摘　要：本文在對(duì)增值稅類型及改革實(shí)踐進(jìn)行回顧的基礎(chǔ)上，分析我國(guó)進(jìn)行增值稅轉(zhuǎn)型的必要性，對(duì)增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)改革過(guò)程中反映出來(lái)的問(wèn)題進(jìn)行研究，并有針對(duì)性地提出推進(jìn)增值稅轉(zhuǎn)型改革的建議。

　　關(guān)鍵詞：增值稅轉(zhuǎn)型、生產(chǎn)型增值稅、消費(fèi)型增值稅

　　一、我國(guó)增值稅類型及改革實(shí)踐回顧

　　增值稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，以及進(jìn)口貨物的金額計(jì)算稅款，并實(shí)行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅。從計(jì)稅原理而言，增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)和流通中各環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品附加值進(jìn)行征稅，所以稱之為“增值稅”。根據(jù)對(duì)外購(gòu)固定資產(chǎn)處理方式不同，增值稅可分為生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費(fèi)型增值稅三種：生產(chǎn)型增值稅是指在計(jì)算應(yīng)納增值稅額時(shí)，只允許從銷項(xiàng)稅額中扣除外購(gòu)原材料等勞動(dòng)對(duì)象的進(jìn)項(xiàng)稅額，不允許扣除外購(gòu)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　目前世界上大多數(shù)國(guó)家實(shí)行消費(fèi)型增值稅，只有我國(guó)和印度尼西亞等少數(shù)國(guó)家采用生產(chǎn)型增值稅。我國(guó)在1994年之所以選擇生產(chǎn)型增值稅，是與當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境分不開(kāi)的。然而，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高，生產(chǎn)型增值稅的弊端日漸明顯。黨的十六屆三中全會(huì)做出了“增值稅由生產(chǎn)型改為消費(fèi)型，將設(shè)備投資納入增值稅抵扣范圍”的決定，明確了我國(guó)增值稅改革的方向。

　　2004年9月，我國(guó)增值稅轉(zhuǎn)型的試點(diǎn)改革首先在東北地區(qū)展開(kāi)。這次改革有幾個(gè)方面的特點(diǎn)和限制：僅僅面向裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金工業(yè)、船舶制造業(yè)、汽車制造業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和軍品工業(yè)等八個(gè)行業(yè)；僅僅面向一般納稅人；只允許抵扣2004年7月1日以后企業(yè)購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)所含稅金；實(shí)行“增量抵扣法”。

　　2007年5月11日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)了《中部地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍暫行辦法》，辦法規(guī)定，自2007年7月1日起，在中部六省26個(gè)老工業(yè)基地城市的八大行業(yè)實(shí)行增值稅試點(diǎn)改革。這是繼東北地區(qū)老工業(yè)基地之后，第二批實(shí)行擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)改革的地區(qū)。

　　二、增值稅轉(zhuǎn)型的必要性

　?。ㄒ唬┯欣谠鰪?qiáng)我國(guó)產(chǎn)品在世界市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力

　　很多國(guó)家為了增加本國(guó)產(chǎn)品在世界市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力，對(duì)出口產(chǎn)品采用零稅率。我國(guó)采取的出口退稅政策的實(shí)質(zhì)是對(duì)為生產(chǎn)出口產(chǎn)品而在購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額予以退稅，在生產(chǎn)型增值稅下，在增值稅計(jì)算時(shí)就不抵扣固定資產(chǎn)部分，在退稅金額中自然也不包括為生產(chǎn)該出口產(chǎn)品而外購(gòu)的固定資產(chǎn)已繳納的稅金。這樣一來(lái)，在稅率相同的情況下，我國(guó)產(chǎn)品在進(jìn)入國(guó)外市場(chǎng)時(shí)背負(fù)了比國(guó)外同類產(chǎn)品更高的增值稅。而消費(fèi)型增值稅能夠?qū)崿F(xiàn)徹底退稅，降低內(nèi)在價(jià)值，更真實(shí)地反映產(chǎn)品的價(jià)格，增強(qiáng)產(chǎn)品國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

　　（二）有利于我國(guó)投資結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整

　　在生產(chǎn)型增值稅下，企業(yè)外購(gòu)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，這就造成了外購(gòu)固定資產(chǎn)越多稅負(fù)越重，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多稅負(fù)越重的不合理現(xiàn)象。而我國(guó)在目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平下，要貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，就必須大力發(fā)展高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)，無(wú)論是高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)還是能源產(chǎn)業(yè)、原材料產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)和環(huán)境產(chǎn)業(yè)等基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)，都需要大量的投資來(lái)支持基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，而在生產(chǎn)型增值稅下，這些方面的高投入最終導(dǎo)致高稅負(fù)，極大地挫傷了投資者的積極性，在某種程度上阻礙了企業(yè)的設(shè)備更新和技術(shù)進(jìn)步。相比之下，消費(fèi)型增值稅則更有利于那些資本有機(jī)構(gòu)成高。抵扣比重大的產(chǎn)業(yè)，因而更有利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。

