一、引言

　　近年來，關于稅制改革的議論此起彼伏，部分稅種的改革措施也相繼出臺。2005年10月，我國對個人所得稅進行了部分調整：一是為實現(xiàn)公平目標，將工資、薪金所得的月免征額提高到1600元；二是為充分掌握納稅人的信息，增加了全員全額扣繳的規(guī)定。2006年4月1日起，我國對現(xiàn)行消費稅的稅目、稅率及相關政策進行了調整。此次對消費稅的調整一是重視強化其調節(jié)功能，二是重視促進環(huán)保資源節(jié)約。此外，還有更多尚在論證，但暫未付諸實施的改革建議。如增值稅的轉型問題、燃油稅開征的問題、兩稅合并問題以及個人所得稅的進一步完善問題等。事實上，種種稅制改革的方向與定位無一例外地要受如下兩方面約束：一是各稅改革所應強調的基本原則；二是各具體稅種的實際可操作性。正如薩伊所說：“各種特殊的稅種首先要滿足這些一般原則，才能繼而研究各種具體課稅方法和歸宿。從公共繁榮的觀點來看，無論現(xiàn)在征收的稅或將來征收的稅，都必須依照這些原則，衡量其好壞”。此次個稅改革正是這種思想的反映。首先強調公平分配的基本目標，所以僅將工資、薪金所得的免征額提高；其次考慮到可操作性，僅僅做了提高免征額的調整，其他如改變課稅模式、課稅單位等改革建議并未被采納。因而，稅制改革的一般邏輯就是先確定大的原則方向，再通過具體稅制調整達到目標。大的原則方向即為課稅的原則。

　　課稅原則規(guī)定的是政府對什么征稅，征收多少，怎樣征稅，是政府在設計稅制、實施稅法過程中遵循的基本理論準則，也是評價稅收制度優(yōu)劣、考核稅務行政管理狀況的基本標準。稅收制度的設置應該遵循什么原則，這是西方經(jīng)濟學界200多年來一直關注的重要問題。從18世紀英國古典經(jīng)濟學派的亞當？斯密起，直到19世紀末20世紀初，相信市場自身調節(jié)的力量，遵循稅收中性原則占據(jù)著主導地位。由此誕生了亞當？斯密以平等、確實、便利、節(jié)約為代表的征稅原則。并被后人奉為經(jīng)典，談到稅制改革必以亞當？斯密的稅收原則為指導。從20世紀30年代末到70年代初，西方國家的稅收政策主要受凱恩斯國家干預經(jīng)濟的理論所左右，認為稅收可在市場失靈時有非中性，主張運用稅收糾正市場存在的缺陷。到了70年代中后期，在政府干預經(jīng)濟部分失靈或失效的情況下，凱恩斯的宏觀經(jīng)濟理論不斷受到貨幣主義、供給學派、理性預期學派、新自由主義學派等的輪番沖擊與挑戰(zhàn)。這些學派主張力圖減少國家干預，依靠市場經(jīng)濟自身的力量來保證經(jīng)濟的運轉。因此，稅收中性思想又有了復歸與再發(fā)展，并已成為以美國為代表的西方發(fā)達國家進行稅制改革的基本理論依據(jù)。

　　然而，亞當？斯密的稅收四原則是否能夠涵蓋所有稅制改革的總體目標要求？是否所有稅制改革都要以不違背其任一原則為評判依據(jù)？這是稅制改革前首先需要明確的重要問題。本文認為，亞當？斯密的稅收四原則只是特殊歷史時代的產(chǎn)物。雖然其中性思想代表著自由市場經(jīng)濟的發(fā)展方向，但隨著經(jīng)濟和社會的發(fā)展變遷，已不能完全涵蓋社會對稅收制度提出的原則性要求。而且，也不可能使單一的稅種改革做到完全遵循所有原則。

