摘要：隨著我國加入WTO與市場經(jīng)濟的發(fā)展，應該改革“雙軌制”的企業(yè)所得稅法，對其實現(xiàn)統(tǒng)1，并結合國際慣例與我國經(jīng)濟發(fā)展的需要，施行特定的稅收優(yōu)惠措施。

　　關鍵詞：企業(yè)所得稅法；雙軌制；統(tǒng)1；稅收優(yōu)惠措施

　　我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法最突出的特點是內資企業(yè)和外資企業(yè)分別適用不同的企業(yè)所得稅法，即是1種“雙軌制”的企業(yè)所得稅法。我國的內資企業(yè)適用的是國務院1993年頒布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》，而外資企業(yè)適用的卻是全國人大1991年通過的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》。這種“雙軌制”的企業(yè)所得稅法的核心是給予外資企業(yè)以諸多稅收優(yōu)惠。如職工工資和福利費、交際應酬費、公益救濟性捐贈、壞帳損失等方面的扣除標準，內外資企業(yè)不1，造成在總收入相同的情況下，外資企業(yè)因扣除較多而稅基縮小，稅負減輕的現(xiàn)象。據(jù)有關資料統(tǒng)計，我國外資企業(yè)實際所得稅負擔率約為8%，內資企業(yè)實際所得稅負擔率約為28%，2者之間差別高達20%.[1]

　　這種“雙軌制”的企業(yè)所得稅法的實施極大地促進了我國對外開放事業(yè)的發(fā)展，為營造良好的投資環(huán)境做出了積極的貢獻。但隨著我國加入WTO與市場經(jīng)濟的發(fā)展，對“雙軌制”的企業(yè)所得稅法的改革，也成了大勢所趨。我們認為，應當統(tǒng)1我國企業(yè)所得稅法。

　　1、統(tǒng)1我國企業(yè)所得稅法之正當性分析

　　（1）我國企業(yè)所得稅法應該統(tǒng)1

　　1.現(xiàn)行“雙軌制”的企業(yè)所得稅法，違背市場經(jīng)濟的基本要求，影響企業(yè)之間的公平競爭。市場經(jīng)濟的基本要求是公平競爭。市場主體法律地位平等是價值規(guī)律發(fā)揮作用的前提，只有機會均等，公平競爭，才能最終使資源得到優(yōu)化配置，實現(xiàn)效率的最大化。目前，內資企業(yè)和外資企業(yè)雖然名義上所得稅科率都保持在33%（其中外資企業(yè)含地方所得稅3%），但是稅法對外資企業(yè)所提供的稅收優(yōu)惠待遇無論從廣度還是深度上都遠甚于內資企業(yè)，造成內資企業(yè)的實際稅負遠遠重于外資企業(yè)，經(jīng)濟運行成本加大，在經(jīng)濟競爭中很難與外資企業(yè)處于同1起跑線上，內外資企業(yè)的不公平競爭愈演愈烈。諸多內資企業(yè)嚴重虧損，國內許多產業(yè)被外資企業(yè)占據(jù)優(yōu)勢甚至壟斷地位，應該說是與這種稅收優(yōu)惠有聯(lián)系的。

　　2.現(xiàn)行“雙軌制”的企業(yè)所得稅法，不符合國民待遇原則和稅收中性原則。國民待遇，是WTO的1項基本要求，是指締約國1方在締約國另1方享有與其本國國民同等的待遇。因此，WTO的國民待遇原則意味著，不同締約國的企業(yè)在稅收和法律方面要享有無差別待遇。稅法作為國家組織財政收入的主要手段，其最原始的功能是保障稅款的征收入庫，從而依法完成預算收入。與此同時，它還通過增減各納稅主體的稅收，調控國民經(jīng)濟有序運行。稅率的高低，納稅環(huán)節(jié)的多寡，稅前扣除的多少，稅收優(yōu)惠的程度，均可以作為刺激投資主體增減投資的信號。然而稅法不可能也不應該替代或超越價值規(guī)律去解決1切經(jīng)濟問題，它只能順應市場要求，在尊重經(jīng)濟規(guī)律的前提下，彌補市場機制的不足。因此，市場經(jīng)濟高度發(fā)達的國家1向主張稅收中性原則，即稅法在保障聚集財富，滿足公共開支的同時，應盡量不干預或少干預企業(yè)和個人的經(jīng)濟決策過程，不影響資源按市場機制的要求合理配置。[2]按照這個原則，現(xiàn)行“雙軌制”的企業(yè)所得稅法對市場的干預是擴張性的和不合適的。對外國投資者應既不歧視也不特別優(yōu)待。

