[論文摘要]納稅申報是稅收民主的一種具體體現(xiàn)形式，基于此，世界各國普遍建立了納稅申報法律制度。我國的納稅申報法律制度也已經(jīng)有20年的歷史，其間經(jīng)過多次修改和完善。也曾極大地促進了稅收法制與稅收民主的進程。但從總體來看，我國現(xiàn)行的納稅申報法律制度依然存在相當多的問題，不僅與稅收征管改革不配套，還存在侵害納稅人權(quán)益的問題。因此，有必要修改相關(guān)法律法規(guī)，以完善我國的納稅申報法律制度。

　　一、納稅申報是稅收民主的具體體現(xiàn)

　　稅收法定原則是“稅法的最高法律原則”，因而，在當今社會，納稅義務皆因國家稅法而產(chǎn)生，或者說，國家稅法是納稅義務產(chǎn)生的基礎(chǔ)與根據(jù)。但是，納稅義務的成立并不等于納稅義務的確定，因為在課稅法定原則下，抽象的納稅義務的成立只是稅收法律關(guān)系產(chǎn)生的條件或事實，在未經(jīng)過征納雙方的認可之前，它也就是一個條件或者事實。要使抽象的納稅義務落實為具體的可實現(xiàn)的納稅義務，還須按照稅收程序法規(guī)定的要求，對納稅義務及其程序予以確認。

　　眾所周知，在課稅法定主義原則下，納稅人、稅率、納稅期限等都是相對固定的，對納稅義務的大小并不發(fā)生實質(zhì)性的影響，只有計稅依據(jù)即應稅收入與應稅所得處于不斷的變化中，并對納稅義務的大小產(chǎn)生決定性的影響。很顯然，對納稅義務的確認，實際上就是對納稅人應稅收入與所得進行確認。但是，直接掌握和了解納稅人收入與所得信息的，只有納稅人自己，包括稅務機關(guān)在內(nèi)的其他任何部門都是通過納稅人來了解其收入與所得信息的。因此，在納稅人未向稅務行政當局報送收入與所得信息的條件下，稅務機關(guān)要得到這些信息只能到納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營場所進行檢查。但這無疑是一件費時費力的事情，不僅會引發(fā)稅收行政效率低下，也不符合現(xiàn)代的稅收民主思想，因而，這種由稅務行政當局單方進行確認的做法并不可取。

　　在長期的稅收征管實踐中，人們最終發(fā)現(xiàn)，先由納稅人依照法律規(guī)定，在發(fā)生法定納稅義務時向稅務行政當局報送書面報告，確認其納稅義務，再由稅務行政當局審核、監(jiān)督的做法更為有效。按照這種思路，納稅義務的確定原則上由納稅人自己進行，只要其申報符合法律的規(guī)定，且不存在怠于申報以及不實申報等情形，稅務行政當局即無須介人，也無權(quán)介入。由于這種申報納稅的方式具有讓納稅人自主地、民主地分擔國家在行政上的各種課稅事務的功能，而被認為是一種國民主權(quán)基礎(chǔ)上的最佳的確定稅額方式。于是，現(xiàn)代意義上的納稅申報法律制度得以建立和發(fā)展，并為當今世界各國所普遍采用。世界各國的稅法普遍都要求納稅人向稅務機關(guān)報送納稅申報表，全面和準確地進行所得、財產(chǎn)、支出等事項的申報。

　　事實上，這種納稅人自主確定納稅義務的申報制度的建立并不單單體現(xiàn)了稅收民主的思想理念，而且也具有法律上的意義：第一，納稅申報制度有利于依法治稅。由納稅者自主確定其納稅義務，有利于減少行政機關(guān)的自行擅斷和徇私舞弊。稅務機關(guān)只是在納稅人未依法申報和申報不當?shù)那樾蜗侣男醒a充性職責，使得征納雙方以稅法為依據(jù)互為監(jiān)督。第二，符合稅收公平和效率要求。讓納稅者自己來承擔申報義務，有助于實現(xiàn)公平課稅的目標；納稅人廣泛參與各種課稅功能，又能極大地提高稅收征管的效率，減少行政機關(guān)有限資源的制約。第三，自主納稅申報方式有助于提高國民的納稅意識和權(quán)利意識。讓納稅者自身承擔申報義務，能促使納稅人提高依法納稅意識，形成牢固、健康的主動履行納稅義務的觀念。在此過程中，會促使納稅人積極關(guān)心稅收的來龍去脈，對決定稅收用途的機構(gòu)、人員行使監(jiān)督職責，積極維護自身的權(quán)利。

