[論文摘要]納稅申報(bào)是稅收民主的一種具體體現(xiàn)形式，基于此，世界各國(guó)普遍建立了納稅申報(bào)法律制度。我國(guó)的納稅申報(bào)法律制度也已經(jīng)有20年的歷史，其間經(jīng)過多次修改和完善。也曾極大地促進(jìn)了稅收法制與稅收民主的進(jìn)程。但從總體來看，我國(guó)現(xiàn)行的納稅申報(bào)法律制度依然存在相當(dāng)多的問題，不僅與稅收征管改革不配套，還存在侵害納稅人權(quán)益的問題。因此，有必要修改相關(guān)法律法規(guī)，以完善我國(guó)的納稅申報(bào)法律制度。

　　一、納稅申報(bào)是稅收民主的具體體現(xiàn)

　　稅收法定原則是“稅法的最高法律原則”，因而，在當(dāng)今社會(huì)，納稅義務(wù)皆因國(guó)家稅法而產(chǎn)生，或者說，國(guó)家稅法是納稅義務(wù)產(chǎn)生的基礎(chǔ)與根據(jù)。但是，納稅義務(wù)的成立并不等于納稅義務(wù)的確定，因?yàn)樵谡n稅法定原則下，抽象的納稅義務(wù)的成立只是稅收法律關(guān)系產(chǎn)生的條件或事實(shí)，在未經(jīng)過征納雙方的認(rèn)可之前，它也就是一個(gè)條件或者事實(shí)。要使抽象的納稅義務(wù)落實(shí)為具體的可實(shí)現(xiàn)的納稅義務(wù)，還須按照稅收程序法規(guī)定的要求，對(duì)納稅義務(wù)及其程序予以確認(rèn)。

　　眾所周知，在課稅法定主義原則下，納稅人、稅率、納稅期限等都是相對(duì)固定的，對(duì)納稅義務(wù)的大小并不發(fā)生實(shí)質(zhì)性的影響，只有計(jì)稅依據(jù)即應(yīng)稅收入與應(yīng)稅所得處于不斷的變化中，并對(duì)納稅義務(wù)的大小產(chǎn)生決定性的影響。很顯然，對(duì)納稅義務(wù)的確認(rèn)，實(shí)際上就是對(duì)納稅人應(yīng)稅收入與所得進(jìn)行確認(rèn)。但是，直接掌握和了解納稅人收入與所得信息的，只有納稅人自己，包括稅務(wù)機(jī)關(guān)在內(nèi)的其他任何部門都是通過納稅人來了解其收入與所得信息的。因此，在納稅人未向稅務(wù)行政當(dāng)局報(bào)送收入與所得信息的條件下，稅務(wù)機(jī)關(guān)要得到這些信息只能到納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所進(jìn)行檢查。但這無疑是一件費(fèi)時(shí)費(fèi)力的事情，不僅會(huì)引發(fā)稅收行政效率低下，也不符合現(xiàn)代的稅收民主思想，因而，這種由稅務(wù)行政當(dāng)局單方進(jìn)行確認(rèn)的做法并不可取。

　　在長(zhǎng)期的稅收征管實(shí)踐中，人們最終發(fā)現(xiàn)，先由納稅人依照法律規(guī)定，在發(fā)生法定納稅義務(wù)時(shí)向稅務(wù)行政當(dāng)局報(bào)送書面報(bào)告，確認(rèn)其納稅義務(wù)，再由稅務(wù)行政當(dāng)局審核、監(jiān)督的做法更為有效。按照這種思路，納稅義務(wù)的確定原則上由納稅人自己進(jìn)行，只要其申報(bào)符合法律的規(guī)定，且不存在怠于申報(bào)以及不實(shí)申報(bào)等情形，稅務(wù)行政當(dāng)局即無須介人，也無權(quán)介入。由于這種申報(bào)納稅的方式具有讓納稅人自主地、民主地分擔(dān)國(guó)家在行政上的各種課稅事務(wù)的功能，而被認(rèn)為是一種國(guó)民主權(quán)基礎(chǔ)上的最佳的確定稅額方式。于是，現(xiàn)代意義上的納稅申報(bào)法律制度得以建立和發(fā)展，并為當(dāng)今世界各國(guó)所普遍采用。世界各國(guó)的稅法普遍都要求納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表，全面和準(zhǔn)確地進(jìn)行所得、財(cái)產(chǎn)、支出等事項(xiàng)的申報(bào)。

