一、稅收優(yōu)先權(quán)的法律位序問題

　　稅收優(yōu)先權(quán)即稅收之債優(yōu)先權(quán)，是指稅收之債和其他債權(quán)同時(shí)存在，而債務(wù)人的全部財(cái)產(chǎn)或特定財(cái)產(chǎn)不足以清償所有債務(wù)時(shí)，稅收債權(quán)享有優(yōu)先于某些債權(quán)而受優(yōu)先清償?shù)臋?quán)利。我國(guó)2001年修訂的《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定標(biāo)志著我國(guó)首次在法律上正式確立了稅收優(yōu)先權(quán)制度。

　　眾所周知，國(guó)家根據(jù)公益優(yōu)先的原則，為保障稅收的及時(shí)實(shí)現(xiàn)，在公法（如行政法和稅法）的內(nèi)容和程序設(shè)計(jì)上，往往把稅收之債置于優(yōu)于其他民事債權(quán)的地位上，從而形成稅收優(yōu)先權(quán)的理念。但由于現(xiàn)代社會(huì)民本觀念的不斷增強(qiáng)，使稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)容和實(shí)現(xiàn)程序，朝著更加尊重私權(quán)和保障交易安全的方向發(fā)展。這樣，稅收優(yōu)先權(quán)在世界各國(guó)似乎有弱化的趨勢(shì)。

　　稅收優(yōu)先權(quán)制度內(nèi)容的設(shè)計(jì)，只有在稅收之債和其他民事債權(quán)同時(shí)并存，且在相互沖突的條件下才有意義。在我國(guó)稅收實(shí)踐中，不僅存在稅收債權(quán)之間的并存與沖突。而且存在稅收之債與其他民事債權(quán)優(yōu)先權(quán)之間的并存與沖突。

　　（一）稅收債權(quán)之間的并存與沖突

　　稅收征管環(huán)節(jié)中的稅收債權(quán)之間的并存與沖突。根據(jù)我國(guó)《稅收征管法》的有關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)為保證稅款的征收，在稅收征管環(huán)節(jié)可以向納稅人催繳稅款、責(zé)令其提供納稅擔(dān)保和采取稅收保全措施。盡管我國(guó)稅法沒有明確上述征管措施的優(yōu)先效力，但是，在稅收實(shí)踐中，它們事實(shí)上均享有優(yōu)先受償?shù)男Я?，我們不妨分別稱之為：稅收請(qǐng)求優(yōu)先權(quán)、稅收擔(dān)保優(yōu)先權(quán)和稅收保全優(yōu)先權(quán)（日本法上叫扣押優(yōu)先權(quán)）。在納稅人財(cái)產(chǎn)有限的情況下，它們之間在債務(wù)人同一財(cái)產(chǎn)上，發(fā)生權(quán)利并存與沖突的可能性很大，這如何解決？

　?。ǘ┒愂罩畟c其他民事債權(quán)優(yōu)先權(quán)之間的并存與沖突

　　稅收之債雖然屬于公債，但從其財(cái)產(chǎn)法律關(guān)系的實(shí)質(zhì)及其發(fā)展趨勢(shì)看，應(yīng)定位于民事債權(quán)為宜。既然《稅收征管法》第四十五條確立了稅收之債的優(yōu)先權(quán)，那么，它就有可能與其他民事債權(quán)優(yōu)先權(quán)（相對(duì)于稅收之債而言）之間產(chǎn)生并存與沖突。而根據(jù)我國(guó)民法設(shè)定的幾種情況，其他民事債權(quán)優(yōu)先權(quán)有以下種類：

　　1.特種債權(quán)，又稱先取特權(quán)。此類債權(quán)因債的性質(zhì)而使債權(quán)人享有優(yōu)先受償資格，如職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用。

　　2.擔(dān)保債權(quán)。由于債權(quán)人對(duì)擔(dān)保財(cái)產(chǎn)享有對(duì)抗不特定第三人的排他性權(quán)利，故又可稱為擔(dān)保物權(quán)。此類債權(quán)因被擔(dān)保而使債權(quán)人享有優(yōu)先受償?shù)馁Y格，如抵押權(quán)。