　　二、我國現(xiàn)行納稅申報法律制度的弊端分析

　　我國納稅申報法律制度的建立只是近二十多年來的事情。1986年4月《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》的制訂，標志著我國著手建立納稅申報法律制度。1992年9月制定的《中華人民共和國稅收征管法》則標志著納稅申報制度在我國正式成為一項稅收法律制度。2001年5月1日施行的新《中華人民共和國稅收征管法》(以下簡稱《稅收征管法》)以及2002年10月15日施行的《中華人民共和國稅收征管法實施細則》(以下簡稱《稅收征管實施細則》)等，則進一步完善了我國的納稅申報法律制度。

　　應該說，我國現(xiàn)行的納稅申報制度在規(guī)范稅收征管，保護納稅人權(quán)利方面發(fā)揮了重要的作用。但是，從總體上看，現(xiàn)行的納稅申報法律制度還存在不少問題，并在相當程度上影響了稅收法治�？梢愿爬�為以下幾個方面：

　　第一，現(xiàn)行稅收法律法規(guī)所確定的納稅申報期限相對復雜和混亂，不便于納稅人實際操作。新《稅收征管法》第二十五條規(guī)定，納稅人必須按照法律、行政法規(guī)或者稅務機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的納稅申報期限等辦理納稅申報。如《增值稅暫行條例》規(guī)定：增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日或者一個月，究竟選擇哪一種則由主管稅務機關(guān)確定�！稜I業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定是：營業(yè)稅的申報期限分別為5日、15日或者一個月，具體的納稅申報期限也由主管稅務機關(guān)確定�！�企業(yè)所得稅暫行條例》則規(guī)定，納稅人應當在月份或季度終了后15日內(nèi)進行所得稅納稅申報�！秱�人所得稅法》則規(guī)定納稅人(含扣繳義務人)應當在次月7日內(nèi)將應納稅款或所扣繳的稅款申報繳納入庫。如此等等，規(guī)定極不統(tǒng)一。在實際的稅收征管工作中，主管稅務機關(guān)一般要求納稅人在次月1～10日內(nèi)申報繳納營業(yè)稅、增值稅等流轉(zhuǎn)稅，在1～15日內(nèi)申報繳納企業(yè)納所得稅，在1～7日內(nèi)申報繳納個人所得稅。面對這樣的納稅申報期限規(guī)定，納稅人在15天內(nèi)可能要進行三次申報。為了節(jié)約納稅成本，納稅人最合理的選擇就是在7日前一次性完成所有的申報。但是，這樣對納稅人來說也是不方便的，工作強度和難度都增大了，而且申報的準確率會大打折扣。從實際情況看，將納稅申報期集中在1～10天左右也不妥。在每個征收期內(nèi)，征收服務大廳內(nèi)都會出現(xiàn)人滿為患的局面。但是征收期一過，申報大廳內(nèi)就再也難得見到納稅人了。

　　第二，現(xiàn)行的納稅申報制度與稅收征管改革不相協(xié)調(diào)。應該承認，規(guī)定每月的l一10日為納稅申報期即稅款征收期，在稅收征管改革之前的“保姆式”的稅收征管模式之下是有其合理性的，因為當時稅務人員是征管查集于一身的，既要負責稅款的征收，又要負責稅收稽查，還要負責稅收資料的整理與歸檔管理，因而規(guī)定每月用10天進行稅款征收，其余20天進行稅務稽查和資料的管理是比較科學的。但是現(xiàn)在稅收征管模式發(fā)生了變化：一是納稅人的數(shù)量迅速增多，幾乎每4～5年就會翻一番；二是各地稅務機關(guān)都實行了征收、管理與稽查的分離，稅款征收已經(jīng)走上了專業(yè)化道路，如果仍然延用舊體制下所形成的申報期限的規(guī)定顯然不妥。

　　第三，在納稅申報資料方面，現(xiàn)行納稅申報制度存在與財務會計制度不協(xié)調(diào)的問題。新《稅收征管法》第二十五條第一款規(guī)定：“納稅人必須依照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報期限、申報內(nèi)容如實辦理納稅申報，報送申報表、財務會計報表以及稅務機關(guān)根據(jù)實際需要要求報送的其他有關(guān)資料。”這里《稅收征管法》使用了“財務會計報表”字樣，根據(jù)現(xiàn)行的會計法律法規(guī)，所謂的“財務會計報表”只是“財務會計報告”的一部分。《會計法》第二十條第二款明確規(guī)定“財務會計報告由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書組成。”可見財務會計報表只是財務會計報告中的一個組成部分，在一般情況之下，“財務會計報表”并不可能單獨存在，單純的“財務會計報表”也并不能說明納稅人的財務經(jīng)營狀況。而稅務機關(guān)使用納稅人的財務會計報告資料是為了分析納稅人的業(yè)務經(jīng)營情況、財務狀況、現(xiàn)金流量情況，利用其中與納稅申報的勾稽關(guān)系，為稅收征管服務。因此，稅務機關(guān)需要的并不僅僅是納稅人的財務會計報表，而是全部的財務會計報告。