　　事實(shí)上，這種納稅人自主確定納稅義務(wù)的申報(bào)制度的建立并不單單體現(xiàn)了稅收民主的思想理念，而且也具有法律上的意義：第一，納稅申報(bào)制度有利于依法治稅。由納稅者自主確定其納稅義務(wù)，有利于減少行政機(jī)關(guān)的自行擅斷和徇私舞弊。稅務(wù)機(jī)關(guān)只是在納稅人未依法申報(bào)和申報(bào)不當(dāng)?shù)那樾蜗侣男醒a(bǔ)充性職責(zé)，使得征納雙方以稅法為依據(jù)互為監(jiān)督。第二，符合稅收公平和效率要求。讓納稅者自己來承擔(dān)申報(bào)義務(wù)，有助于實(shí)現(xiàn)公平課稅的目標(biāo)；納稅人廣泛參與各種課稅功能，又能極大地提高稅收征管的效率，減少行政機(jī)關(guān)有限資源的制約。第三，自主納稅申報(bào)方式有助于提高國(guó)民的納稅意識(shí)和權(quán)利意識(shí)。讓納稅者自身承擔(dān)申報(bào)義務(wù)，能促使納稅人提高依法納稅意識(shí)，形成牢固、健康的主動(dòng)履行納稅義務(wù)的觀念。在此過程中，會(huì)促使納稅人積極關(guān)心稅收的來龍去脈，對(duì)決定稅收用途的機(jī)構(gòu)、人員行使監(jiān)督職責(zé)，積極維護(hù)自身的權(quán)利。

　　二、我國(guó)現(xiàn)行納稅申報(bào)法律制度的弊端分析

　　我國(guó)納稅申報(bào)法律制度的建立只是近二十多年來的事情。1986年4月《中華人民共和國(guó)稅收征收管理暫行條例》的制訂，標(biāo)志著我國(guó)著手建立納稅申報(bào)法律制度。1992年9月制定的《中華人民共和國(guó)稅收征管法》則標(biāo)志著納稅申報(bào)制度在我國(guó)正式成為一項(xiàng)稅收法律制度。2001年5月1日施行的新《中華人民共和國(guó)稅收征管法》(以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》)以及2002年10月15日施行的《中華人民共和國(guó)稅收征管法實(shí)施細(xì)則》(以下簡(jiǎn)稱《稅收征管實(shí)施細(xì)則》)等，則進(jìn)一步完善了我國(guó)的納稅申報(bào)法律制度。

　　應(yīng)該說，我國(guó)現(xiàn)行的納稅申報(bào)制度在規(guī)范稅收征管，保護(hù)納稅人權(quán)利方面發(fā)揮了重要的作用。但是，從總體上看，現(xiàn)行的納稅申報(bào)法律制度還存在不少問題，并在相當(dāng)程度上影響了稅收法治。可以概括為以下幾個(gè)方面：

　　第一，現(xiàn)行稅收法律法規(guī)所確定的納稅申報(bào)期限相對(duì)復(fù)雜和混亂，不便于納稅人實(shí)際操作。新《稅收征管法》第二十五條規(guī)定，納稅人必須按照法律、行政法規(guī)或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的納稅申報(bào)期限等辦理納稅申報(bào)。如《增值稅暫行條例》規(guī)定：增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日或者一個(gè)月，究竟選擇哪一種則由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定是：營(yíng)業(yè)稅的申報(bào)期限分別為5日、15日或者一個(gè)月，具體的納稅申報(bào)期限也由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。《企業(yè)所得稅暫行條例》則規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)在月份或季度終了后15日內(nèi)進(jìn)行所得稅納稅申報(bào)�！秱�(gè)人所得稅法》則規(guī)定納稅人(含扣繳義務(wù)人)應(yīng)當(dāng)在次月7日內(nèi)將應(yīng)納稅款或所扣繳的稅款申報(bào)繳納入庫。如此等等，規(guī)定極不統(tǒng)一。在實(shí)際的稅收征管工作中，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一般要求納稅人在次月1～10日內(nèi)申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅、增值稅等流轉(zhuǎn)稅，在1～15日內(nèi)申報(bào)繳納企業(yè)納所得稅，在1～7日內(nèi)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。面對(duì)這樣的納稅申報(bào)期限規(guī)定，納稅人在15天內(nèi)可能要進(jìn)行三次申報(bào)。為了節(jié)約納稅成本，納稅人最合理的選擇就是在7日前一次性完成所有的申報(bào)。但是，這樣對(duì)納稅人來說也是不方便的，工作強(qiáng)度和難度都增大了，而且申報(bào)的準(zhǔn)確率會(huì)大打折扣。從實(shí)際情況看，將納稅申報(bào)期集中在1～10天左右也不妥。在每個(gè)征收期內(nèi)，征收服務(wù)大廳內(nèi)都會(huì)出現(xiàn)人滿為患的局面。但是征收期一過，申報(bào)大廳內(nèi)就再也難得見到納稅人了。