　　二、亞當？斯密稅收原則的完備性考察

　　亞當？斯密是18世紀資產(chǎn)階級古典政治經(jīng)濟學的杰出代表，他的巨著《國富論》標志著古典政治經(jīng)濟學體系的建立。雖然在重商主義流行的17世紀中葉至18世紀中葉，就出現(xiàn)了配第、諾思、休謨、布阿吉爾貝爾和魁奈等一批不同程度地擺脫了重商主義觀念束縛，主張自由放任的經(jīng)濟研究者，但直到1776年斯密的《國富論》出版，才最終戰(zhàn)勝了重商主義，實現(xiàn)了經(jīng)濟思想史上的第一次革命，創(chuàng)立了古典政治經(jīng)濟學體系，從而經(jīng)濟學作為一門獨立的科學開始形成。所以，馬克思說：“在亞當？斯密手中，政治經(jīng)濟學發(fā)展到某種完整的地步，它包括的范圍在一定程度上獲得了完備的輪廓?！?/p>

　　斯密在《國富論》中綜合了自由主義經(jīng)濟學說和財政學說，極力主張自由放任和自由競爭，政府應減少干預或不干預經(jīng)濟，他的這種思想通過所謂的“廉價政府”、“夜警政府”得以充分體現(xiàn)。他認為國家對民間資本征稅，會相應地削弱經(jīng)濟發(fā)展的能力。《國富論》第五篇討論了君主或國家的收入，對如下幾點作了詳盡的說明：（1）什么是國家的必要費用？其中，哪些部分應該出自賦稅；（2）賦稅是怎樣募集的？各種籌集方法有何利弊；（3）國家為何要舉債？債務對于真實財富有什么影響？因而，斯密是把課稅原則明確化、系統(tǒng)化的第一人。從經(jīng)濟自由主義立場出發(fā)，他提出了平等、確實、便利、節(jié)約的著名的四大原則。然而，雖然斯密的稅收四原則反映了自由資本主義對稅收政策方面的基本要求，但畢竟是在特殊的歷史時期所做出的總結。鑒于不同的國家和不同的歷史時期對稅收政策有著不同的需要，這就注定了它需要根據(jù)時代的發(fā)展而發(fā)展，而不能僅僅局限在為自由資本主義服務。因而，任何時候它只能作為稅制設計參考的部分，而不是全部。事實上，在其前和其后的很多經(jīng)濟學家都對稅收原則有過總結，相比之下，斯密的稅收原則體系并不是最完整的。配第在《賦稅論》中論及了人民抵制賦稅的原因。大概可歸為征收數(shù)量方面、稅負分配方面、稅款使用方面和稅種設置方面。由此，他總結的征稅原則除了公平、節(jié)省外還有關于稅基的選擇，提出了反彈性的思想?！胞}這種東西，不論對任何階層的人說來都是普遍需要的，富人需要鹽，窮人也需要鹽，……那么鹽稅就是一種特殊的捐稅，就是一種獨占”。此外，還贊同以消費面非所得為基礎的稅制，認為這樣可體現(xiàn)公平，避免重復征稅?！懊總€人按實際享受繳稅，符合自然的正義?！藗儾恢翆ν晃锲防U納二倍或二次稅。因為不論何物品，都只能消費一次”。

　　法國重農(nóng)學派創(chuàng)始人魁奈在其《賦稅論》和《農(nóng)業(yè)國經(jīng)濟統(tǒng)治的一般準則》兩篇著作中首先強調了從征稅對象和征稅形式方面來建立一個稅制的基本框架，在一個合理的框架下才能達到輕稅和擴大再生產(chǎn)的目標?！瓣P于賦稅落在哪些對象身上的問題，是沒有任何意義的，它總是落在同一個原本上，因為總是靠土地收入來支付?！痹谡鞫愋问椒矫?，“對私人財產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品貿(mào)易征稅是最有害的征稅形式，但這種征稅自古以來都被認為是最恰當和最容易的征稅形式”。其次，他還提出了稅收不可侵蝕資本的原則，認為這樣有礙再生產(chǎn)?！耙虼瞬荒軐Ψ殖勺獾剞r(nóng)場主的生產(chǎn)性財富征稅，因為這意味著破壞國家每年再生產(chǎn)財富的泉源?！?。再次，對征稅的規(guī)模也有原則限制?！白舛惒粦^重到破壞的程度，應當和國民收入的數(shù)額保持均衡，必須隨收入的增加而增加。