　　第四，延期申報制度不便于實際操作。新《稅收征管法》第二十七條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務人不能按期辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告書的，經(jīng)稅務機關(guān)批準，可以延期申報。”同時又規(guī)定，經(jīng)核準延期辦理申報的，納稅人“應當在納稅期內(nèi)按照上期實際繳納的稅款或者稅務機關(guān)核定繳納的稅額預繳稅款……”這一規(guī)定似乎解決了納稅人利用延期申報來拖欠國家稅款的問題，但卻產(chǎn)生了新的問題。其一，稅務征收機關(guān)征稅的主要依據(jù)是納稅人的申報表，沒有納稅人的申報表，征收人員還能憑什么東西開出稅票?在同意納稅人延期報送申報表的同時，又要求納稅人繳稅；而納稅人繳稅又必須填寫申報表，這兩者的矛盾是顯而易見的。其二，稅務機關(guān)評價納稅人是否如實納稅，常常是依據(jù)其申報的真實與否。而納稅申報實與不實，一個主要的評價參照物又是納稅人的申報表。那么，納稅人在延期申報情況之下填寫的納稅申報表如果與其實際應當填寫的申報表出現(xiàn)較大差距，造成稅款少繳或不繳，稅務機關(guān)是否會以納稅人申報不實，而將納稅人的這種不繳或少繳稅款行為定性為偷稅呢?這兩個問題都是稅收征管實踐中難以解決的。

　　第五，稅務行政當局所設計的納稅申報表常常侵害納稅人的權(quán)益。納稅申報表是納稅申報制度的重要內(nèi)容之一，從嚴格意義上講，納稅申報表的格式、內(nèi)容以及填寫上的要求等也應當由法律予以規(guī)定。但是在我國由于多方面的原因，納稅申報表均由國家稅務總局設計，并且還允許各地各級稅務機關(guān)根據(jù)自身的實際需要對納稅申報表的格式和內(nèi)容進行調(diào)整。這樣做雖然并不符合課稅法定原則的要求，但是卻比較適合我國稅收政策多變，納稅申報表需要不斷調(diào)整的現(xiàn)實情況。但是在實際工作中，稅務行政當局設計的納稅申報表卻常常侵犯納稅人的權(quán)益。《企業(yè)所得稅暫行條例》第六條規(guī)定：納稅人用于公益、救濟性捐贈占年度應納稅所得額3％以內(nèi)的部分準予在所得稅稅前扣除。按照該方法，允許列支的公益救濟性捐贈限額=應納稅所得額×3％(僅以一般企業(yè)為例，下同)，而應納稅所得額=包含公益救濟性捐贈支出的所得額一應納稅所得額×3％，即應納稅所得額=包含公益救濟性捐贈支出的所得額/(1+3％)，所以允許列支的公益救濟性捐贈限額=包含公益救濟性捐贈支出的所得額/(1+3％)×3％。但是國稅發(fā)[1998]190號文，即《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)并試行新修訂的(企業(yè)所得稅納稅申報表)的通知》中卻規(guī)定：“‘公益救濟性捐贈的扣除限額’=主表第42行‘納稅調(diào)整前所得’×3％(金融企業(yè)按1.5％計算)。”企業(yè)所得稅納稅申報表主表第42行“納稅調(diào)整前所得”的內(nèi)容是按照稅收法律規(guī)定收入減去扣除項目后的余額，沒有考慮納稅調(diào)整項目中計稅所得的調(diào)增額，因而在金額上，“納稅調(diào)整前所得”遠遠小于法律所規(guī)定的“應納稅所得”，按此方法計算得出的公益救濟性捐贈稅前扣除限額將遠遠小于法律允許扣除的限額，即在相當程度上侵犯了納稅人的合法權(quán)益。雖然國家稅務總局于2006年4月18日下發(fā)國稅發(fā)[2006]56號文，即《國家稅務總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》修正了這一做法，但是新的企業(yè)所得稅申報表卻在納稅人的工會經(jīng)費的稅前扣除上出現(xiàn)了同樣的問題。早在2001年10月27日，第九屆全國人民代表大會常務委員會第二十四次會議對《中華人民共和國工會法》修改并通過了《關(guān)于修改的決定》。修改后的工會法第四十二條第一款第(二)項規(guī)定：“建立工會組織的企業(yè)、事業(yè)單位、機關(guān)按每月全部職工工資總額的百分之二向工會撥的經(jīng)費。”第二款又明確：“前款第二項規(guī)定的企業(yè)、事業(yè)單位撥的經(jīng)費在稅前列支。”據(jù)此規(guī)定，納稅人在申報表中填列的可以在稅前扣除的工會經(jīng)費應當是納稅人實際計提的工資總額的百分之二。由于《工會法》在法律位階上高于《企業(yè)所得稅暫行條例》，因而這一修改甚至可以看作是對《企業(yè)所得稅暫行條例》的修改。但是國稅發(fā)[2006]56號文，即《國家稅務總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》卻規(guī)定：納稅人在申報表填列的可以在所得稅前列支的工會經(jīng)費為計稅工資總額的百分之二，考慮到大多數(shù)納稅人實際計提的工資總額均大于計稅工資總額，那么按照國稅發(fā)[2006]56號文的規(guī)定執(zhí)行，也就意味著大多數(shù)納稅人均須多計繳企業(yè)所得稅，負擔了超過法律規(guī)定的稅額，稅收權(quán)益顯然遭到侵害。