　?。ㄈ┍苊庵貜?fù)征稅，利于稅制優(yōu)化

　　增值稅的計(jì)稅原理為“只對(duì)銷售貨物與應(yīng)稅勞務(wù)的增值額部分征稅”，而生產(chǎn)型增值稅不允許抵扣外購(gòu)固定資產(chǎn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，這顯然與計(jì)稅原理相違背。增值稅的顯著特征之一是同一商品稅負(fù)的一致性，即增值稅的征收不因生產(chǎn)或流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的變化而影響稅收負(fù)擔(dān)，同一商品只要最后銷售的價(jià)格相同，稅收負(fù)擔(dān)始終保持一致，顯然，生產(chǎn)型增值稅與該特征不符。此外，生產(chǎn)型增值稅下，其他各項(xiàng)條件相同時(shí)，組織結(jié)構(gòu)“大而全”、“小而全”的企業(yè)比專業(yè)化。協(xié)作化程度高的企業(yè)稅負(fù)低，這與現(xiàn)代化大生產(chǎn)專業(yè)化。高效率的要求是相違背的。從另外的角度看，同樣是外購(gòu)，外購(gòu)原材料、燃料、動(dòng)力、包裝物和低值易耗品的進(jìn)項(xiàng)稅款準(zhǔn)許抵扣，而外購(gòu)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額卻不允許抵扣，這顯然是說(shuō)不通的。所以筆者認(rèn)為，為了更好地體現(xiàn)增值稅的本質(zhì)特征，避免重復(fù)納稅，我國(guó)應(yīng)盡快實(shí)行消費(fèi)型增值稅。

　　（四）避免商品價(jià)格扭曲，促進(jìn)真實(shí)成本回歸

　　生產(chǎn)型增值稅下，固定資產(chǎn)中包含的增值稅不能抵扣，納稅人只能把這一部分稅金攤?cè)氘a(chǎn)品成本或生產(chǎn)費(fèi)用中，并最終轉(zhuǎn)移至產(chǎn)品價(jià)格中，從而抬高了產(chǎn)品價(jià)格。增值稅本質(zhì)上是一種“價(jià)外稅”，即稅金不包含在銷售價(jià)格內(nèi)，而生產(chǎn)型增值稅下，增值稅稅金未被抵扣的部分成為產(chǎn)品成本的組成因素之一，使產(chǎn)品價(jià)格形成的正常機(jī)制受到破壞，這顯然與增值稅“價(jià)外稅”的特征不符。而在消費(fèi)型增值稅下，最終產(chǎn)品的價(jià)格是各環(huán)節(jié)新增價(jià)值的總和，同種產(chǎn)品只要售價(jià)相同，其最終稅負(fù)不會(huì)因生產(chǎn)組織形式的不同而產(chǎn)生差異，不存在價(jià)格扭曲的問(wèn)題。

　　（五）有利于稅收的有效征管

　　由于實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，資本性支出的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，因此在抵扣過(guò)程中，不僅要?jiǎng)澐仲Y本性支出和非資本性支出，還要?jiǎng)澐止潭ㄙY產(chǎn)在建工程的范圍。進(jìn)項(xiàng)稅款抵扣的復(fù)雜性勢(shì)必造成計(jì)算上的漏洞，還會(huì)增加針對(duì)企業(yè)偷、逃稅行為的稽核工作成本，給征收管理帶來(lái)困難。從管理的角度看，實(shí)行消費(fèi)型增值稅將使抵扣項(xiàng)目增加，征收和繳納將變得相對(duì)簡(jiǎn)便易行，有助于減少偷逃稅行為的發(fā)生。

　　三、我國(guó)增值稅試點(diǎn)改革中存在的問(wèn)題

　　（一）存量固定資產(chǎn)處理中存在的問(wèn)題

　　財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局制定并于2004年9月14日公布實(shí)施了《東北地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍若干問(wèn)題的規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)定》），雖然第三條明確規(guī)定了2004年7月1日前的存量固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，但是第九條的規(guī)定又給企業(yè)留下了一定的操作空間，企業(yè)可以將2004年7月1日前購(gòu)置的設(shè)備賣給新設(shè)立的企業(yè)或關(guān)聯(lián)企業(yè)，或者將其出售再回購(gòu)，這樣可以使按第三條規(guī)定不能抵扣的固定資產(chǎn)獲得進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。這就會(huì)造成一種現(xiàn)象，即企業(yè)成立一個(gè)新的企業(yè)或者售后回購(gòu)并不是出于經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略或者融資需要的考慮，而只是為了獲得國(guó)家的稅收優(yōu)惠，這就使存量固定資產(chǎn)不能抵扣的政策失去應(yīng)有的意義，不僅增加了新設(shè)企業(yè)和出售設(shè)備的成本，還增加了稅收征管的難度。