　　第二，現(xiàn)行的納稅申報(bào)制度與稅收征管改革不相協(xié)調(diào)。應(yīng)該承認(rèn)，規(guī)定每月的l一10日為納稅申報(bào)期即稅款征收期，在稅收征管改革之前的“保姆式”的稅收征管模式之下是有其合理性的，因?yàn)楫?dāng)時(shí)稅務(wù)人員是征管查集于一身的，既要負(fù)責(zé)稅款的征收，又要負(fù)責(zé)稅收稽查，還要負(fù)責(zé)稅收資料的整理與歸檔管理，因而規(guī)定每月用10天進(jìn)行稅款征收，其余20天進(jìn)行稅務(wù)稽查和資料的管理是比較科學(xué)的。但是現(xiàn)在稅收征管模式發(fā)生了變化：一是納稅人的數(shù)量迅速增多，幾乎每4～5年就會(huì)翻一番；二是各地稅務(wù)機(jī)關(guān)都實(shí)行了征收、管理與稽查的分離，稅款征收已經(jīng)走上了專業(yè)化道路，如果仍然延用舊體制下所形成的申報(bào)期限的規(guī)定顯然不妥。

　　第三，在納稅申報(bào)資料方面，現(xiàn)行納稅申報(bào)制度存在與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度不協(xié)調(diào)的問題。新《稅收征管法》第二十五條第一款規(guī)定：“納稅人必須依照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報(bào)期限、申報(bào)內(nèi)容如實(shí)辦理納稅申報(bào)，報(bào)送申報(bào)表、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表以及稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際需要要求報(bào)送的其他有關(guān)資料。”這里《稅收征管法》使用了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表”字樣，根據(jù)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)法律法規(guī)，所謂的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表”只是“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”的一部分�！稌�(huì)計(jì)法》第二十條第二款明確規(guī)定“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告由會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書組成。”可見財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表只是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中的一個(gè)組成部分，在一般情況之下，“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表”并不可能單獨(dú)存在，單純的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表”也并不能說明納稅人的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)狀況。而稅務(wù)機(jī)關(guān)使用納稅人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告資料是為了分析納稅人的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)情況、財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量情況，利用其中與納稅申報(bào)的勾稽關(guān)系，為稅收征管服務(wù)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要的并不僅僅是納稅人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，而是全部的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。

　　第四，延期申報(bào)制度不便于實(shí)際操作。新《稅收征管法》第二十七條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人不能按期辦理納稅申報(bào)或者報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告書的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以延期申報(bào)。”同時(shí)又規(guī)定，經(jīng)核準(zhǔn)延期辦理申報(bào)的，納稅人“應(yīng)當(dāng)在納稅期內(nèi)按照上期實(shí)際繳納的稅款或者稅務(wù)機(jī)關(guān)核定繳納的稅額預(yù)繳稅款……”這一規(guī)定似乎解決了納稅人利用延期申報(bào)來拖欠國(guó)家稅款的問題，但卻產(chǎn)生了新的問題。其一，稅務(wù)征收機(jī)關(guān)征稅的主要依據(jù)是納稅人的申報(bào)表，沒有納稅人的申報(bào)表，征收人員還能憑什么東西開出稅票?在同意納稅人延期報(bào)送申報(bào)表的同時(shí)，又要求納稅人繳稅；而納稅人繳稅又必須填寫申報(bào)表，這兩者的矛盾是顯而易見的。其二，稅務(wù)機(jī)關(guān)評(píng)價(jià)納稅人是否如實(shí)納稅，常常是依據(jù)其申報(bào)的真實(shí)與否。而納稅申報(bào)實(shí)與不實(shí)，一個(gè)主要的評(píng)價(jià)參照物又是納稅人的申報(bào)表。那么，納稅人在延期申報(bào)情況之下填寫的納稅申報(bào)表如果與其實(shí)際應(yīng)當(dāng)填寫的申報(bào)表出現(xiàn)較大差距，造成稅款少繳或不繳，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否會(huì)以納稅人申報(bào)不實(shí)，而將納稅人的這種不繳或少繳稅款行為定性為偷稅呢?這兩個(gè)問題都是稅收征管實(shí)踐中難以解決的。