　　第六，有關(guān)司法解釋存在嚴重的法律問題。2002年11月，最高人民法院制訂頒行了《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》，該解釋中規(guī)定：“具有下列情形之一的，應當認定為……‘經(jīng)稅務機關(guān)通知申報’：(一)納稅人、扣繳義務人已經(jīng)依法辦理稅務登記或者扣繳稅款登記的……”這一司法解釋對于打擊偷稅違法無疑是一記重拳，但是這一司法解釋又有多大的合理性呢?從司法解釋的規(guī)定可以看出，司法解釋將辦理稅務登記與“經(jīng)稅務機關(guān)通知申報”在一定程度上畫上了等號，這樣也就在實質(zhì)上將現(xiàn)行法律法規(guī)所規(guī)定的“經(jīng)稅務機關(guān)通知申報而拒不申報的是偷稅”演變成了這樣的界定：辦理稅務登記的納稅人不申報的即是偷稅。也就是說對那些已經(jīng)辦理了稅務登記手續(xù)的納稅人來說，不申報就會構(gòu)成偷稅。因此會帶來以下的幾個問題：其一，法律的不協(xié)調(diào)問題。無論是《稅收征管法》還是《刑法》在文字表述上都規(guī)定：經(jīng)稅務機關(guān)通知申報而拒不申報的才是偷稅；法律在此特別強調(diào)了這個條件，即只有具備了這個條件的不申報行為才是偷稅。但是按照司法解釋，對絕大多數(shù)納稅人而言，不申報就是偷稅。如此，在絕大多數(shù)條件下，“經(jīng)稅務機關(guān)通知申報”幾個字就顯得多余了。在一般情況下，法律要求具備某一條件，而司法解釋卻不要求這一條件，兩者顯然是不協(xié)調(diào)的；從嚴格意義上講，甚至是相互矛盾的。其二，該司法解釋將使現(xiàn)行的有關(guān)法律條款形同虛設。對于已經(jīng)辦理了稅務登記手續(xù)而且又不申報的納稅人，稅務機關(guān)應當按照《稅收征管法》第六十二條的規(guī)定進行處罰，即“由稅務機關(guān)責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款。”但是現(xiàn)在司法解釋還規(guī)定，已經(jīng)辦理了稅務登記的納稅人，如果不申報就是偷稅，稅務機關(guān)就必須按照《稅收征管法》第六十三條的規(guī)定對納稅人實施處罰，否則就是不依法辦事，將構(gòu)成違法。那么，很顯然，有了這個司法解釋之后，《稅收征管法》第六十二條的規(guī)定也就是多余的了。也就是說，有關(guān)偷稅的司法解釋不僅僅與《稅收征管法》第六十三條的規(guī)定不協(xié)調(diào)，而且還與第六十二條的規(guī)定不協(xié)調(diào)。其三，擴大了打擊面。對違法行為人不進行法律懲處是錯誤的，而擴大打擊面也是不正確的。但是司法解釋的施行，所帶來的恰恰是打擊面的擴大。已經(jīng)辦理了稅務登記的納稅人不申報就是偷稅，納稅人就要受到稅務機關(guān)的處罰，如果這種處罰累計了兩次，納稅人又實施了不申報行為，那么該納稅人不申報的行為就構(gòu)成偷稅犯罪。也就是說，如果納稅人有三次的不申報行為就很可能構(gòu)成偷稅犯罪。但是從稅收征管實踐看，那些已經(jīng)辦理了稅務登記手續(xù)的納稅人，在3～5年之內(nèi)由于種種原因不按照規(guī)定及時辦理納稅申報，并且不申報次數(shù)超過三次的納稅人占全體納稅人的比例不會低于25％。這么多納稅人是不是都應當被視為偷稅犯罪而接受刑事處罰呢?因此，按照司法解釋，偷稅犯罪的打擊面將過于龐大。

