國(guó)家稅務(wù)總局于2002年3月1日頒布了《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（以下簡(jiǎn)稱《辦法》）。對(duì)于債務(wù)重組業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)上應(yīng)按債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理，稅收上應(yīng)按《辦法》規(guī)定的原則辦理。下面以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)方式為例說(shuō)明。
例：甲企業(yè)于2000年1月1日銷售給乙企業(yè)一批材料，價(jià)值400000元（包括應(yīng)收取的增值稅），乙企業(yè)于2000年10月31日尚未支付貨款。由于乙企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)與甲企業(yè)協(xié)商，甲企業(yè)同意乙企業(yè)以一批產(chǎn)品償還債務(wù)。該批產(chǎn)品的賬面價(jià)值250000元，公允價(jià)值300000元，公允價(jià)值等于計(jì)稅價(jià)。增值稅稅率為17％。甲企業(yè)對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備20000元。假設(shè)債務(wù)重組過(guò)程中未發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)。
1.甲企業(yè)賬務(wù)處理：
借：原材料 329000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）51000（300000×17％）
壞賬準(zhǔn)備 20000
貸：應(yīng)收賬款 400000
稅務(wù)處理：（1）《辦法》第四條規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)）確定其計(jì)稅成本，據(jù)以計(jì)算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。
原材料計(jì)稅成本是351000元（300000＋51000），而會(huì)計(jì)成本是329000元，因此應(yīng)予本年或以后若干年度調(diào)減所得額為22000元（351000－329000）。
（2）《辦法》第六條規(guī)定，債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步，包括以低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得。
這里重組債權(quán)的計(jì)稅成本是應(yīng)收賬款與壞賬準(zhǔn)備的差額，即為380000元，非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)351000元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額相當(dāng)于債權(quán)人的債務(wù)重組損失是29000元。
綜上，甲企業(yè)合計(jì)應(yīng)調(diào)減所得額合計(jì)是51000元。
甲企業(yè)領(lǐng)用該批原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品，最終應(yīng)減去29000元差異額來(lái)確定甲企業(yè)產(chǎn)成品計(jì)稅成本。在實(shí)際操作中，對(duì)于既有已銷產(chǎn)品，又有庫(kù)存產(chǎn)成品的情況，在年終申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)按“比例分?jǐn)偡ā庇?jì)算調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。如果甲企業(yè)是商業(yè)企業(yè)，換回的庫(kù)存商品用于直接對(duì)外銷售，則可以按照已銷商品占該批商品的比例調(diào)整應(yīng)納稅所得。納稅人應(yīng)當(dāng)按照債務(wù)重組換入存貨的品種（或類型）、數(shù)量、會(huì)計(jì)成本、計(jì)稅成本、領(lǐng)用、銷售時(shí)間等項(xiàng)目進(jìn)行備查登記，為年終準(zhǔn)確辦理企業(yè)所得稅納稅申報(bào)奠定基礎(chǔ)。在實(shí)際操作中，為簡(jiǎn)便起見(jiàn)，對(duì)于存貨計(jì)稅成本與會(huì)計(jì)成本之間的差額，也可以一次性調(diào)整，而無(wú)需按“比例分?jǐn)偡ā庇?jì)算。
2.乙企業(yè)賬務(wù)處理：
借：應(yīng)付賬款 400000
貸：產(chǎn)成品 250000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）51000（300000×17％）
資本公積——其他資本公積 99000
稅務(wù)處理：《辦法》第四條規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。
《辦法》第六條規(guī)定，債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步，包括以低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)）的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中。因此：
（1）乙企業(yè)按公允價(jià)轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)調(diào)增所得額＝公允價(jià)值－賬面價(jià)值＝300000－250000＝50000（元）；
（2）乙企業(yè)以公允價(jià)300000元加上應(yīng)當(dāng)支付的稅費(fèi)51000元償還400000元，應(yīng)調(diào)增所得額＝400000－（300000＋51000）＝49000（元）；
（3）以上合計(jì)調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝50000＋49000＝99000（元）。在實(shí)際操作中，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)時(shí)，只需將“資本公積——其他資本公積”的金額直接調(diào)增應(yīng)納稅所得額即可。
需要注意的是，以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)還涉及下列流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題：
1.以不動(dòng)產(chǎn)抵償債務(wù)，應(yīng)視同銷售不動(dòng)產(chǎn)，按規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅。其中，自建的不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)以抵償債務(wù)的金額作為計(jì)稅依據(jù)，對(duì)于外購(gòu)的不動(dòng)產(chǎn)，按照財(cái)稅［2003］016號(hào)文件的規(guī)定，應(yīng)以抵償債務(wù)的金額扣除買價(jià)后的差額作為計(jì)稅依據(jù)。
2.以設(shè)備、小汽車等固定資產(chǎn)抵償債務(wù)，應(yīng)視同銷售使用過(guò)的固定資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。根據(jù)財(cái)稅［2002］29號(hào)文件規(guī)定，如果售價(jià)低于原價(jià)，則應(yīng)免征增值稅，如果售價(jià)高于原價(jià)，則應(yīng)適用4％的征收率并減征50％。
3.如果是以原材料、產(chǎn)成品等抵償債務(wù)，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條的規(guī)定，應(yīng)視同銷售繳納增值稅，如果屬于自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，還需按規(guī)定繳納消費(fèi)稅。國(guó)稅發(fā)［1993］156號(hào)文件規(guī)定，納稅人用于抵償債務(wù)的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算消費(fèi)稅。
