一、稅收優(yōu)先權的法律位序問題

　　稅收優(yōu)先權即稅收之債優(yōu)先權，是指稅收之債和其他債權同時存在，而債務人的全部財產(chǎn)或特定財產(chǎn)不足以清償所有債務時，稅收債權享有優(yōu)先于某些債權而受優(yōu)先清償?shù)臋嗬?。我?001年修訂的《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定標志著我國首次在法律上正式確立了稅收優(yōu)先權制度。

　　眾所周知，國家根據(jù)公益優(yōu)先的原則，為保障稅收的及時實現(xiàn)，在公法（如行政法和稅法）的內(nèi)容和程序設計上，往往把稅收之債置于優(yōu)于其他民事債權的地位上，從而形成稅收優(yōu)先權的理念。但由于現(xiàn)代社會民本觀念的不斷增強，使稅收優(yōu)先權的內(nèi)容和實現(xiàn)程序，朝著更加尊重私權和保障交易安全的方向發(fā)展。這樣，稅收優(yōu)先權在世界各國似乎有弱化的趨勢。

　　稅收優(yōu)先權制度內(nèi)容的設計，只有在稅收之債和其他民事債權同時并存，且在相互沖突的條件下才有意義。在我國稅收實踐中，不僅存在稅收債權之間的并存與沖突。而且存在稅收之債與其他民事債權優(yōu)先權之間的并存與沖突。

　?。ㄒ唬┒愂諅鶛嘀g的并存與沖突

　　稅收征管環(huán)節(jié)中的稅收債權之間的并存與沖突。根據(jù)我國《稅收征管法》的有關規(guī)定，稅務機關為保證稅款的征收，在稅收征管環(huán)節(jié)可以向納稅人催繳稅款、責令其提供納稅擔保和采取稅收保全措施。盡管我國稅法沒有明確上述征管措施的優(yōu)先效力，但是，在稅收實踐中，它們事實上均享有優(yōu)先受償?shù)男ЯΓ覀儾环练謩e稱之為：稅收請求優(yōu)先權、稅收擔保優(yōu)先權和稅收保全優(yōu)先權（日本法上叫扣押優(yōu)先權）。在納稅人財產(chǎn)有限的情況下，它們之間在債務人同一財產(chǎn)上，發(fā)生權利并存與沖突的可能性很大，這如何解決？

　　（二）稅收之債與其他民事債權優(yōu)先權之間的并存與沖突

　　稅收之債雖然屬于公債，但從其財產(chǎn)法律關系的實質(zhì)及其發(fā)展趨勢看，應定位于民事債權為宜。既然《稅收征管法》第四十五條確立了稅收之債的優(yōu)先權，那么，它就有可能與其他民事債權優(yōu)先權（相對于稅收之債而言）之間產(chǎn)生并存與沖突。而根據(jù)我國民法設定的幾種情況，其他民事債權優(yōu)先權有以下種類：

　　1.特種債權，又稱先取特權。此類債權因債的性質(zhì)而使債權人享有優(yōu)先受償資格，如職工工資和勞動保險費用。

　　2.擔保債權。由于債權人對擔保財產(chǎn)享有對抗不特定第三人的排他性權利，故又可稱為擔保物權。此類債權因被擔保而使債權人享有優(yōu)先受償?shù)馁Y格，如抵押權。

　　3.預告登記人債權。此類債權因債權人辦理預告登記而享有優(yōu)先受償資格，如2007年3月16日第十屆全國人大第五次會議通過的《中華人民共和國物權法》第二十條規(guī)定的關于商品房預售登記。該條規(guī)定：“當事人簽訂買賣房屋或者其他不動產(chǎn)物權的協(xié)議。為保障將來實現(xiàn)物權，按照約定可以向登記機構申請預告登記。預告登記后，未經(jīng)預告登記的權利人同意，處分該不動產(chǎn)的，不發(fā)生物權效力”。

　　4.關系人債權。指債權人與債務人之間存在共有、租賃、合伙等特殊關系，從而取得優(yōu)先受償?shù)馁Y格。對此沖突問題，如何解決？我們有必要求解于法律。

　　二、稅收優(yōu)先權的法律位序分析

　?。ㄒ唬┒愂諆?yōu)先權之間的法律位序

　　1.在分稅制下，中央稅與地方稅如發(fā)生沖突，誰者優(yōu)先受償？我國現(xiàn)行法律并無規(guī)定。世界上多數(shù)國家（如法國）均在立法中規(guī)定，中央稅優(yōu)先受償。考慮到我國中央加強宏觀調(diào)控能力的需要和嚴重的地方保護主義等實際情況，有必要在有關法律文件中明確規(guī)定：中央稅優(yōu)于地方稅受償。

