zé)任準(zhǔn)備金：引入市場(chǎng)利率進(jìn)行折現(xiàn)
《規(guī)定》要求，未到期責(zé)任準(zhǔn)備金計(jì)量假設(shè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日可獲取的當(dāng)前信息為基礎(chǔ)確定。
對(duì)于未來(lái)保險(xiǎn)利益不受對(duì)應(yīng)資產(chǎn)組合投資收益影響的保險(xiǎn)合同，用于計(jì)算未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的折現(xiàn)率，應(yīng)當(dāng)根據(jù)與負(fù)債現(xiàn)金流出期限和風(fēng)險(xiǎn)相當(dāng)?shù)氖袌?chǎng)利率確定；對(duì)于未來(lái)保險(xiǎn)利益隨對(duì)應(yīng)資產(chǎn)組合投資收益變化的保險(xiǎn)合同，用于計(jì)算未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的折現(xiàn)率，應(yīng)當(dāng)根據(jù)對(duì)應(yīng)資產(chǎn)組合預(yù)期產(chǎn)生的未來(lái)投資收益率確定。
保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際經(jīng)驗(yàn)和未來(lái)的發(fā)展變化趨勢(shì)，確定合理估計(jì)值，作為保險(xiǎn)事故發(fā)生率假設(shè)，如死亡發(fā)生率、疾病發(fā)生率、傷殘率等。保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際經(jīng)驗(yàn)和未來(lái)的發(fā)展變化趨勢(shì)，確定合理估計(jì)值，作為退保率假設(shè)。保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)費(fèi)用分析結(jié)果和未來(lái)的發(fā)展變化趨勢(shì)，確定合理估計(jì)值，作為費(fèi)用假設(shè)。未來(lái)費(fèi)用水平對(duì)通貨膨脹反應(yīng)敏感的，保險(xiǎn)人在確定費(fèi)用假設(shè)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮通貨膨脹因素的影響。保險(xiǎn)人確定的通貨膨脹率假設(shè)，應(yīng)當(dāng)與確定折現(xiàn)率假設(shè)時(shí)采用的通貨膨脹率假設(shè)保持一致。保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)分紅保險(xiǎn)賬戶的預(yù)期投資收益率、管理層的紅利政策、保單持有人的合理預(yù)期等因素，確定合理估計(jì)值，作為保單紅利假設(shè)。
保險(xiǎn)人在計(jì)量未到期責(zé)任準(zhǔn)備金時(shí)，預(yù)測(cè)未來(lái)凈現(xiàn)金流出的期間為整個(gè)保險(xiǎn)期間。對(duì)于包含可續(xù)保選擇權(quán)的保險(xiǎn)合同，如果保單持有人很可能執(zhí)行續(xù)保選擇權(quán)并且保險(xiǎn)人不具有重新厘定保險(xiǎn)費(fèi)的權(quán)利，保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)將預(yù)測(cè)期間延長(zhǎng)至續(xù)保選擇權(quán)終止的期間。
未決賠款準(zhǔn)備金的計(jì)量
保險(xiǎn)人與投保人簽訂原保險(xiǎn)合同，向投保人收取保費(fèi)，同時(shí)承擔(dān)了在保險(xiǎn)事故發(fā)生時(shí)向受益人賠付保險(xiǎn)金的責(zé)任。對(duì)于財(cái)險(xiǎn)合同等非壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同，在保險(xiǎn)事故發(fā)生前，保險(xiǎn)人承擔(dān)的賠付責(zé)任是一種潛在義務(wù)，如不滿足確認(rèn)為負(fù)債的條件，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債。一旦保險(xiǎn)事故發(fā)生，保險(xiǎn)公司承擔(dān)的賠付責(zé)任就變成了一種現(xiàn)實(shí)義務(wù)，滿足負(fù)債的確認(rèn)條件，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債。
因此，保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)在保險(xiǎn)事故發(fā)生的當(dāng)期，合理確定未決賠款準(zhǔn)備金金額，提取未決賠款準(zhǔn)備金，并確認(rèn)為未決賠款準(zhǔn)備金負(fù)債。
按照《規(guī)定》要求，未決賠款準(zhǔn)備金包括已發(fā)生已報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金、已發(fā)生未報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金和理賠費(fèi)用準(zhǔn)備金等。保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)采用逐案估損法、案均賠款法等方法，以最終賠付的合理估計(jì)金額為基礎(chǔ)，同時(shí)考慮邊際因素，計(jì)量已發(fā)生已報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金。保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和分布、賠款發(fā)展模式、經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)等因素，采用鏈梯法、案均賠款法、準(zhǔn)備金進(jìn)展法、Ｂ－Ｆ法等方法，以最終賠付的合理估計(jì)金額為基礎(chǔ)，同時(shí)考慮邊際因素，計(jì)量已發(fā)生未報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金。保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)以未來(lái)必須發(fā)生的理賠費(fèi)用的合理估計(jì)金額為基礎(chǔ)，計(jì)量理賠費(fèi)用準(zhǔn)備金。不過(guò)，《規(guī)定》對(duì)涉及的具體模型，尚缺乏具體的操作程序要求。
【例】2010年1月31日，某保險(xiǎn)公司合理估計(jì)某類財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同未決賠款準(zhǔn)備金金額為15萬(wàn)元，其中，已發(fā)生已報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金為9萬(wàn)元，已發(fā)生未報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金為3萬(wàn)元，理賠費(fèi)用準(zhǔn)備金為3萬(wàn)元，該保險(xiǎn)公司應(yīng)借記損益類科目“提取保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金”、貸記負(fù)債類科目“保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金”，金額為15萬(wàn)元。