　　休謨是英國哲學家、歷史學家和經(jīng)濟學家，他主要作為哲學家而出名。但他在為數(shù)并不多的經(jīng)濟論文中也發(fā)表過一些有影響的觀點。他的稅收思想至少體現(xiàn)在三個方面：一是適度原則；二是公平原則；三是隱蔽原則。他在《論賦稅》中充分肯定了對消費品的征稅?！叭绻麑ω毭癜傩盏南M品征收捐稅，其必然后果看來不外乎二條：窮人不是節(jié)衣縮食，便是提高工資……。但是，緊隨著賦稅而來的往往還有第三種后果，即：窮人提高其生產(chǎn)積極性，完成更多的工作，以保持原先的生活水平”。此處，休謨顯然是將間接稅的好處寄托在由征稅而引起的收入效應上。這在資本主義初級階段勞動力過剩和供給彈性低的社會現(xiàn)實是有一定的邏輯必然性的。此外，他對消費稅的推崇還在于它的隱蔽性和自愿性。“捐稅以加在消費品，尤其是奢侈品上最為適宜，因為這種捐稅最不易為人們所察覺。捐稅就在無形中一點一滴地被交納了，根本不為消費者所覺察”。這種觀點似乎過于樂觀地描繪了由消費的自愿性所帶來的消費稅分配上的公平性。而事實上往往出于對稅收收入的需要而將消費稅的課稅對象擴大至生活必需品，由此便帶來消費稅的累退性。因而，休謨就把消費稅弊端的忽略和利處的突顯建立在一種理想上的稅負適中均衡的假設基礎之上了。“要是賦稅適中，負擔均衡，不影響生活必需品，上述后果必然出現(xiàn)”

　　尤斯蒂是站在國家觀立場上來研究如何適當征稅的。他的征稅原則是在其對捐稅做出自己的定義的基礎上而得出的。他認為：“所謂捐稅，是當王室領地和特權項下的收入不足以應付國家的必要支出時，人民不得不就其私有財產(chǎn)和收益按一定的比率作出的支出”。由此，在不得妨礙納稅人的經(jīng)濟活動，而且是實屬必要的場合時，國家才能征稅。在征稅時，在確保國庫原則這一最高原則外，還需要符合其他原則。其中與斯密的不同之處在于：（1）不侵害公民的自由權?！敖M織稅收制度時必須時刻銘記在心的第三個基本原則就是在募集捐稅時所使用的方式方法，不得損及國家和人民的福利，不得損及公民自由權?！薄＃?）以國情為原則。“第四個基本原則，應按照國家的性質和政府體制來組織稅務制度，這樣就容易顯示稅制的公平無私。……如果一國的財政制度與它的政治體系不相投合，那么，不僅由于它所導，向的方針不會與國家的處境相協(xié)調而使其效能減弱，而且使整個國家合而為一的、使其各部門得以向一個共同目標奮斗的那些各部門之間的必要的聯(lián)系與協(xié)調，將受到阻礙”。

　　西斯蒙第在接受斯密課稅原則的基礎上，還提出了國家征稅的量的界限，即對窮人要免稅，以維持其基本生活的需要?！叭绻x稅接觸到生活需要，以致使納稅人無法生活時，則應對這部分收入免稅。根據(jù)人道的原則，應該說最重要的是永遠不能使賦稅觸及納稅人生活所需的收入”。對富人也不能重稅，以避免出現(xiàn)資本外逃?！百Y本家隨時可以使他們的財產(chǎn)逃避苛刻的捐稅，稅務機關即使獲得了原來沒有掌握的，能了解他們收入的種種便利條件，可是為了不使他們的財富外逃，仍然要規(guī)定永遠不能對他們征重稅?！蓖瑫r也提出了國家籌集稅收收入的質的界限，即國家任何時候都要以輕稅為目標。在論賦稅篇中，他反對魁奈的實行單一土地收入稅的看法，認為稅種應該多樣化?！笆杖胗懈鞣N不同的形式，賦稅也應當隨之而分門別類?！?。在征稅的對象上，他與李嘉圖的看法一致，認為政府應該針對收入納稅，而不是資本。“財富種類很多，其中只有收入是應該納稅的。因為政府要利用征收的稅額支付非生產(chǎn)性的費用?！?/p>

