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用非現(xiàn)金資產(chǎn)清債的所得稅處理

2004-9-21 9:31  【 】【打印】【我要糾錯
    國家稅務(wù)總局于2002年3月1日頒布了《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》(以下簡稱《辦法》)。對于債務(wù)重組業(yè)務(wù),會計上應(yīng)按債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理,稅收上應(yīng)按《辦法》規(guī)定的原則辦理。下面以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)方式為例說明。

    例:甲企業(yè)于2000年1月1日銷售給乙企業(yè)一批材料,價值400000元(包括應(yīng)收取的增值稅),乙企業(yè)于2000年10月31日尚未支付貨款。由于乙企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難,短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)與甲企業(yè)協(xié)商,甲企業(yè)同意乙企業(yè)以一批產(chǎn)品償還債務(wù)。該批產(chǎn)品的賬面價值250000元,公允價值300000元,公允價值等于計稅價。增值稅稅率為17%。甲企業(yè)對該項應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備20000元。假設(shè)債務(wù)重組過程中未發(fā)生相關(guān)稅費。

    1.甲企業(yè)賬務(wù)處理:

    借:原材料                          329000
        應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)51000(300000×17%)
        壞賬準(zhǔn)備                        20000

      貸:應(yīng)收賬款                       400000

    稅務(wù)處理:(1)《辦法》第四條規(guī)定,債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù),債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價值(包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費)確定其計稅成本,據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。

    原材料計稅成本是351000元(300000+51000),而會計成本是329000元,因此應(yīng)予本年或以后若干年度調(diào)減所得額為22000元(351000-329000)。

    (2)《辦法》第六條規(guī)定,債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對債務(wù)人的讓步,包括以低于債務(wù)計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等,債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額,確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失,沖減應(yīng)納稅所得。

    這里重組債權(quán)的計稅成本是應(yīng)收賬款與壞賬準(zhǔn)備的差額,即為380000元,非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價351000元,應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額相當(dāng)于債權(quán)人的債務(wù)重組損失是29000元。

    綜上,甲企業(yè)合計應(yīng)調(diào)減所得額合計是51000元。

    甲企業(yè)領(lǐng)用該批原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品,最終應(yīng)減去29000元差異額來確定甲企業(yè)產(chǎn)成品計稅成本。在實際操作中,對于既有已銷產(chǎn)品,又有庫存產(chǎn)成品的情況,在年終申報企業(yè)所得稅時,應(yīng)按“比例分?jǐn)偡ā庇嬎阏{(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。如果甲企業(yè)是商業(yè)企業(yè),換回的庫存商品用于直接對外銷售,則可以按照已銷商品占該批商品的比例調(diào)整應(yīng)納稅所得。納稅人應(yīng)當(dāng)按照債務(wù)重組換入存貨的品種(或類型)、數(shù)量、會計成本、計稅成本、領(lǐng)用、銷售時間等項目進(jìn)行備查登記,為年終準(zhǔn)確辦理企業(yè)所得稅納稅申報奠定基礎(chǔ)。在實際操作中,為簡便起見,對于存貨計稅成本與會計成本之間的差額,也可以一次性調(diào)整,而無需按“比例分?jǐn)偡ā庇嬎恪?br>
    2.乙企業(yè)賬務(wù)處理:

    借:應(yīng)付賬款                         400000

     貸:產(chǎn)成品                          250000
         應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)51000(300000×17%)
         資本公積——其他資本公積         99000

    稅務(wù)處理:《辦法》第四條規(guī)定,債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù),除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外,應(yīng)當(dāng)分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn),再以非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。

    《辦法》第六條規(guī)定,債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對債務(wù)人的讓步,包括以低于債務(wù)計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值(包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費)的差額,確認(rèn)為債務(wù)重組所得,計入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中。因此:

    (1)乙企業(yè)按公允價轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)調(diào)增所得額=公允價值-賬面價值=300000-250000=50000(元);

    (2)乙企業(yè)以公允價300000元加上應(yīng)當(dāng)支付的稅費51000元償還400000元,應(yīng)調(diào)增所得額=400000-(300000+51000)=49000(元);

    (3)以上合計調(diào)增應(yīng)納稅所得額=50000+49000=99000(元)。在實際操作中,債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)時,只需將“資本公積——其他資本公積”的金額直接調(diào)增應(yīng)納稅所得額即可。

    需要注意的是,以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)還涉及下列流轉(zhuǎn)稅問題:

    1.以不動產(chǎn)抵償債務(wù),應(yīng)視同銷售不動產(chǎn),按規(guī)定繳納營業(yè)稅。其中,自建的不動產(chǎn)應(yīng)以抵償債務(wù)的金額作為計稅依據(jù),對于外購的不動產(chǎn),按照財稅[2003]016號文件的規(guī)定,應(yīng)以抵償債務(wù)的金額扣除買價后的差額作為計稅依據(jù)。

    2.以設(shè)備、小汽車等固定資產(chǎn)抵償債務(wù),應(yīng)視同銷售使用過的固定資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。根據(jù)財稅[2002]29號文件規(guī)定,如果售價低于原價,則應(yīng)免征增值稅,如果售價高于原價,則應(yīng)適用4%的征收率并減征50%。

    3.如果是以原材料、產(chǎn)成品等抵償債務(wù),根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條的規(guī)定,應(yīng)視同銷售繳納增值稅,如果屬于自產(chǎn)應(yīng)稅消費品,還需按規(guī)定繳納消費稅。國稅發(fā)[1993]156號文件規(guī)定,納稅人用于抵償債務(wù)的應(yīng)稅消費品,應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)計算消費稅。

