增值稅是以流轉(zhuǎn)額為計(jì)稅依據(jù)，運(yùn)用稅收抵扣原則計(jì)算征收的一種流轉(zhuǎn)稅。在現(xiàn)行的流轉(zhuǎn)稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定中，增值稅會(huì)計(jì)處理是最受關(guān)注且引起爭議最多的一個(gè)。財(cái)政部對(duì)增值稅的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了統(tǒng)一和規(guī)范，要求增值稅核算采用價(jià)稅分離模式，這更多地體現(xiàn)了稅法的要求，但卻存在不少缺陷，影響了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
一、現(xiàn)行現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理存在的缺陷
l、稅金的核算違背了明晰原則。主要表現(xiàn)在“應(yīng)交稅金”科目的展性混淆不清。“應(yīng)交稅金”科目期末若有借方余額表示尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，這在形式上符合資產(chǎn)類科目的特點(diǎn)，而且在內(nèi)容上已屬于企業(yè)的資產(chǎn)。因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)稅額實(shí)質(zhì)上是上一個(gè)銷售環(huán)節(jié)的納稅人向國家交納增值稅后，將大部分稅款轉(zhuǎn)移到本企業(yè)，再由本環(huán)節(jié)納稅人繼續(xù)向下一環(huán)節(jié)納稅人轉(zhuǎn)嫁或向國家申請(qǐng)退稅。因此，進(jìn)項(xiàng)稅額是貨物總價(jià)的組成部分，屬于企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)；
而“應(yīng)交稅金 應(yīng)交增值稅”科目性質(zhì)上尼企業(yè)的流動(dòng)負(fù)債，因而“應(yīng)交稅金”的兩個(gè)明細(xì)科目，一個(gè)是資產(chǎn)，一個(gè)是負(fù)債，這就使得本來清晰簡單的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)模糊，其屬性含混不清。
2、違背了“及時(shí)，性”原則。我國增值稅專用發(fā)票實(shí)行抵扣制，最初采用的是“累到扣稅法”，即企業(yè)收到抵扣聯(lián)就能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這使得企業(yè)間相互開具專用發(fā)票，造成稅款后移，國家的資金被長期占用。到1995年改為“貨到扣稅法”、“付款扣稅法”，但也會(huì)出現(xiàn)這樣的情況，即企業(yè)如果取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和處理，會(huì)出現(xiàn)超前抵扣，使企業(yè)的流動(dòng)資金被占用，影響財(cái)務(wù)成果，如果抵扣時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理，就不符合會(huì)計(jì)核算的“及時(shí)性”原則。
3、存貨成本缺乏可比性。按規(guī)定，企業(yè)向一般納稅人購進(jìn)貨物，進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，單獨(dú)設(shè)科目核算，不允許抵扣的則計(jì)入所購貨物成本，這樣就造成了同一會(huì)計(jì)主體因貨物來源不同而使相同貨物成本缺乏可比性，也造成不同會(huì)計(jì)主體因?qū)儆诓煌愋偷募{稅人，即使是以相同的價(jià)格從同一供應(yīng)商處購入相同的貨物，或以同一含稅價(jià)格銷售相同的貨物，其購貨成本、銷售額亦可能不同，進(jìn)而導(dǎo)致了銷售收入、銷售成本、損益的不可比。
4、計(jì)算的時(shí)間限定與權(quán)責(zé)發(fā)生沖突。銷售貨物或勞務(wù)與購買貨物或勞務(wù)是一個(gè)問題的兩個(gè)方面。在銷官方按權(quán)貨發(fā)生制確認(rèn)收入并相應(yīng)確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額的同時(shí)，購買方也要對(duì)購買成本和相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額予以確認(rèn)。為了保證計(jì)算應(yīng)納稅額的合理、準(zhǔn)確，稅法對(duì)銷官貨物或勞務(wù)應(yīng)計(jì)人當(dāng)期銷項(xiàng)稅額的時(shí)間加以限定。同時(shí)，對(duì)計(jì)人當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額的時(shí)間也加以嚴(yán)格限定。這些規(guī)定在許多方面與會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)時(shí)間相一致。但二者也有矛盾之處，體現(xiàn)在：第一，稅法規(guī)定工業(yè)企業(yè)購進(jìn)貨物（包括外購貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用），必須在購迸的貨物已驗(yàn)收入庫后，才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，對(duì)貨物尚未到達(dá)企業(yè)或驗(yàn)收入庫的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得作為納稅人當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣。第二，稅法規(guī)定一般納稅人購進(jìn)應(yīng)稅勞務(wù)，必須在勞務(wù)費(fèi)用支付后，才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；對(duì)接受應(yīng)稅勞務(wù)，但尚未支付款項(xiàng)的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得作為納稅人當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣，但上述規(guī)定違反了權(quán)貢發(fā)生制原則。另外，企業(yè)的增值稅交納是在產(chǎn)品銷售的基礎(chǔ)上，計(jì)算出應(yīng)交增值稅的銷項(xiàng)稅額，并扣除已購入原材料所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額后，再核算本期應(yīng)納的實(shí)際稅額。而當(dāng)期所購入的原材料并不一定全部被消耗在當(dāng)期已銷的產(chǎn)品中，從而導(dǎo)致當(dāng)期增值稅的多少與當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)的銷售收人中的“法定增值額”的多少失去了客觀聯(lián)系，也違背了“權(quán)貢發(fā)生制”原則。