　　由此，西斯蒙第總結了以下幾條征稅原則，以供稅制設置時參考：（1）以收入而非資本為對象?！皩η罢哒鞫悾瑖抑皇侵С鰝€人所應支出的東西；對后者征稅，就是毀滅應該用于維持個人和國家生存的財富?！保?）對低收入者應該免稅?！百x稅是公民換得享受的代價，所以不應該向得不到任何享受的人征稅；就是說，永遠不能對納稅人維持生活所必需的那部分收入征稅。”（3）賦稅應避免使資本外逃?！皼Q不應該因征稅而使應納稅的財富逃出國外，因此，規(guī)定賦稅時對于最容易逃稅的財富應該特別縝密考慮。賦稅決不應該觸及保持這項財富所必需的那部分收入?！保?）要以輕稅為原則?！叭魏钨x稅，使百姓向稅務機關繳納的收入越多，為害也就越大；任何賦稅，要錢越少，越是好稅?！保?）稅制要盡量簡化，遵從成本小?！叭魏钨x稅，要求人們接受的監(jiān)督越廣，對公民自由的破壞越重，越是壞稅；任何賦稅，使人產(chǎn)生隱瞞的企圖越小，使人受得的監(jiān)督越少，自愿完納的成分越大，越是好稅。”

　　薩伊在《政治經(jīng)濟學概論》中將政治經(jīng)濟學看作是一門闡明財富是怎樣生產(chǎn)、分配與消費的科學。并提出了有名的關于政治經(jīng)濟學的三分法，即分為財富的生產(chǎn)、分配和消費三部分，而且這三者在邏輯上是有著密切聯(lián)系的?；谶@種思想，屬于財富分配范疇的賦稅的影響范圍自然而然不會僅僅局限于財富的分配領域，而是同時影響到生產(chǎn)和消費。因而，薩伊對賦稅原則的討論融合了賦稅對生產(chǎn)、分配、消費的廣泛影響。他指出，最好的租稅，或為害最小的租稅應符合如下原則：（1）稅率適度。因為“不論是生產(chǎn)性消費或非生產(chǎn)性消費，總受到他的收入數(shù)目的限制”。收入的減少必然使對產(chǎn)品的需求減少，從而供給也減少，致使課稅對象減少。這就是“稅率增加而稅收并不比例增加的原因，也就是在財政算術中二加二不等于四這句話成為一種格言的原因”。（2）超額負擔小?！霸谧钌俪潭壬显斐芍粺_納稅人而不增加國庫的苦況?！保?）“在最小程度上妨礙再生產(chǎn)”。薩伊認為“所有租稅都可以說有害再生產(chǎn)，因為它阻止生產(chǎn)性資本的累積?！闭缥魉姑傻谇擅畹匕堰@比作在播種時間而不是收成時間征收什一稅一樣。因而他贊成對資本輕稅。（4）有利于引導公民的行為?！坝欣趪竦赖?，即有利于普及對社會有用或有益習慣的租稅”。

　　從薩伊的論述中我們可以看到，他認為稅收基本上是有害的，都會妨礙社會的再生產(chǎn)。但同時稅收又是不可避免地客觀存在的。所以與其他經(jīng)濟學家不同的是，他著重強調稅率要低，以將其對再生產(chǎn)的影響降至最低。此外，他還第一次提出國家應將稅收做為一種調控國民行為的工具來加以使用，并在制定具體稅制時有目的地予以貫徹。

　　瓦格納是講壇社會主義的重要成員。他反對古典經(jīng)濟學的自由主義，提倡洛貝爾圖斯和拉薩爾的國家社會主義。在他的國家社會主義綱領中，他指出國家應讓下層階級能享受由生產(chǎn)力提高所獲得的物質生產(chǎn)的成果和文化財富；還強調了國家籌措財源的目的就在于保護下層階級的利益，國家應通過租稅政策干預社會分配。他不但將斯密的賦稅四原則加以擴大，并主張以賦稅作為調節(jié)財富與收入的再分配、降低貧富差距的工具。他在《財政學》中承認國家對經(jīng)濟活動具有積極的干預作用，主張通過各種方式來改善有市場主導的收入分配的不公平性，以解決社會問題。在這種思想的指導下，他認為正確的稅源應選擇國民收入，而不是資本所得和財產(chǎn)所得；選擇稅種則應考慮稅負轉嫁之問題，因為這關系到實際負稅的公平性。可見，瓦格納的稅收原則改變了先前一些消極的思想，認為稅收收入既要充分，又要彈性，要在經(jīng)濟發(fā)展的過程中起到一個自動穩(wěn)定器的作用。此外還要承擔一定的社會職能。而且明確指出國家在征稅時要注意保護稅本，培植稅源，不能使稅收影響經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。