　　三、完善納稅申報法律制度的若干建議

　　鑒于上文的分析，筆者認為，就目前而言，我們有必要進一步改革和完善我國現(xiàn)行的納稅申報制度：

　　第一，應該重新確定納稅申報期限。對此，電信部門的收費改革已經(jīng)為我們做出了一個示范。過去，電信部門規(guī)定每月10～20日為收費期，結(jié)果用戶極為不滿，后來改為每月1～20日為收費期，現(xiàn)在又規(guī)定每天都可以交費。改革之后，情況大為轉(zhuǎn)變，用戶不再不滿了，收費員也不再是勞逸不均。因此，我們完全可以借鑒電信收費改革的經(jīng)驗，延長稅款征收期�？煽紤]將每月的1～20日規(guī)定為納稅申報期，每年的1～4月份為所得稅類的匯算清繳期。

　　第二，修改《稅收征管法》第二十五條，將“財務會計報表”改為“財務會計報告”。雖然只是一個字的差別，然而意義卻大不相同：財務會計報告在內(nèi)容上遠比財務報表豐富，而且相關(guān)的數(shù)據(jù)與變動、會計處理的調(diào)整及變更等等都有介紹和說明，透過財務會計報告，稅務人員可以更為全面地了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況。更重要的是，目前各級稅務機關(guān)都按照國家稅務總局的要求，積極地開展納稅評估工作，需要更多的納稅信息，將財務會計報表修改為財務會計報告無疑適應了這種改革需要，可以為評估人員提供更多的評估信息與數(shù)據(jù)。

　　第三，修改《稅收征管法》第二十七條的規(guī)定，取消納稅人延期申報需要繳納稅款的做法。延期申報必須繳納稅款的規(guī)定應予以取消，理由并不僅僅在于我們上文所分析的在實踐中難于操作。我們說納稅申報和稅款繳納本屬于兩種稅收法律義務，不僅如此，履行這兩種義務也有著程序上的先后順序，申報是對納稅義務及程度的確認，這種確認是雙方的行為，即對納稅人來說是一種自行審核義務，而對稅務機關(guān)來說也是一種認定、判定。納稅義務在未經(jīng)認定之前是無法履行的，只有經(jīng)過認定、判定才具有法律效力。兩者間的順序關(guān)系在本質(zhì)上類似與審判與執(zhí)行：一切犯罪與刑罰在未審判之前都是不可執(zhí)行的。因此，就一般的法理而言，申報與納稅的順序是不能顛倒的。法律現(xiàn)在既然同意納稅人延期履行前一道義務，那么作為在其后才可履行的義務當然也應當“順延”，因此，稅務機關(guān)批準延期申報的，視同批準延期納稅。但是，有權(quán)批準延期申報的稅務機關(guān)必須是地市級稅務機關(guān)，縣(市)局、分局級稅務機關(guān)則無權(quán)批準。

　　第四，鑒于有關(guān)的司法解釋存在較多的問題，可考慮將這些司法解釋予以廢除，或者重新做出更為合理的解釋。司法解釋不僅引發(fā)了相關(guān)法律條文的沖突，而且嚴重地侵犯了納稅人的權(quán)益，當然應予以廢除。不僅如此，依據(jù)司法解釋處理稅收違法行為本身也不符合課稅法定原則。因為按照公認的課稅法定原則的要求，可以規(guī)定納稅人稅收法律義務的法律只能是由立法機關(guān)制定的法律。

　　第五，規(guī)范并統(tǒng)一納稅申報表的格式，并盡快修改其中有損納稅人權(quán)益的內(nèi)容。在適當?shù)臈l件下，還應該在法律上對納稅申報表的設計主體、格式、要求等問題進行明確，使之更符合課稅法定主義原則的要求。

　　第六，實行免費向納稅人提供納稅申報資料制度。向納稅人免費提供納稅申報資料是國際上通行的做法，這一做法充分體現(xiàn)了納稅權(quán)利與義務的對等，對提高納稅人的納稅自覺性大有裨益。但是到目前為止，我國納稅人仍需向稅務機關(guān)購買納稅申報表等資料，這種狀況顯然也急需改革。