    4.凡繳納上述“三稅”,均應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加國家稅務(wù)總局于2002年3月1日頒布了《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》(以下簡稱《辦法》)。對于債務(wù)重組業(yè)務(wù),會計上應(yīng)按債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理,稅收上應(yīng)按《辦法》規(guī)定的原則辦理。下面以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)方式為例說明。

    例:甲企業(yè)于2000年1月1日銷售給乙企業(yè)一批材料,價值400000元(包括應(yīng)收取的增值稅),乙企業(yè)于2000年10月31日尚未支付貨款。由于乙企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難,短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)與甲企業(yè)協(xié)商,甲企業(yè)同意乙企業(yè)以一批產(chǎn)品償還債務(wù)。該批產(chǎn)品的賬面價值250000元,公允價值300000元,公允價值等于計稅價。增值稅稅率為17%。甲企業(yè)對該項應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備20000元。假設(shè)債務(wù)重組過程中未發(fā)生相關(guān)稅費。

    1.甲企業(yè)賬務(wù)處理:

    借:原材料                          329000
        應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)51000(300000×17%)
        壞賬準(zhǔn)備                        20000

      貸:應(yīng)收賬款                      400000

    稅務(wù)處理:(1)《辦法》第四條規(guī)定,債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù),債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價值(包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費)確定其計稅成本,據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。

    原材料計稅成本是351000元(300000+51000),而會計成本是329000元,因此應(yīng)予本年或以后若干年度調(diào)減所得額為22000元(351000-329000)。

    (2)《辦法》第六條規(guī)定,債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對債務(wù)人的讓步,包括以低于債務(wù)計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等,債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額,確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失,沖減應(yīng)納稅所得。

    這里重組債權(quán)的計稅成本是應(yīng)收賬款與壞賬準(zhǔn)備的差額,即為380000元,非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價351000元,應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額相當(dāng)于債權(quán)人的債務(wù)重組損失是29000元。

    綜上,甲企業(yè)合計應(yīng)調(diào)減所得額合計是51000元。

    甲企業(yè)領(lǐng)用該批原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品,最終應(yīng)減去29000元差異額來確定甲企業(yè)產(chǎn)成品計稅成本。在實際操作中,對于既有已銷產(chǎn)品,又有庫存產(chǎn)成品的情況,在年終申報企業(yè)所得稅時,應(yīng)按“比例分?jǐn)偡ā庇嬎阏{(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。如果甲企業(yè)是商業(yè)企業(yè),換回的庫存商品用于直接對外銷售,則可以按照已銷商品占該批商品的比例調(diào)整應(yīng)納稅所得。納稅人應(yīng)當(dāng)按照債務(wù)重組換入存貨的品種(或類型)、數(shù)量、會計成本、計稅成本、領(lǐng)用、銷售時間等項目進(jìn)行備查登記,為年終準(zhǔn)確辦理企業(yè)所得稅納稅申報奠定基礎(chǔ)。在實際操作中,為簡便起見,對于存貨計稅成本與會計成本之間的差額,也可以一次性調(diào)整,而無需按“比例分?jǐn)偡ā庇嬎恪?br>
    2.乙企業(yè)賬務(wù)處理:

    借:應(yīng)付賬款                         400000

      貸:產(chǎn)成品                         250000
         應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)51000(300000×17%)
         資本公積——其他資本公積         99000

    稅務(wù)處理:《辦法》第四條規(guī)定,債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù),除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外,應(yīng)當(dāng)分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn),再以非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。

    《辦法》第六條規(guī)定,債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對債務(wù)人的讓步,包括以低于債務(wù)計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值(包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費)的差額,確認(rèn)為債務(wù)重組所得,計入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中。因此:

    (1)乙企業(yè)按公允價轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)調(diào)增所得額=公允價值-賬面價值=300000-250000=50000(元);

    (2)乙企業(yè)以公允價300000元加上應(yīng)當(dāng)支付的稅費51000元償還400000元,應(yīng)調(diào)增所得額=400000-(300000+51000)=49000(元);

    (3)以上合計調(diào)增應(yīng)納稅所得額=50000+49000=99000(元)。在實際操作中,債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)時,只需將“資本公積——其他資本公積”的金額直接調(diào)增應(yīng)納稅所得額即可。

    需要注意的是,以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)還涉及下列流轉(zhuǎn)稅問題:

    1.以不動產(chǎn)抵償債務(wù),應(yīng)視同銷售不動產(chǎn),按規(guī)定繳納營業(yè)稅。其中,自建的不動產(chǎn)應(yīng)以抵償債務(wù)的金額作為計稅依據(jù),對于外購的不動產(chǎn),按照財稅[2003]016號文件的規(guī)定,應(yīng)以抵償債務(wù)的金額扣除買價后的差額作為計稅依據(jù)。

    2.以設(shè)備、小汽車等固定資產(chǎn)抵償債務(wù),應(yīng)視同銷售使用過的固定資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。根據(jù)財稅[2002]29號文件規(guī)定,如果售價低于原價,則應(yīng)免征增值稅,如果售價高于原價,則應(yīng)適用4%的征收率并減征50%。

    3.如果是以原材料、產(chǎn)成品等抵償債務(wù),根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條的規(guī)定,應(yīng)視同銷售繳納增值稅,如果屬于自產(chǎn)應(yīng)稅消費品,還需按規(guī)定繳納消費稅。國稅發(fā)[1993]156號文件規(guī)定,納稅人用于抵償債務(wù)的應(yīng)稅消費品,應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)計算消費稅。

    4.凡繳納上述“三稅”,均應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加。

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