　　2.稅收征管環(huán)節(jié)中的稅收債權之間發(fā)生沖突時的受償順序。

　?。?）稅收請求優(yōu)先權，指稅收債權優(yōu)于普通債權，或稅收請求權相互之間，以先進行交付請求的稅收優(yōu)先。我國法律對稅收請求的時間規(guī)定并不明確，實踐中多以欠稅發(fā)生的時間為稅收請求交付的時間，這會對第三人與債務人交易產(chǎn)生潛在的風險，需要改進。如果以《稅收征管法》第四十五條第3款規(guī)定的欠稅公告時間，作為稅收優(yōu)先權的請求時間就比較公平合理，因為它可以使第三人有效獲取交易情報，評估交易安全。

　?。?）稅收擔保優(yōu)先權?！抖愂照鞴芊ā返谌藯l、第四十四條明確規(guī)定了稅務機關可以采取納稅擔保的兩種情形：一是稅務機關有根據(jù)認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人在限期納稅期限內(nèi)，有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應納稅的收入的跡象，稅務機關可以責成納稅人提供擔保；二是欠繳稅款的納稅人或者他的法定代理人需要出境時，應當在出境前向稅務機關結清應納稅額、滯納金或者提供擔保。納稅擔保是保障稅款征收的有效形式。它可以分為人的擔保（如保證）和物的擔保（如抵押和質(zhì)押），此文所稱的稅收擔保是指物的擔保，因為就人的擔保來說。稅務機關要求其履行義務，其實質(zhì)還是在行使稅收請求優(yōu)先權，而物的擔保則是把稅收之債設定在債務人特定的財產(chǎn)上，所以，其受償位序應在稅收請求優(yōu)先權之前。至于稅收擔保優(yōu)先權之間的受償位序，則以稅收擔保設立的時間先后來確定。

　?。?）稅收保全優(yōu)先權。它在于鼓勵稅務機關及時采取措施征收稅款，防止稅款流失。《稅收征管法》第三十八條和第四十條，分別就稅務機關凍結、查封、扣押納稅人財產(chǎn)的情形和強制執(zhí)行作出規(guī)定，但對其優(yōu)先受償?shù)男Я?，并未作出具體的規(guī)定。在稅收工作實踐中，稅務機關對其“扣押”（取其廣義。意指凍結、查封、扣押）的財產(chǎn)，事實上在行使優(yōu)先受償權。由于保全措施是在非常的情況下使用，而且又是強制性的，所以，如果在債務人的同一財產(chǎn)上，與稅收請求優(yōu)先權及稅收擔保優(yōu)先權之間發(fā)生沖突，其效力應以優(yōu)于稅收請求優(yōu)先權而劣于稅收擔保優(yōu)先權為宜?？紤]到在銀行存款和抵押的標的物上，有重復凍結、查封和扣押的可能性，還要以設立時間的先后，來確定扣押優(yōu)先權之間的位序。

　?。ǘ┒愂諆?yōu)先權與其他民事債權優(yōu)先權之間的法律位序

　　根據(jù)《稅收征管法》第四十五條規(guī)定：稅收優(yōu)先于無擔保債權。無擔保債權，即是普通債權，主要是指沒有物的擔保（如抵押、質(zhì)押或留置）的債權，而人的擔保（如保證）的債權則視同無擔保債權，不會與稅收優(yōu)先權發(fā)生沖突。這在稅法上是清晰的。但是，相對于其他民事債權優(yōu)先權，稅收優(yōu)先權的法律位序又怎樣排定呢？

　　1.稅收優(yōu)先權與特種債權。某些民事債權，雖然沒有物的擔保，但為了保障當事人的最低生活需求或為了社會穩(wěn)定，在法律作出明確規(guī)定的情況下，可以優(yōu)先于稅收債權受償，這就是特種債權。如我國《商業(yè)銀行法》第七十一條規(guī)定：商業(yè)銀行破產(chǎn)清算時，在支付清算費用、所欠職工工資和勞動保險費用后，應當優(yōu)先支付個人儲蓄存款的本金和利息。而稅款清償則在其后。此外，我國的《保險法》、《企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》、《民事訴訟法》、《海商法》等法律均有類似規(guī)定。特種債權的內(nèi)容往往涉及所欠職工工資、勞務費用、勞動保險費用、人身傷亡賠償費用、個人儲蓄、證券投資資金和清算費用等。