　　3.預(yù)告登記人債權(quán)。此類債權(quán)因債權(quán)人辦理預(yù)告登記而享有優(yōu)先受償資格，如2007年3月16日第十屆全國(guó)人大第五次會(huì)議通過的《中華人民共和國(guó)物權(quán)法》第二十條規(guī)定的關(guān)于商品房預(yù)售登記。該條規(guī)定：“當(dāng)事人簽訂買賣房屋或者其他不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的協(xié)議。為保障將來實(shí)現(xiàn)物權(quán)，按照約定可以向登記機(jī)構(gòu)申請(qǐng)預(yù)告登記。預(yù)告登記后，未經(jīng)預(yù)告登記的權(quán)利人同意，處分該不動(dòng)產(chǎn)的，不發(fā)生物權(quán)效力”。

　　4.關(guān)系人債權(quán)。指?jìng)鶛?quán)人與債務(wù)人之間存在共有、租賃、合伙等特殊關(guān)系，從而取得優(yōu)先受償?shù)馁Y格。對(duì)此沖突問題，如何解決？我們有必要求解于法律。

　　二、稅收優(yōu)先權(quán)的法律位序分析

　?。ㄒ唬┒愂諆?yōu)先權(quán)之間的法律位序

　　1.在分稅制下，中央稅與地方稅如發(fā)生沖突，誰(shuí)者優(yōu)先受償？我國(guó)現(xiàn)行法律并無規(guī)定。世界上多數(shù)國(guó)家（如法國(guó)）均在立法中規(guī)定，中央稅優(yōu)先受償。考慮到我國(guó)中央加強(qiáng)宏觀調(diào)控能力的需要和嚴(yán)重的地方保護(hù)主義等實(shí)際情況，有必要在有關(guān)法律文件中明確規(guī)定：中央稅優(yōu)于地方稅受償。

　　2.稅收征管環(huán)節(jié)中的稅收債權(quán)之間發(fā)生沖突時(shí)的受償順序。

　?。?）稅收請(qǐng)求優(yōu)先權(quán)，指稅收債權(quán)優(yōu)于普通債權(quán)，或稅收請(qǐng)求權(quán)相互之間，以先進(jìn)行交付請(qǐng)求的稅收優(yōu)先。我國(guó)法律對(duì)稅收請(qǐng)求的時(shí)間規(guī)定并不明確，實(shí)踐中多以欠稅發(fā)生的時(shí)間為稅收請(qǐng)求交付的時(shí)間，這會(huì)對(duì)第三人與債務(wù)人交易產(chǎn)生潛在的風(fēng)險(xiǎn)，需要改進(jìn)。如果以《稅收征管法》第四十五條第3款規(guī)定的欠稅公告時(shí)間，作為稅收優(yōu)先權(quán)的請(qǐng)求時(shí)間就比較公平合理，因?yàn)樗梢允沟谌擞行Й@取交易情報(bào)，評(píng)估交易安全。

　?。?）稅收擔(dān)保優(yōu)先權(quán)?！抖愂照鞴芊ā返谌藯l、第四十四條明確規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取納稅擔(dān)保的兩種情形：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人在限期納稅期限內(nèi)，有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)成納稅人提供擔(dān)保；二是欠繳稅款的納稅人或者他的法定代理人需要出境時(shí)，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅額、滯納金或者提供擔(dān)保。納稅擔(dān)保是保障稅款征收的有效形式。它可以分為人的擔(dān)保（如保證）和物的擔(dān)保（如抵押和質(zhì)押），此文所稱的稅收擔(dān)保是指物的擔(dān)保，因?yàn)榫腿说膿?dān)保來說。稅務(wù)機(jī)關(guān)要求其履行義務(wù)，其實(shí)質(zhì)還是在行使稅收請(qǐng)求優(yōu)先權(quán)，而物的擔(dān)保則是把稅收之債設(shè)定在債務(wù)人特定的財(cái)產(chǎn)上，所以，其受償位序應(yīng)在稅收請(qǐng)求優(yōu)先權(quán)之前。至于稅收擔(dān)保優(yōu)先權(quán)之間的受償位序，則以稅收擔(dān)保設(shè)立的時(shí)間先后來確定。