　　20世紀30年代以后，在資本主義世界經(jīng)歷了幾次比較大的周期性經(jīng)濟危機之后，西方國家逐漸意識到了純粹的自由市場經(jīng)濟自身所固有的缺陷。這些缺陷單純依靠市場本身是無法解決的，必須借助于國家干預。因而很多新的經(jīng)濟學流派應運而生。其中比較有代表性的就是凱恩斯經(jīng)濟學派和福利經(jīng)濟學派。二者在財政政策方面都十分重視借助稅收工具來達到社會目標。比如凱恩斯建議通過財政支出的增加來擴大社會的有效需求，通過稅收再分配的作用來擴大個人的有效需求；福利經(jīng)濟學派則重視運用稅收工具來改善社會的收入分配狀況，使得總體的社會福利水平提高等。

　　在現(xiàn)代財政理論中，兩個最重要的稅收原則即效率原則和公平原則。效率原則包括稅收的經(jīng)濟效率和制度效率兩方面。經(jīng)濟效率指稅收對市場經(jīng)濟運行的影響應盡可能降到最小，力爭保持中性狀態(tài)。稅收中性的內(nèi)涵不僅局限在消費者的額外負擔上，而且擴展到了包括稅收誘因對各種經(jīng)濟活動的影響，如勞動、儲蓄、產(chǎn)業(yè)決策、投資等。然而，稅收中性在現(xiàn)實中實際上很難做到。不但如此，而且有時甚至還需要借助稅收的非中性。例如在市場失靈的情況下，國家有必要通過非中性的稅收來糾正市場缺陷，使市場有效運轉。制度效率是指稅收制度在保證籌集收入的基礎上做到費用最小化。這里的費用包括了征納雙方因征納稅所發(fā)生的費用。即政府的征收費用和納稅人的遵從成本都要小。公平原則也有新的發(fā)展，包括橫向公平和縱向公平。橫向公平強調的是具有相同福利水平的納稅人在納稅前后的福利應該是相同的。但這一原則實際上存在操作上的困難。這主要體現(xiàn)在如何衡量不同納稅人的福利問題。不同的納稅人有著對福利的不同理解：有的強調收入能力，有的強調消費能力，有的甚至強調閑暇的時間?？v向公平強調的是具有不同福利的納稅人應該繳納不同的稅款。這不但涉及到福利的度量問題，還涉及到課稅方法的選擇和區(qū)別征稅程度的問題。稅收學界通常用受益原則和能力原則來體現(xiàn)縱向公平。受益原則要求納稅人根據(jù)其從公共服務中所獲得的利益大小納稅。該原則從理論上來說具有合理性，但在實踐上受制于三點：一是難以量化受益，二是難以克服公共物品的“免費搭車現(xiàn)象”，三是會使對公共品的需求發(fā)生扭曲。能力原則要求納稅人按照其能力來納稅。衡量納稅人的能力通常使用客觀說和主觀說?？陀^說以所得、支出或者財富的標準來衡量。以所得為基礎的關鍵問題在于對所得標準的判斷；以支出為基礎的優(yōu)點在于更能體現(xiàn)公平的要求，缺點在于統(tǒng)計個人支出總額的困難和如何對待生活必需品的消費問題；以財富為基礎面臨的問題主要是如何對財富進行估價以及管理上的困難。主觀說強調的是納稅人在納稅之后的邊際效用相同；而判斷邊際效用大小需要以社會福利函數(shù)的形式為基礎，根據(jù)所依據(jù)的是功利主義、羅爾斯主義還是折衷主義的原則，可區(qū)分為相等絕對犧牲論、相等邊際犧牲論和相等比例犧牲論等。