5、造成資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)信息失真，不能正確反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。待抵扣稅在會(huì)計(jì)內(nèi)涵上就是企業(yè)的耗費(fèi)或占用，在未抵扣前應(yīng)作為企業(yè)的資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表上予以揭示，而會(huì)計(jì)操作上把不得抵扣選項(xiàng)稅額作為未交稅金的抵減項(xiàng)目，直接沖減企業(yè)負(fù)債，導(dǎo)致財(cái)務(wù)狀況失真。目前，生產(chǎn)性企業(yè)為保持生產(chǎn)的持續(xù)、穩(wěn)定，經(jīng)常一次性購人大量原材料，商業(yè)企業(yè)也會(huì)由于季節(jié)性銷售需準(zhǔn)備足量的庫存商品，現(xiàn)行進(jìn)項(xiàng)稅額是“貨到扣稅法”、“付款扣稅法”，會(huì)造成在會(huì)計(jì)月度末“應(yīng)交稅金 —— 應(yīng)交增值稅”科目出現(xiàn)較大數(shù)額的借方余額。從而無償占用國家資金，而且將這一筆資產(chǎn)與負(fù)債中的“未交稅金”混合列示，必將造成資產(chǎn)負(fù)債表信息失真。
二、改進(jìn)的對(duì)策
1、針對(duì)上述存在的前兩種缺陷，筆者認(rèn)為應(yīng)突破現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理框架，增設(shè)“增值稅”科目。該科目屬于資產(chǎn)類。其下可根據(jù)需要設(shè)二級(jí)科目 如“待扣稅金”、“減免稅額”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、；出口退稅“等明細(xì)科”目。具體業(yè)務(wù)處理程序如下：
（1）針對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時(shí)間所出現(xiàn)的問題，應(yīng)將工業(yè)企業(yè)申報(bào)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款的時(shí)間改為貨到付款后。當(dāng)企業(yè)賒購貨物時(shí)，借記“原材料”和“增值稅 ——待扣稅金”科目，貸記“應(yīng)付賬款”科目等支付貨款時(shí)，若進(jìn)項(xiàng)稅額符合稅法規(guī)定的可抵扣的各項(xiàng)條件，再借記“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅”、貨記 “增值稅待扣稅金”。
�。�2）當(dāng)改變購入貨物用途用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目或發(fā)生非常損失，會(huì)計(jì)上按貨物成本，借記有關(guān)成本、費(fèi)用科目，貸記“原材料”等。稅務(wù)上則應(yīng)將這些貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，借記“增值稅減免稅款”和“增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”，貸記“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”。
（3）當(dāng)發(fā)生出口退稅業(yè)務(wù)時(shí)，實(shí)行免、抵、退的生產(chǎn)企業(yè)，計(jì)算出當(dāng)期可抵扣或退稅的稅額，稅務(wù)上借記“增值稅——出口退稅”、貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 （進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”。
（4）月末，“增值額”科目余額只能在借方，表示尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，也就是月末未轉(zhuǎn)嫁的流動(dòng)資產(chǎn)，從而劃清“應(yīng)交稅金”科目混淆不清的界限。“應(yīng)交稅金——未交增值稅”科目貸方表示轉(zhuǎn)入的未交增值稅，借方表示已交增值稅，不再區(qū)稅款的時(shí)間界限，從而統(tǒng)一增值稅的會(huì)計(jì)處理。
2、針對(duì)存貨成本缺乏可比性這一缺陷，目前許多研究者都認(rèn)為：購進(jìn)貨物，不論是增值稅專用發(fā)票還是普通發(fā)票，都采用價(jià)稅分離的方法核算存貨成本，對(duì)于普通發(fā)票中不能抵扣的增值稅記大“管理費(fèi)用”科目。筆者認(rèn)為這種方法是可取的，這對(duì)企業(yè)是一種制約，又符合成本法則和稅則。
3、針對(duì)增值稅的確認(rèn)違背“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則，筆者認(rèn)為可將稅務(wù)核算的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”改為“收付實(shí)現(xiàn)制”。目前，國際上已通行“收付實(shí)現(xiàn)制”，從根本上解決款項(xiàng)收付與稅款繳納脫節(jié)的矛盾。我國要解決這一矛盾，也只有加快與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的步伐。在銷售產(chǎn)品時(shí)在“應(yīng)交稅金”科目下增設(shè)“待增稅金”明細(xì)科目。這樣當(dāng)賒銷產(chǎn)品時(shí)，根據(jù)開具的增值稅專用發(fā)票借記 “應(yīng)收賬款”，貸記“應(yīng)交稅金 待增稅金”和“產(chǎn)品銷售收入”，待收取貨款后再借記 “應(yīng)交稅金待增稅金”，貸記“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅”。這樣處理，不僅不會(huì)影響國家的稅收收入，還能避免購貨方提前扣減增值稅，而銷貨方提前納稅的現(xiàn)象，有利于公平稅負(fù)、促進(jìn)企業(yè)間公平競爭。
4、在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，在流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目內(nèi)增設(shè)“增值稅”一欄，期末將“增值稅”余額填入此欄，而“應(yīng)交稅金”科目期末余額列入“未交稅金”項(xiàng)目中，從而解決了資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)失真問題和“應(yīng)交稅金”混淆不清的情況。