　?。?）稅收保全優(yōu)先權(quán)。它在于鼓勵(lì)稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)采取措施征收稅款，防止稅款流失?！抖愂照鞴芊ā返谌藯l和第四十條，分別就稅務(wù)機(jī)關(guān)凍結(jié)、查封、扣押納稅人財(cái)產(chǎn)的情形和強(qiáng)制執(zhí)行作出規(guī)定，但對(duì)其優(yōu)先受償?shù)男Я?，并未作出具體的規(guī)定。在稅收工作實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其“扣押”（取其廣義。意指凍結(jié)、查封、扣押）的財(cái)產(chǎn)，事實(shí)上在行使優(yōu)先受償權(quán)。由于保全措施是在非常的情況下使用，而且又是強(qiáng)制性的，所以，如果在債務(wù)人的同一財(cái)產(chǎn)上，與稅收請(qǐng)求優(yōu)先權(quán)及稅收擔(dān)保優(yōu)先權(quán)之間發(fā)生沖突，其效力應(yīng)以優(yōu)于稅收請(qǐng)求優(yōu)先權(quán)而劣于稅收擔(dān)保優(yōu)先權(quán)為宜。考慮到在銀行存款和抵押的標(biāo)的物上，有重復(fù)凍結(jié)、查封和扣押的可能性，還要以設(shè)立時(shí)間的先后，來確定扣押優(yōu)先權(quán)之間的位序。

　?。ǘ┒愂諆?yōu)先權(quán)與其他民事債權(quán)優(yōu)先權(quán)之間的法律位序

　　根據(jù)《稅收征管法》第四十五條規(guī)定：稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)。無擔(dān)保債權(quán)，即是普通債權(quán)，主要是指沒有物的擔(dān)保（如抵押、質(zhì)押或留置）的債權(quán)，而人的擔(dān)保（如保證）的債權(quán)則視同無擔(dān)保債權(quán)，不會(huì)與稅收優(yōu)先權(quán)發(fā)生沖突。這在稅法上是清晰的。但是，相對(duì)于其他民事債權(quán)優(yōu)先權(quán)，稅收優(yōu)先權(quán)的法律位序又怎樣排定呢？

　　1.稅收優(yōu)先權(quán)與特種債權(quán)。某些民事債權(quán)，雖然沒有物的擔(dān)保，但為了保障當(dāng)事人的最低生活需求或?yàn)榱松鐣?huì)穩(wěn)定，在法律作出明確規(guī)定的情況下，可以優(yōu)先于稅收債權(quán)受償，這就是特種債權(quán)。如我國(guó)《商業(yè)銀行法》第七十一條規(guī)定：商業(yè)銀行破產(chǎn)清算時(shí)，在支付清算費(fèi)用、所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用后，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先支付個(gè)人儲(chǔ)蓄存款的本金和利息。而稅款清償則在其后。此外，我國(guó)的《保險(xiǎn)法》、《企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》、《民事訴訟法》、《海商法》等法律均有類似規(guī)定。特種債權(quán)的內(nèi)容往往涉及所欠職工工資、勞務(wù)費(fèi)用、勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用、人身傷亡賠償費(fèi)用、個(gè)人儲(chǔ)蓄、證券投資資金和清算費(fèi)用等。

　　2.稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保債權(quán)。這里的擔(dān)保債權(quán)是指物的擔(dān)保債權(quán)，具體指抵押、質(zhì)押和留置三項(xiàng)。擔(dān)?？梢苑譃榧s定擔(dān)保和法定擔(dān)保。約定擔(dān)保包括抵押和質(zhì)押：法定擔(dān)保是指留置。根據(jù)物權(quán)優(yōu)于債權(quán)的物權(quán)法規(guī)則，設(shè)有擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)應(yīng)優(yōu)先于稅收債權(quán)。但稅法上的債權(quán)，由于其本身的特殊作用或功能，各國(guó)立法均賦予其優(yōu)先權(quán)，具有稅收債權(quán)物權(quán)化的性質(zhì)。

　　根據(jù)《稅收征管法》第四十五條規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)和擔(dān)保債權(quán)兩者之間的位序關(guān)系，以設(shè)立時(shí)間的先后作為受償原則。由于我國(guó)《擔(dān)保法》對(duì)質(zhì)權(quán)和留置權(quán)發(fā)生的時(shí)間有具體規(guī)定，即質(zhì)權(quán)成立的時(shí)間為質(zhì)物轉(zhuǎn)移占有時(shí)或權(quán)利憑證交付之日，留置權(quán)產(chǎn)生的時(shí)間為債務(wù)人不履行義務(wù)之時(shí)，故其優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生的時(shí)間容易確定。但是，就抵押權(quán)而言，法律雖規(guī)定為書面合同形式，但其設(shè)立卻有兩種情形：一是在法定登記情形下，自合同登記之日起生效：二是在自愿登記情形下，自合同簽訂之日起生效。但法律規(guī)定不登記不得對(duì)抗第三人，所以，在當(dāng)事人沒有登記的情況下，即使抵押合同簽訂時(shí)間在前，也不享有較稅收債權(quán)優(yōu)先受償?shù)男ЯΑ?/p>

