財(cái)政部1993年12月25日頒發(fā)的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱《實(shí)施細(xì)則》）第二十八條規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。”按預(yù)收款計(jì)征營業(yè)稅的會計(jì)處理方法，目前主要有兩種。本文以某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為例，就其會計(jì)處中理存在的問題作一探討。
假設(shè)：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)A公司采用預(yù)收款方式銷售不動產(chǎn)給B公司，銷售價格1000萬元。1998年2月收到B公司支付的預(yù)收款400萬元；1999年1月，A公司與B公司進(jìn)行結(jié)算，A公司開具銷售發(fā)票共計(jì)價款1000萬元，當(dāng)月B公司又支付500萬元，尚有100萬元留待以后支付（這里僅考慮營業(yè)稅，其他相關(guān)的稅金及附加省略）。
[方法一]將按預(yù)收款計(jì)征的營業(yè)稅，直接計(jì)入“應(yīng)交稅金”科目。具體會計(jì)分錄如下。
1、1998年2月收到B公司預(yù)收款時：
借：銀行存款 4000000
貸：預(yù)收帳款 4000000
2、按預(yù)收款計(jì)算繳納營業(yè)稅時：
借：應(yīng)交稅金－應(yīng)交營業(yè)稅200000
貸：銀行存款 200000
3、1999年1月與B公司結(jié)算，銷售不動產(chǎn)的銷售收入全部實(shí)現(xiàn)，并按開具的銷售發(fā)票全額結(jié)轉(zhuǎn)經(jīng)營收入：
借：銀行存款 5000000
預(yù)收帳款 4000000
應(yīng)收帳款 1000000
貸：經(jīng)營收入 10000000
4、按實(shí)現(xiàn)銷售收入的全額計(jì)提應(yīng)交營業(yè)稅，并繳納1999年1月的稅金即后期營業(yè)稅的差額：
借：經(jīng)營稅金及附加 500000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅 500000
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅 300000
貸：銀行存款 300000
上述這種會計(jì)處理方法雖然符合現(xiàn)行的有關(guān)規(guī)定，但值得商榷。首先，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在收到預(yù)收款時，所預(yù)交的營業(yè)稅，在會計(jì)處理中只反映已交數(shù)，未反映應(yīng)交數(shù)，會造成企業(yè)一段時期“應(yīng)交稅金－應(yīng)交營業(yè)稅”科目期末數(shù)為負(fù)數(shù)。其次，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)經(jīng)營周期一般都較長，幾年未能實(shí)現(xiàn)銷售收入的相當(dāng)普遍，倘若某企業(yè)既有正常銷售計(jì)征營業(yè)稅，又有按預(yù)收款計(jì)征營業(yè)稅，還有多交營業(yè)稅或者享受稅收優(yōu)惠政策需退稅的。如果在會計(jì)處理反映已交數(shù)，不反映應(yīng)交數(shù)，不能真實(shí)反映企業(yè)稅金的應(yīng)交、未交和多交等情況。
[方法二]將按預(yù)收款計(jì)征的營業(yè)稅，計(jì)入“遞延稅款”科目。具體會計(jì)分錄如下。
1、1998年2月收到B公司預(yù)收款時：
借：銀行存款 4000000
貸：預(yù)收帳款 4000000
2、按預(yù)收款計(jì)提營業(yè)稅：
借：遞延稅款 200000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅 200000
3、實(shí)際繳納營業(yè)稅時：
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅 200000
貸：銀行存款 200000
4、1999年1月與B公司結(jié)算，銷售不動產(chǎn)的銷售收入全部實(shí)現(xiàn)，并按開具的銷售發(fā)票全額結(jié)轉(zhuǎn)經(jīng)營收入：
借：銀行存款 5000000
預(yù)收帳款 4000000
應(yīng)收帳款 1000000
貸：經(jīng)營收入 10000000
5、按實(shí)現(xiàn)銷售收入的全額計(jì)提應(yīng)交營業(yè)稅并結(jié)轉(zhuǎn)“遞延稅款”科目，并繳納1999年1月的稅金即后期營業(yè)稅的差額：
借：經(jīng)營稅金及附加 500000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅 300000
遞延稅款 200000
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅 300000
貸：銀行存款 300000
上述這種會計(jì)處理方法盡管解決了營業(yè)稅的應(yīng)交數(shù)和已交數(shù)問題。但是，虛增了20萬元的資產(chǎn)和負(fù)債，而且“遞延稅款”科目反映的金額大、時間長，可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的誤解。