　　3.現(xiàn)行“雙軌制”的企業(yè)所得稅法，對外資企業(yè)稅收優(yōu)惠層次過多，優(yōu)惠方法單1，對國家產業(yè)政策體現(xiàn)不夠。現(xiàn)行涉外企業(yè)所得稅法，是在改革開放的不同時期，根據(jù)經(jīng)濟形勢發(fā)展的需要和開放地區(qū)的先后順序，針對不同的情況分別制定的，難免導致稅收優(yōu)惠措施相互之間的沖突和效用抵消，不利于正確引導外商的投資方向，也人為地造成了外商投資在全國各地的不平衡。特別是由于稅收優(yōu)惠的權限1度被濫用，致使1些地方政府從本地利益出發(fā)，單獨制定了許多區(qū)域性的稅收優(yōu)惠措施，在國內形成了稅收惡性競爭的混亂局面。而且這種現(xiàn)行企業(yè)所得稅法中，對外資企業(yè)的特別優(yōu)惠是以直接降低稅率或減免稅額為表現(xiàn)形式的，它對納稅人的創(chuàng)業(yè)和經(jīng)營過程重視不夠。這種做法對于普通的生產制造企業(yè)是有利可圖的，但這種單1的稅收優(yōu)惠方法對1些從事高新技術的企業(yè)并不具有較大的吸引力。同時，現(xiàn)行企業(yè)所得稅法對外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠偏重于地區(qū)性的優(yōu)惠，而對國家需要優(yōu)先發(fā)展的產業(yè)，特別是對高新技術產業(yè)和經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)重視不夠，稅收優(yōu)惠的產業(yè)引導力度不夠。如設在經(jīng)濟特區(qū)的外商投資企業(yè)及在特區(qū)設立場所從事生產經(jīng)營的外國企業(yè)，不分產業(yè)性質都可以享受15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率。而實際上特區(qū)的不少企業(yè)只是普通的制造或服務企業(yè)，真正屬于高新技術產業(yè)和基礎產業(yè)的比較少，弱化了涉外稅收政策的產業(yè)結構調節(jié)效果，導致1些外商將更多的資金投入技術含量低的行業(yè)。

　�。�2）我國企業(yè)所得稅法能夠統(tǒng)1

　　1種較為普遍的擔心是：雖然理論上所得稅法應該統(tǒng)1，但若實際執(zhí)行后，外商會大量減少和撤回對我國的投資，進而引起經(jīng)濟大幅震蕩，因而企業(yè)所得稅法目前還不能統(tǒng)1。我們認為，這種擔心是多余的，我國企業(yè)所得稅法能夠實現(xiàn)統(tǒng)1。

　　就1般而言，稅輕利厚，稅重利薄，稅負是影響投資者利率的極為重要的因素。然而，盡管稅收優(yōu)惠在吸引外資方面起到了相當積極的作用，但也應該指出，優(yōu)惠的稅收在許多情況下并沒有產生預期的效果。因為，稅負的輕重并不是投資者投資決策中的唯1因素。

　　1般而言，外國投資者看好1國的投資是出于綜合性的多層面考慮。1個典型的例證是韓國的成功經(jīng)驗。有資料顯示：韓國的外資企業(yè)企業(yè)所得稅稅率約為54%，高于我國33%的名義稅率，是中國經(jīng)濟特區(qū)15%稅率的3.6倍，但韓國仍然成功引進大量外資。[3]可見，關鍵因素不是稅負輕重，而是看1國投資市場是否對外國投資者具有吸引力。

　　中國市場對外資具有巨大的吸引力，絕大部分外資不會因為統(tǒng)1企業(yè)所得稅法后造成的稅負加重而大量撤出中國。中國市場對外資具有巨大吸引力，這至少可以從以下幾個方面得以證明：政局穩(wěn)定。與絕大多數(shù)發(fā)展水平相當于甚至超過中國的發(fā)展中國家相比，我國政府穩(wěn)定局勢的能力是被肯定的，這就解除了外商對投資安全性的擔憂。政策合理而穩(wěn)定。改革開放已成為我國國策，我國政府實行了對引進外資有利的1系列政策，并且從長期來看，這些政策是相當穩(wěn)定的，如果說有變化，也只是變得更加合理。此外，我國已初步建立了比較完備的涉外投資法律體系，并在不斷加以完善；經(jīng)過幾10年的經(jīng)濟建設，我國已形成了較為完整的國民經(jīng)濟體系，并能夠培養(yǎng)出大批合格的勞動力和管理科技人才。市場潛力巨大。從1992年起，中國經(jīng)濟連續(xù)高速度增長，無論是日用消費品還是耐用消費品的市場都在不斷擴大，中國在外國投資者眼中已不再是僅僅可以觀望的潛在的未來市場，而是1個現(xiàn)實的不斷擴大的市場———這是對境外投資者最具有吸引力的1個因素。因此，我們有理由相信，統(tǒng)1企業(yè)所得稅法，不會引起外資的大量回撤，也不會引起經(jīng)濟大幅震蕩，我國的企業(yè)所得稅法能夠統(tǒng)1。