　?。ǘ┰隽康挚鄯椒ù嬖诘膯?wèn)題

　　《規(guī)定》第5條中明確規(guī)定：“納稅人當(dāng)年準(zhǔn)予抵扣的上述第三條所列進(jìn)項(xiàng)稅額不得超過(guò)當(dāng)年新增增值稅稅額，當(dāng)年沒(méi)有新增增值稅稅額或新增增值稅稅額不足抵扣的，未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)留待下年抵扣。納稅人有欠交增值稅的，應(yīng)先抵減欠稅。本條所稱當(dāng)年新增增值稅稅額是指當(dāng)年實(shí)現(xiàn)應(yīng)交增值稅超過(guò)2003年應(yīng)交增值稅部分”。該條規(guī)定可以有效地保證試點(diǎn)地區(qū)財(cái)政收入不會(huì)由于改革的實(shí)施而受到太大的影響。但是該條規(guī)定也存在一定的問(wèn)題：首先，應(yīng)抵扣的增值稅額，只能在當(dāng)年增值稅收入超過(guò)上年的部分中抵扣，當(dāng)年無(wú)“增量”則必須留待下年有增量時(shí)抵扣，這就使受益企業(yè)的范圍明顯縮小。其次，增量抵扣不利于老企業(yè)的發(fā)展，老企業(yè)改革成本和社會(huì)成本很重，在短期內(nèi)經(jīng)濟(jì)效益難以取得較快增長(zhǎng)，因而難以很快實(shí)現(xiàn)增值稅的增量，這就使很多老企業(yè)被排除在抵扣范圍之外。再次，有些認(rèn)定范圍內(nèi)的企業(yè)非但沒(méi)有享受到擴(kuò)大增值稅抵扣范圍的實(shí)惠，反而因?yàn)樵龃蟋F(xiàn)金流量而加重了實(shí)際負(fù)擔(dān)。消費(fèi)型增值稅下，購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額允許被抵扣，所以固定資產(chǎn)原值將減除所含的外購(gòu)進(jìn)項(xiàng)稅金，這就使得每期應(yīng)計(jì)提的折舊額相應(yīng)減少，應(yīng)納稅所得額隨之上升。

　　（三）小規(guī)模納稅人和一般納稅人之間的不公平現(xiàn)象加劇

　　我國(guó)將納稅人按其經(jīng)營(yíng)規(guī)模大小以及會(huì)計(jì)核算健全與否劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。目前我國(guó)對(duì)小規(guī)模納稅人的征稅，存在著起征點(diǎn)低、稅率高的問(wèn)題。小規(guī)模納稅人實(shí)行6%和4%的征收率，看起來(lái)遠(yuǎn)低于一般納稅人17%和13%的征收率，但由于其進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，其稅負(fù)實(shí)際上重于一般納稅人。此外，現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，小規(guī)模納稅人不得使用增值稅專用發(fā)票，經(jīng)營(yíng)上確需開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)，而增值稅專用發(fā)票是購(gòu)貨方抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的重要憑據(jù)，所以購(gòu)買小規(guī)模納稅人的貨物意味著不能足額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這些因素都使小規(guī)模納稅人不能在公平的條件下和一般納稅人進(jìn)行市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。

　?。ㄋ模┯绊懙娇缧袠I(yè)的正常經(jīng)營(yíng)

　　《規(guī)定》第二條中指出：“本規(guī)定適用于黑龍江省、吉林省、遼寧省和大連市從事裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金業(yè)、船舶制造業(yè)、汽車制造業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)為主的增值稅一般納稅人（以下簡(jiǎn)稱納稅人）。前款所稱為主，是指納稅人生產(chǎn)銷售裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金業(yè)、船舶制造業(yè)、汽車制造業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)產(chǎn)品年銷售額占全部銷售額50%（含50%）以上。”該條以外的從事軍品或高新技術(shù)產(chǎn)品生產(chǎn)的增值稅一般納稅人如需實(shí)行《規(guī)定》的抵扣辦法，報(bào)相關(guān)部門(mén)研究后另行規(guī)定。由此可見(jiàn)，即使是在試點(diǎn)區(qū)域，也并非所有企業(yè)都可以從該項(xiàng)改革中受惠，那些不屬于上述八大行業(yè)的企業(yè)則無(wú)法擴(kuò)大增值稅抵扣范圍。這就促使部分企業(yè)通過(guò)虛假合并等方式以滿足《規(guī)定》中的條件，從而得到固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。這些行為在程序上合法，但是卻干擾了正常的跨行業(yè)經(jīng)營(yíng)行為，也影響到國(guó)家的財(cái)政收入。

