企業(yè)進行債務重組的具體形式，會計和稅法的規(guī)定基本一致，但在重組資產(chǎn)入賬價值的處理上，兩者卻有著很大的區(qū)別，特別是當以多項非現(xiàn)金資產(chǎn)進行債務重組時，重組資產(chǎn)入賬價值的處理在實務中還存在著不同的觀點。下面，筆者通過實例來說明這個問題。
甲公司欠乙公司100萬元貨款，經(jīng)協(xié)商，甲公司以一批存貨和一部機器償債，存貨的賬面價值20萬元，公允價值30萬元（均不含增值稅），增值稅額5.1萬元，機器賬面價值40萬元，公允價值50萬元（均含增值稅），償還欠甲公司貨款。
乙公司的會計處理 根據(jù)《企業(yè)會計準則———債務重組》（以下簡稱《準則》），債權(quán)人各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值，應以各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占公允價值總額的比例，對重組債權(quán)的賬面價值進行分配來確定各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。但是由于與存貨相應的增值稅進項稅額可以抵扣，而固定資產(chǎn)的增值稅進項稅額不可以抵扣，因此對于各項非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價值的確定，實務中就產(chǎn)生了“先稅后分”與“先分后稅”兩種觀點。目前的《準則》講解及CPA教材采用的是“先稅后分”的觀點。根據(jù)這種觀點，資產(chǎn)待分配價值為：100－5.1＝94.9萬元，存貨入賬價值：94.9×30/（30+50）＝35.6萬元，機器入賬價值：94.9×50/（30+50）＝59.3萬元。賬務處理如下：
借：庫存商品 35.6萬元
固定資產(chǎn) 59.3萬元
應交稅金———應交增值稅（進項稅額）5.1萬元
貸：應收賬款100萬元
這樣處理的結(jié)果是，將本應由存貨承擔的增值稅先在可分配金額中扣除，再以扣除后的余額在存貨和固定資產(chǎn)之間進行分配。而實際上固定資產(chǎn)也是含稅的，只是不可扣除罷了。以稅法的規(guī)定來進行會計處理，這顯然是不合理的。
而“先分后稅”法分配的第一步結(jié)果，存貨與固定資產(chǎn)分配的價值都是含稅的，由于存貨的進項稅額可以扣除，再以存貨的含稅價減去可扣除的進項稅額后的余額作為存貨的入賬價值。這樣的處理顯然更合理。即：資產(chǎn)待分配價值：100萬元，存貨含稅價值：100×35.1/（35.1＋50）＝41.2萬元，存貨入賬價值：41.2－5.1＝36.1萬元，機器入賬價值：100×50/（35.1＋50）＝58.8萬元。賬務處理如下：
借：原材料（或庫存商品） 36.1萬元
固定資產(chǎn) 58.8萬元
應交稅金———應交增值稅（進項稅額）5.1萬元
貸：應收賬款100萬元
乙公司的稅務處理 這里主要指在所得稅上有關資產(chǎn)計稅成本的處理。根據(jù)國家稅務總局第6號令《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》（以下簡稱《辦法》），以非現(xiàn)金資產(chǎn)進行債務重組時，“債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應當按照該有關資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關的稅費）確定其計稅成本，據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。”
據(jù)此，乙公司在確定存貨的計稅成本時，應以不含稅的公允價值30萬元作為計稅成本，而對于固定資產(chǎn)，應以含稅的公允價值50萬元作為計稅成本。乙公司在債務重組時，應“將重組債權(quán)的計稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得�！奔磦鶆罩亟M當期應調(diào)減應納稅所得：100－（30＋5.1＋50）＝14.9萬元。
這里需要注意的是，在確定非現(xiàn)金資產(chǎn)的計稅成本時，其公允價值中“與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關的稅費”應不含可抵扣的增值稅進項稅額，這樣庫存商品的計稅成本與會計成本比較時才具有可比性，因為庫存商品的會計成本也是不含可抵扣的增值稅進項稅額的；而在確認債務重組損失時，公允價值應含可抵扣的增值稅進項稅額，因為由債務人承擔的可抵扣的增值稅進項稅額，也是債權(quán)人的一項經(jīng)濟利益的流入，在計算債權(quán)人債務重組損失時，當然應將其包括在內(nèi)，這一點在《辦法》中交待得不是很清楚。在以后處置存貨時，應以30萬元作為計稅成本，相應調(diào)增應納稅所得36.1－30＝6.1萬元，在計提固定資產(chǎn)折舊時，應以50萬元作為計提折舊的原價，在計提折舊期間，合計應調(diào)增應納稅所得58.8－50＝8.8萬元，兩項資產(chǎn)在以后處置或計提折舊時，累計應調(diào)增應納稅所得14.9萬元，與債務重組時調(diào)減的應納稅所得相等，這也體現(xiàn)了債權(quán)人債務重組時產(chǎn)生的納稅差異屬于時間性差異的性質(zhì)。