4.凡繳納上述“三稅”，均應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加國(guó)家稅務(wù)總局于2002年3月1日頒布了《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（以下簡(jiǎn)稱《辦法》）。對(duì)于債務(wù)重組業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)上應(yīng)按債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理，稅收上應(yīng)按《辦法》規(guī)定的原則辦理。下面以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)方式為例說(shuō)明。
例：甲企業(yè)于2000年1月1日銷售給乙企業(yè)一批材料，價(jià)值400000元（包括應(yīng)收取的增值稅），乙企業(yè)于2000年10月31日尚未支付貨款。由于乙企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)與甲企業(yè)協(xié)商，甲企業(yè)同意乙企業(yè)以一批產(chǎn)品償還債務(wù)。該批產(chǎn)品的賬面價(jià)值250000元，公允價(jià)值300000元，公允價(jià)值等于計(jì)稅價(jià)。增值稅稅率為17％。甲企業(yè)對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備20000元。假設(shè)債務(wù)重組過(guò)程中未發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)。
1.甲企業(yè)賬務(wù)處理：
借：原材料 329000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）51000（300000×17％）
壞賬準(zhǔn)備 20000
貸：應(yīng)收賬款 400000
稅務(wù)處理：（1）《辦法》第四條規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)）確定其計(jì)稅成本，據(jù)以計(jì)算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。
原材料計(jì)稅成本是351000元（300000＋51000），而會(huì)計(jì)成本是329000元，因此應(yīng)予本年或以后若干年度調(diào)減所得額為22000元（351000－329000）。
（2）《辦法》第六條規(guī)定，債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步，包括以低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得。
這里重組債權(quán)的計(jì)稅成本是應(yīng)收賬款與壞賬準(zhǔn)備的差額，即為380000元，非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)351000元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額相當(dāng)于債權(quán)人的債務(wù)重組損失是29000元。
綜上，甲企業(yè)合計(jì)應(yīng)調(diào)減所得額合計(jì)是51000元。
甲企業(yè)領(lǐng)用該批原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品，最終應(yīng)減去29000元差異額來(lái)確定甲企業(yè)產(chǎn)成品計(jì)稅成本。在實(shí)際操作中，對(duì)于既有已銷產(chǎn)品，又有庫(kù)存產(chǎn)成品的情況，在年終申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)按“比例分?jǐn)偡ā庇?jì)算調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。如果甲企業(yè)是商業(yè)企業(yè)，換回的庫(kù)存商品用于直接對(duì)外銷售，則可以按照已銷商品占該批商品的比例調(diào)整應(yīng)納稅所得。納稅人應(yīng)當(dāng)按照債務(wù)重組換入存貨的品種（或類型）、數(shù)量、會(huì)計(jì)成本、計(jì)稅成本、領(lǐng)用、銷售時(shí)間等項(xiàng)目進(jìn)行備查登記，為年終準(zhǔn)確辦理企業(yè)所得稅納稅申報(bào)奠定基礎(chǔ)。在實(shí)際操作中，為簡(jiǎn)便起見(jiàn)，對(duì)于存貨計(jì)稅成本與會(huì)計(jì)成本之間的差額，也可以一次性調(diào)整，而無(wú)需按“比例分?jǐn)偡ā庇?jì)算。
2.乙企業(yè)賬務(wù)處理：
借：應(yīng)付賬款 400000
貸：產(chǎn)成品 250000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）51000（300000×17％）
資本公積——其他資本公積 99000
稅務(wù)處理：《辦法》第四條規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。
《辦法》第六條規(guī)定，債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步，包括以低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)）的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中。因此：
（1）乙企業(yè)按公允價(jià)轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)調(diào)增所得額＝公允價(jià)值－賬面價(jià)值＝300000－250000＝50000（元）；
（2）乙企業(yè)以公允價(jià)300000元加上應(yīng)當(dāng)支付的稅費(fèi)51000元償還400000元，應(yīng)調(diào)增所得額＝400000－（300000＋51000）＝49000（元）；
（3）以上合計(jì)調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝50000＋49000＝99000（元）。在實(shí)際操作中，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)時(shí)，只需將“資本公積——其他資本公積”的金額直接調(diào)增應(yīng)納稅所得額即可。
需要注意的是，以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)還涉及下列流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題：
1.以不動(dòng)產(chǎn)抵償債務(wù)，應(yīng)視同銷售不動(dòng)產(chǎn)，按規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅。其中，自建的不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)以抵償債務(wù)的金額作為計(jì)稅依據(jù)，對(duì)于外購(gòu)的不動(dòng)產(chǎn)，按照財(cái)稅［2003］016號(hào)文件的規(guī)定，應(yīng)以抵償債務(wù)的金額扣除買價(jià)后的差額作為計(jì)稅依據(jù)。
2.以設(shè)備、小汽車等固定資產(chǎn)抵償債務(wù)，應(yīng)視同銷售使用過(guò)的固定資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。根據(jù)財(cái)稅［2002］29號(hào)文件規(guī)定，如果售價(jià)低于原價(jià)，則應(yīng)免征增值稅，如果售價(jià)高于原價(jià)，則應(yīng)適用4％的征收率并減征50％。
3.如果是以原材料、產(chǎn)成品等抵償債務(wù)，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條的規(guī)定，應(yīng)視同銷售繳納增值稅，如果屬于自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，還需按規(guī)定繳納消費(fèi)稅。國(guó)稅發(fā)［1993］156號(hào)文件規(guī)定，納稅人用于抵償債務(wù)的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算消費(fèi)稅。
4.凡繳納上述“三稅”，均應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。