　　（五）增值稅轉(zhuǎn)型增大就業(yè)壓力

　　生產(chǎn)型增值稅下，資本密集型企業(yè)固定資產(chǎn)占比重比較大，不允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額大，因而稅負(fù)重于勞動(dòng)密集型企業(yè)。消費(fèi)型增值稅下，固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣，從而勞動(dòng)密集型企業(yè)的優(yōu)勢(shì)消失。因而，在消費(fèi)型增值稅下，在同樣的生產(chǎn)水平下，企業(yè)更傾向于使用能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的設(shè)備而不是雇傭工人，這就必然造成資本流向資本有機(jī)構(gòu)成高的行業(yè)，進(jìn)而造成勞動(dòng)崗位的減少，失業(yè)人員的增加。盡管從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度看，就業(yè)問(wèn)題的根本解決有賴于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和優(yōu)化升級(jí)，但是從社會(huì)穩(wěn)定角度出發(fā)，實(shí)施消費(fèi)型增值稅后短期內(nèi)出現(xiàn)的就業(yè)壓力增大現(xiàn)象亦不容忽視。

　　四、對(duì)策建議

　?。ㄒ唬?duì)存量固定資產(chǎn)分期按比例抵扣

　　可以將實(shí)行消費(fèi)型增值稅以前的外購(gòu)固定資產(chǎn)所含稅款分期按比例抵扣。比如，可以規(guī)定在實(shí)施消費(fèi)型增值稅的第一年可抵扣改革時(shí)點(diǎn)上存量固定資產(chǎn)所含稅款的10%，第二年可抵扣15%，第三、四、五年分別抵扣20%、25%和30%，這樣既不會(huì)打擊存量固定資產(chǎn)占比大的企業(yè)的積極性，同時(shí)又將財(cái)政收入的減少分配到改革后的五年當(dāng)中去，保證國(guó)家財(cái)政收入的穩(wěn)定性。

　?。ǘ╆P(guān)于小規(guī)模納稅人的問(wèn)題

　　一是適當(dāng)放寬一般納稅人界定標(biāo)準(zhǔn)，使更多的企業(yè)被納入一般納稅人范圍，同時(shí)適當(dāng)降低小規(guī)模納稅人稅率，使兩者的實(shí)際稅負(fù)趨同。二是對(duì)小規(guī)模納稅人外購(gòu)固定資產(chǎn)的抵扣，可以借鑒改革試點(diǎn)八大行業(yè)中軍品或高新技術(shù)產(chǎn)品生產(chǎn)的增值稅一般納稅人的處理方案，即經(jīng)過(guò)一定的程序報(bào)批后再予以抵扣。這樣做可以緩解兩類納稅人之間的不公平現(xiàn)象，雖然加大了報(bào)批程序的成本，但是經(jīng)過(guò)相關(guān)部門(mén)審批“把關(guān)”，可以減少由于小企業(yè)自身的不法操作而造成的騙稅行為的發(fā)生。三是加強(qiáng)對(duì)小規(guī)模納稅人的管理，規(guī)范其賬務(wù)處理。

　?。ㄈ╆P(guān)于財(cái)政缺口的彌補(bǔ)問(wèn)題

　　一是適當(dāng)擴(kuò)大增值稅的征收范圍。根據(jù)增值稅的設(shè)計(jì)原理，所有商品和勞務(wù)都應(yīng)列入其征稅范圍。目前，可以考慮將交通運(yùn)輸業(yè)。建筑安裝業(yè)和郵電通訊業(yè)等與增值稅關(guān)系密切的第三產(chǎn)業(yè)勞務(wù)改征增值稅，待條件成熟后再逐步擴(kuò)展到其他服務(wù)業(yè)。二是適時(shí)開(kāi)征一些新的稅種，比如燃料稅、社會(huì)保障稅、遺產(chǎn)稅、環(huán)境保護(hù)稅、資本利得稅等，通過(guò)這些稅種收入的增加彌補(bǔ)增值稅收入的減少。三是加強(qiáng)稅收征管，減少稅收流失。

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　　責(zé)任編輯：鬼谷子