　　這些原則的形成背景不同于斯密所處的時代，但卻無一例外地是與不同國家的特定歷史時期相聯(lián)系的。而不同國家不同時期的經(jīng)濟發(fā)展目標對稅收政策的要求不是一成不變的。當市場基本面良好的時候，應強調稅收中性；當資本稀缺的時候，稅收不應侵蝕資本；當市場不能正確引導公民行為時，稅收甚至可以用來代行其責，等等?？傊?，確定稅收原則的基本準則是一國的國情，斯密的稅收原則并不是一個完整的、普適性的原則體系。

　　三、亞當？斯密稅收原則的兼容性考察

　　斯密的賦稅原則是否在任何時候都應該作為一個整體來指導稅制改革呢？是否違反某一原則就意味著稅制改革是不合理的呢？答案是否定的。斯密本人在列舉各國在征收特定稅時，并不總是完全遵守上述四原則的。如地租稅就違反了第一原則，但符合其他三原則；什一稅及其他一切類似土地稅，表面看似乎十分公平，其實極不公平；營業(yè)利潤稅由于在操作上只能實行大小店鋪多寡一律的方式，因而也是不公平的；房租可以區(qū)分為兩個部分：“其一，或可稱為建筑物；其二，通常稱為地皮租。”因而房租稅也往往會自行區(qū)分為兩部分，一部分由住戶擔當，一部分由地皮主支出。而由于房租對于全部生活費的比例，是隨財產(chǎn)的多寡而不同的，所以房租稅的負擔一般是以富者為最重，這被認為是公平的。但要相當正確地確定各房屋的實際房租，則是十分困難的。因此，在規(guī)定房屋稅時就根據(jù)一些比較明顯的事實，比如爐捐和窗稅來代替。因而是不符合確定性原則的。人頭稅如企圖按照各納稅者的財富或收入比例征收，那就要完全成為任意的了。如按照每個納稅人的身份征收，那就完全成為不公平的。因同一身份的人，其富裕程度常不一樣。“因此，這類稅，如企圖使其公平，就要求完全成為任意的，不確定的；如企圖使其確定而不流于任意，就要完全成為不公平的。不論稅率為重為輕，不確定總是不滿的大原因。在輕稅，人們或可容忍很大的不公平；在重稅，一點的不公平，都是難堪的。”課加在低收入者身上的人頭稅，實質就是一種對勞動工資的直接稅。由于對低收入者是依其推定的財富程度征收，因而具有種種不便利性。但征收這種稅有兩個好處，“其一是收入穩(wěn)定；其二是所費有限”。此外，是否能使征稅做到公平，還要依賴于稅負轉嫁的情況，并不僅僅是取決于表面上的公平。因勞動者的工資受到兩種不同因素的支配，即勞動的需要和食物的普通或平均價格，所以“對勞動工資所得課稅雖可能由勞動者付出，但嚴格地說，在課稅后勞動需要及食物價格仍保持課稅前的原狀時，所交稅款其實都是直接由雇他的人墊支的?！倍椭饕话闶菚⑺鶋|款項轉嫁到貨物價格上的，因此，工資提高額及利潤增加額最終都是歸消費者支付。所以，將勞動工資列為征稅對象不一定就能使稅后工資趨于公平。對消費品征稅則要依據(jù)不同的情況來確定轉嫁問題。斯密將消費品分為必需品和奢侈品，必需品是指“不但是維持生活上必不可少的商品，而且是按照一國習俗，少了它，體面人固不待說，就是最低階級人民，亦覺有傷體面的那一切商品?！贝送?，一切其他物品即是奢侈品。由于勞動工資部分地受生活必需品的平均價格的支配，所以凡提高其平均價格的事物都會造成對工資提高的壓力。因此，對生活必需品課稅和對勞動工資直接課稅所產(chǎn)生的影響是相同的。“這種稅最終總是通過增加的工資而由其直接雇主墊還給他，而雇主則將增加的工資，連同一定的增加利潤，轉嫁到貨物價格上去。所以，此稅的最后支付以及連這增加利潤的支付，將由消費者負擔。”對奢侈品的征稅則并不一定會引起勞動工資的增高。而且，除這奢侈品本身的價格外，其他任何商品的價格不會因此而提高。對必需品征稅則會引起其他一切商品價格的連鎖上漲。