　　第五，稅務(wù)行政當(dāng)局所設(shè)計(jì)的納稅申報(bào)表常常侵害納稅人的權(quán)益。納稅申報(bào)表是納稅申報(bào)制度的重要內(nèi)容之一，從嚴(yán)格意義上講，納稅申報(bào)表的格式、內(nèi)容以及填寫上的要求等也應(yīng)當(dāng)由法律予以規(guī)定。但是在我國(guó)由于多方面的原因，納稅申報(bào)表均由國(guó)家稅務(wù)總局設(shè)計(jì)，并且還允許各地各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)自身的實(shí)際需要對(duì)納稅申報(bào)表的格式和內(nèi)容進(jìn)行調(diào)整。這樣做雖然并不符合課稅法定原則的要求，但是卻比較適合我國(guó)稅收政策多變，納稅申報(bào)表需要不斷調(diào)整的現(xiàn)實(shí)情況。但是在實(shí)際工作中，稅務(wù)行政當(dāng)局設(shè)計(jì)的納稅申報(bào)表卻常常侵犯納稅人的權(quán)益。《企業(yè)所得稅暫行條例》第六條規(guī)定：納稅人用于公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)占年度應(yīng)納稅所得額3％以內(nèi)的部分準(zhǔn)予在所得稅稅前扣除。按照該方法，允許列支的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)限額=應(yīng)納稅所得額×3％(僅以一般企業(yè)為例，下同)，而應(yīng)納稅所得額=包含公益救濟(jì)性捐贈(zèng)支出的所得額一應(yīng)納稅所得額×3％，即應(yīng)納稅所得額=包含公益救濟(jì)性捐贈(zèng)支出的所得額/(1+3％)，所以允許列支的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)限額=包含公益救濟(jì)性捐贈(zèng)支出的所得額/(1+3％)×3％。但是國(guó)稅發(fā)[1998]190號(hào)文，即《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)并試行新修訂的(企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表)的通知》中卻規(guī)定：“‘公益救濟(jì)性捐贈(zèng)的扣除限額’=主表第42行‘納稅調(diào)整前所得’×3％(金融企業(yè)按1.5％計(jì)算)。”企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表主表第42行“納稅調(diào)整前所得”的內(nèi)容是按照稅收法律規(guī)定收入減去扣除項(xiàng)目后的余額，沒有考慮納稅調(diào)整項(xiàng)目中計(jì)稅所得的調(diào)增額，因而在金額上，“納稅調(diào)整前所得”遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于法律所規(guī)定的“應(yīng)納稅所得”，按此方法計(jì)算得出的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)稅前扣除限額將遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于法律允許扣除的限額，即在相當(dāng)程度上侵犯了納稅人的合法權(quán)益。雖然國(guó)家稅務(wù)總局于2006年4月18日下發(fā)國(guó)稅發(fā)[2006]56號(hào)文，即《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》修正了這一做法，但是新的企業(yè)所得稅申報(bào)表卻在納稅人的工會(huì)經(jīng)費(fèi)的稅前扣除上出現(xiàn)了同樣的問題。早在2001年10月27日，第九屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十四次會(huì)議對(duì)《中華人民共和國(guó)工會(huì)法》修改并通過了《關(guān)于修改的決定》。修改后的工會(huì)法第四十二條第一款第(二)項(xiàng)規(guī)定：“建立工會(huì)組織的企業(yè)、事業(yè)單位、機(jī)關(guān)按每月全部職工工資總額的百分之二向工會(huì)撥的經(jīng)費(fèi)。”第二款又明確：“前款第二項(xiàng)規(guī)定的企業(yè)、事業(yè)單位撥的經(jīng)費(fèi)在稅前列支。”據(jù)此規(guī)定，納稅人在申報(bào)表中填列的可以在稅前扣除的工會(huì)經(jīng)費(fèi)應(yīng)當(dāng)是納稅人實(shí)際計(jì)提的工資總額的百分之二。由于《工會(huì)法》在法律位階上高于《企業(yè)所得稅暫行條例》，因而這一修改甚至可以看作是對(duì)《企業(yè)所得稅暫行條例》的修改。但是國(guó)稅發(fā)[2006]56號(hào)文，即《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》卻規(guī)定：納稅人在申報(bào)表填列的可以在所得稅前列支的工會(huì)經(jīng)費(fèi)為計(jì)稅工資總額的百分之二，考慮到大多數(shù)納稅人實(shí)際計(jì)提的工資總額均大于計(jì)稅工資總額，那么按照國(guó)稅發(fā)[2006]56號(hào)文的規(guī)定執(zhí)行，也就意味著大多數(shù)納稅人均須多計(jì)繳企業(yè)所得稅，負(fù)擔(dān)了超過法律規(guī)定的稅額，稅收權(quán)益顯然遭到侵害。