　　2、統(tǒng)1我國企業(yè)所得稅法應澄清的1個基本問題

　　統(tǒng)1企業(yè)所得稅法，即要求以統(tǒng)1的法律規(guī)定統(tǒng)1而平等的納稅主體，以統(tǒng)1的法律規(guī)定統(tǒng)1的稅率，但有1個看似矛盾卻符合唯物辯證法的基本問題需要澄清：統(tǒng)1我國企業(yè)所得稅法，并不否認要對外資企業(yè)施行特定的稅收優(yōu)惠措施。

　　在現(xiàn)代市場經(jīng)濟條件下，稅收的功能已從單純的保障國家財政收入轉變?yōu)閲�家宏觀調控經(jīng)濟的重要手段之1。正因如此，許多國家都在統(tǒng)1稅制的基礎上，實施特定的差異性稅收政策。稅收差異性政策具有因地、因事、因時制宜的特點，有利于協(xié)調稅收制度的規(guī)范性、1般性同額外負擔經(jīng)濟條件的差異性、特殊性之間的矛盾。稅收差異性政策，不僅是對統(tǒng)1稅制的補充，而且是稅收調控經(jīng)濟的重要形式。除此之外，我國尚屬發(fā)展中國家這1基本國情也要求我們要通過特定稅收差異性政策的實施，來吸引資金，發(fā)展經(jīng)濟。因此，統(tǒng)1我國企業(yè)所得稅法，并不否認要對外資企業(yè)施行特定的稅收優(yōu)惠措施。

　　但這種特定的稅收優(yōu)惠措施同原來“雙軌制”企業(yè)所得稅法下給予外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠措施是根本不同的。其最大區(qū)別在于，統(tǒng)1企業(yè)所得稅法后對外資企業(yè)施行特定的稅收優(yōu)惠措施，是1種選擇性優(yōu)惠，而不是原來的普遍性優(yōu)惠。在如何對外資進行選擇性優(yōu)惠的確定問題上，我們認為，應堅持以下原則：

　　1.體現(xiàn)國家的產業(yè)政策，促進資源的最優(yōu)配置原則

　　在正確、科學的產業(yè)政策確定后，稅收優(yōu)惠措施的合理運用可以起到引導作用，促進1國產業(yè)結構的合理化，實現(xiàn)經(jīng)濟資源的最優(yōu)化配置。根據(jù)我國的經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略，我國目前調整和優(yōu)化經(jīng)濟結構的重點在于加強農業(yè)的基礎性地位；優(yōu)先發(fā)展水利、能源、交通、通信和重要原材料等基礎設施和基礎工業(yè)。與此相適應，我國的企業(yè)所得稅法應選擇基礎設施和基礎產業(yè)予以稅收減免等優(yōu)惠。

　　2.體現(xiàn)國家的區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略原則

　　我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅收優(yōu)惠體系傾向于東南沿海地區(qū)，客觀上加劇了地區(qū)間發(fā)展的差距，形成了沿海和內地不同的經(jīng)濟格局。目前完全取消這種地區(qū)性優(yōu)惠并不是最好的選擇。與我國西部大開發(fā)戰(zhàn)略相適應，我國對外資企業(yè)地區(qū)性稅收優(yōu)惠傾斜的重點應放在待開發(fā)的邊遠貧困地區(qū)，區(qū)分不同情況確定不同的優(yōu)惠措施，協(xié)調區(qū)域間的經(jīng)濟發(fā)展，實現(xiàn)經(jīng)濟的合理布局。

　　3.體現(xiàn)鼓勵科技開發(fā)，促進環(huán)境保護原則

　　在確定對外資企業(yè)施行稅收優(yōu)惠政策時應從發(fā)展的角度去考慮，將發(fā)展技術創(chuàng)新和環(huán)境保護作為國家實施稅收優(yōu)惠的方向之1，對從事科研開發(fā)、技術改造以及采用高新技術，生產高附加值的企業(yè)給予稅收優(yōu)惠，同時應規(guī)定1定的優(yōu)惠措施，促進外資企業(yè)利用節(jié)能設施，治理環(huán)境污染，改善生態(tài)環(huán)境，引導自然資源的合理利用，如可以給環(huán)保型企業(yè)1定的稅收優(yōu)惠，對環(huán)保設備實行加速折舊等，以稅收優(yōu)惠的形式鼓勵企業(yè)保護環(huán)境。

　　參考文獻：

　　[1]張藝雄。稅收國民待遇原則的現(xiàn)實選擇和我國涉外稅收優(yōu)惠政策[J].財政與稅務，1999，（6）。

　　[2]劉溶滄。稅收中性：1個理論經(jīng)濟學的分析[J].涉外稅務，1999，（1）。

　　[3]王曉珉。中國涉外稅收優(yōu)惠政策的得失及其改革[J].法商研究（武漢），1997，（3）。