　　至于消費品的征稅方法，無論對于必需品還是奢侈品來說一般有兩種?！捌湟唬筛鶕?jù)消費者曾使用某種貨物消費某種貨物的理由，叫他每年完納一定的稅額；其二，當貨物還留在商人手中，尚未移交到消費者以前，即課以一定的稅?！碑斎?，這兩種不同的課征方法有著不同的適用對象?！耙环N不能立即用完而可繼續(xù)消費相當?shù)臅r間的商品，最宜于以前一方法課稅；一種可以立即消費掉或消費較速的商品，則最宜于以后一種方法課稅?！笨梢姡词箤ν恍再|的消費品征稅，也會因其各自適宜的征稅方式而難以實現(xiàn)公平的原則。作為替代方法，馬太？德克爾爵士有一個有名的提議，即“主張一切商品，甚至立即或迅速消耗的商品，都須依下面這方法課稅，即消費者為得到消費某商品的許可執(zhí)照，逐年完納一定金額，商人不付任何稅額?！贝擞媱澲康脑谟谑股倘说娜抠Y本都能用在流通上，而不是部分用來墊付稅款。但若對迅速消耗的商品采用這種方式課稅則避免不了以下弊端：“第一，這種課稅方法和普通課稅方法比起來，較不公平，不能好好按照各納稅者的費用和消費比例課征；第二，按照這種方法課稅，消費某種商品，或一年一次或半年一次或一季一次付許可執(zhí)照的費，對迅速消耗商品所課各稅的主要便利之一，即陸續(xù)繳付的便利，便要大大減少了；第三，這種稅所引起的取締奢侈的作用就變小了。消費執(zhí)照一度領得了，領照者多飲也好，少飲也好，其所稅都一樣；第四，要消費者一次性付出等于現(xiàn)在他在各該時間內(nèi)不感覺什么不73方便的付稅總額，恐怕會使他大大叫苦。因此這種課稅方式，不處以殘酷的壓迫，就不會生出現(xiàn)在課稅方法所能取得的同等收入。而現(xiàn)在的課稅方法，卻是沒有任何壓迫的?！笨梢?，這種替代方式不是違反公平原則，就是有悖便利、節(jié)約的原則。要兼顧到所有原則，似乎是十分困難的。

　　由斯密的論述我們可以看到，雖然他從理論上總結了一般賦稅的征收所應遵守的四大原則，然而真正要在具體稅制設計中完全做到是不現(xiàn)實的。所以，一旦在稅種設置的過程中出現(xiàn)無法兼顧各原則的時候，就需要依據(jù)不同的具體情況，對不同的原則有所側重。如在輕稅時，人們或可容忍很大的不公平，此時可偏重其他原則；在重稅時一點的不公平都是難以忍受的，此時應更加注重公平性原則。當要重視公平的時候，卻往往不得不犧牲便利等等。這種邏輯不僅存在于亞當？斯密的稅收四原則中，而且同樣存在于拓展了的各稅收原則中。有的稅種為了做到公平，必須要犧牲效率，如累進的個人所得稅；有的稅種為了實現(xiàn)效率，就必須忽略公平，如對任何企業(yè)都一視同仁的企業(yè)所得稅。

　　事實上，各條稅收原則都有相悖的一面。任何稅種在設置時，都不可能兼顧到所有原則，都會面臨一個所適用原則的取舍問題。這就要看該稅種重點應該強調的是哪方面，要依據(jù)不同時期的經(jīng)濟和社會發(fā)展目標以及各稅種的具體情況來定。在此思想指導下，稅制改革不應有顧此失彼的憂慮。在確定了其所要達到的主要目標之后，便可拋開其他條框的約束，制訂出可行的改革方案。因而，稅制改革實際上不可能做到有百利而無一害，但卻可做到于百害之中取其輕。當我們列數(shù)亞當，斯密的稅收原則并將其奉為信條時，往往忽視這一點，致使在改革時瞻前顧后，畏首畏尾，實在是無此必要。