　　法律為了平衡當(dāng)事人之間的利益，常有特別規(guī)定抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)或留置權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)的情形，此時(shí)，抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)或留置權(quán)就絕對(duì)優(yōu)先于稅收債權(quán)，如我國(guó)《企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》關(guān)于擔(dān)保物權(quán)人享有別除權(quán)的規(guī)定，即設(shè)有抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)或留置權(quán)的財(cái)產(chǎn)不屬于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，而債務(wù)人所欠稅款只能在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中劣后受償。而與此相反的法律特別規(guī)定也有，在這種情況下，稅收債權(quán)反而絕對(duì)優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)或留置權(quán)，如我國(guó)《海商法》關(guān)于船舶噸稅優(yōu)先于船舶留置權(quán)、抵押權(quán)的規(guī)定等。這兩種情況屬以設(shè)立時(shí)間的先后作為確定稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保債權(quán)受償次序原則的例外。

　　需要說明的是，我國(guó)《稅收征管法》第四十五條關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定。是把留置與抵押和質(zhì)押的效力置于同一水平上，這是不妥的。在國(guó)外，留置擔(dān)保屬法定擔(dān)保債權(quán)，而法定擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先受償，是法律對(duì)當(dāng)事人利益的特別平衡。所以，一般將其置于特種債權(quán)的范疇，從而優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。否則。如由提供了加工承攬、保管或運(yùn)輸?shù)缺Ｖ蹬c增值服務(wù)的債權(quán)人，來代替?zhèn)鶆?wù)人承擔(dān)稅收義務(wù)，這不但不公平，也會(huì)使留置權(quán)制度的功能喪失。

　　3.稅收優(yōu)先權(quán)與預(yù)告登記人債權(quán)。預(yù)告登記人債權(quán)主體通常是預(yù)售商品房買受人，從法理上來看，債權(quán)人通過登記取得物權(quán)，而非債權(quán)。預(yù)告登記實(shí)際上是為了更有力地保護(hù)債權(quán)人，把債權(quán)物權(quán)化，從而限制房產(chǎn)商的處分權(quán)。在這種情況下，作為債務(wù)人的房產(chǎn)商是無權(quán)處分商品房的，因?yàn)槠渌袡?quán)已不屬于債務(wù)人，故稅收優(yōu)先權(quán)無從談起。

　　4.稅收優(yōu)先權(quán)與關(guān)系人債權(quán)。關(guān)系人債權(quán)在我國(guó)《合伙企業(yè)法》、《民法通則》、《合同法》等法律中均有體現(xiàn)，如我國(guó)《合伙企業(yè)法》第二十二條規(guī)定：合伙人依法轉(zhuǎn)讓其財(cái)產(chǎn)份額的，在同等條件下，其他合伙人有優(yōu)先受讓的權(quán)利。關(guān)系人債權(quán)優(yōu)先受讓性，是基于同一物上，物權(quán)優(yōu)于債權(quán)的效力原理。而《合同法》第二百三十條規(guī)定，承租人對(duì)承租的房屋享有優(yōu)先購(gòu)買權(quán)，則是基于“債權(quán)物權(quán)化”的原理。所以。出于對(duì)關(guān)系人這個(gè)第三人利益的考慮，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般是不能對(duì)涉及關(guān)系人利益的債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)行使稅收優(yōu)先權(quán)的，否則，會(huì)產(chǎn)生侵犯第三人物權(quán)的法律后果，除非在征得關(guān)系人同意的納稅擔(dān)保的條件下。即使在這種情形下，關(guān)系人在同等條件下，還是可以對(duì)債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)享有優(yōu)先購(gòu)買權(quán)，不過，這不是優(yōu)先受償權(quán)，而是優(yōu)先受讓權(quán)。