　　2.稅收優(yōu)先權與擔保債權。這里的擔保債權是指物的擔保債權，具體指抵押、質(zhì)押和留置三項。擔保可以分為約定擔保和法定擔保。約定擔保包括抵押和質(zhì)押：法定擔保是指留置。根據(jù)物權優(yōu)于債權的物權法規(guī)則，設有擔保物權的債權應優(yōu)先于稅收債權。但稅法上的債權，由于其本身的特殊作用或功能，各國立法均賦予其優(yōu)先權，具有稅收債權物權化的性質(zhì)。

　　根據(jù)《稅收征管法》第四十五條規(guī)定，稅收優(yōu)先權和擔保債權兩者之間的位序關系，以設立時間的先后作為受償原則。由于我國《擔保法》對質(zhì)權和留置權發(fā)生的時間有具體規(guī)定，即質(zhì)權成立的時間為質(zhì)物轉(zhuǎn)移占有時或權利憑證交付之日，留置權產(chǎn)生的時間為債務人不履行義務之時，故其優(yōu)先權產(chǎn)生的時間容易確定。但是，就抵押權而言，法律雖規(guī)定為書面合同形式，但其設立卻有兩種情形：一是在法定登記情形下，自合同登記之日起生效：二是在自愿登記情形下，自合同簽訂之日起生效。但法律規(guī)定不登記不得對抗第三人，所以，在當事人沒有登記的情況下，即使抵押合同簽訂時間在前，也不享有較稅收債權優(yōu)先受償?shù)男ЯΑ?/p>

　　法律為了平衡當事人之間的利益，常有特別規(guī)定抵押權、質(zhì)權或留置權優(yōu)先于稅收債權的情形，此時，抵押權、質(zhì)權或留置權就絕對優(yōu)先于稅收債權，如我國《企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》關于擔保物權人享有別除權的規(guī)定，即設有抵押權、質(zhì)權或留置權的財產(chǎn)不屬于破產(chǎn)財產(chǎn)，而債務人所欠稅款只能在破產(chǎn)財產(chǎn)中劣后受償。而與此相反的法律特別規(guī)定也有，在這種情況下，稅收債權反而絕對優(yōu)先于抵押權、質(zhì)權或留置權，如我國《海商法》關于船舶噸稅優(yōu)先于船舶留置權、抵押權的規(guī)定等。這兩種情況屬以設立時間的先后作為確定稅收優(yōu)先權與擔保債權受償次序原則的例外。

　　需要說明的是，我國《稅收征管法》第四十五條關于稅收優(yōu)先權的規(guī)定。是把留置與抵押和質(zhì)押的效力置于同一水平上，這是不妥的。在國外，留置擔保屬法定擔保債權，而法定擔保債權的優(yōu)先受償，是法律對當事人利益的特別平衡。所以，一般將其置于特種債權的范疇，從而優(yōu)先于稅收債權受償。否則。如由提供了加工承攬、保管或運輸?shù)缺Ｖ蹬c增值服務的債權人，來代替?zhèn)鶆杖顺袚愂樟x務，這不但不公平，也會使留置權制度的功能喪失。

　　3.稅收優(yōu)先權與預告登記人債權。預告登記人債權主體通常是預售商品房買受人，從法理上來看，債權人通過登記取得物權，而非債權。預告登記實際上是為了更有力地保護債權人，把債權物權化，從而限制房產(chǎn)商的處分權。在這種情況下，作為債務人的房產(chǎn)商是無權處分商品房的，因為其所有權已不屬于債務人，故稅收優(yōu)先權無從談起。

　　4.稅收優(yōu)先權與關系人債權。關系人債權在我國《合伙企業(yè)法》、《民法通則》、《合同法》等法律中均有體現(xiàn)，如我國《合伙企業(yè)法》第二十二條規(guī)定：合伙人依法轉(zhuǎn)讓其財產(chǎn)份額的，在同等條件下，其他合伙人有優(yōu)先受讓的權利。關系人債權優(yōu)先受讓性，是基于同一物上，物權優(yōu)于債權的效力原理。而《合同法》第二百三十條規(guī)定，承租人對承租的房屋享有優(yōu)先購買權，則是基于“債權物權化”的原理。所以。出于對關系人這個第三人利益的考慮，稅務機關一般是不能對涉及關系人利益的債務人的財產(chǎn)行使稅收優(yōu)先權的，否則，會產(chǎn)生侵犯第三人物權的法律后果，除非在征得關系人同意的納稅擔保的條件下。即使在這種情形下，關系人在同等條件下，還是可以對債務人的財產(chǎn)享有優(yōu)先購買權，不過，這不是優(yōu)先受償權，而是優(yōu)先受讓權。