　　第六，有關(guān)司法解釋存在嚴(yán)重的法律問題。2002年11月，最高人民法院制訂頒行了《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》，該解釋中規(guī)定：“具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為……‘經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)’：(一)納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的……”這一司法解釋對(duì)于打擊偷稅違法無疑是一記重拳，但是這一司法解釋又有多大的合理性呢?從司法解釋的規(guī)定可以看出，司法解釋將辦理稅務(wù)登記與“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”在一定程度上畫上了等號(hào)，這樣也就在實(shí)質(zhì)上將現(xiàn)行法律法規(guī)所規(guī)定的“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)的是偷稅”演變成了這樣的界定：辦理稅務(wù)登記的納稅人不申報(bào)的即是偷稅。也就是說對(duì)那些已經(jīng)辦理了稅務(wù)登記手續(xù)的納稅人來說，不申報(bào)就會(huì)構(gòu)成偷稅。因此會(huì)帶來以下的幾個(gè)問題：其一，法律的不協(xié)調(diào)問題。無論是《稅收征管法》還是《刑法》在文字表述上都規(guī)定：經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)的才是偷稅；法律在此特別強(qiáng)調(diào)了這個(gè)條件，即只有具備了這個(gè)條件的不申報(bào)行為才是偷稅。但是按照司法解釋，對(duì)絕大多數(shù)納稅人而言，不申報(bào)就是偷稅。如此，在絕大多數(shù)條件下，“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”幾個(gè)字就顯得多余了。在一般情況下，法律要求具備某一條件，而司法解釋卻不要求這一條件，兩者顯然是不協(xié)調(diào)的；從嚴(yán)格意義上講，甚至是相互矛盾的。其二，該司法解釋將使現(xiàn)行的有關(guān)法律條款形同虛設(shè)。對(duì)于已經(jīng)辦理了稅務(wù)登記手續(xù)而且又不申報(bào)的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照《稅收征管法》第六十二條的規(guī)定進(jìn)行處罰，即“由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款。”但是現(xiàn)在司法解釋還規(guī)定，已經(jīng)辦理了稅務(wù)登記的納稅人，如果不申報(bào)就是偷稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)就必須按照《稅收征管法》第六十三條的規(guī)定對(duì)納稅人實(shí)施處罰，否則就是不依法辦事，將構(gòu)成違法。那么，很顯然，有了這個(gè)司法解釋之后，《稅收征管法》第六十二條的規(guī)定也就是多余的了。也就是說，有關(guān)偷稅的司法解釋不僅僅與《稅收征管法》第六十三條的規(guī)定不協(xié)調(diào)，而且還與第六十二條的規(guī)定不協(xié)調(diào)。其三，擴(kuò)大了打擊面。對(duì)違法行為人不進(jìn)行法律懲處是錯(cuò)誤的，而擴(kuò)大打擊面也是不正確的。但是司法解釋的施行，所帶來的恰恰是打擊面的擴(kuò)大。已經(jīng)辦理了稅務(wù)登記的納稅人不申報(bào)就是偷稅，納稅人就要受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰，如果這種處罰累計(jì)了兩次，納稅人又實(shí)施了不申報(bào)行為，那么該納稅人不申報(bào)的行為就構(gòu)成偷稅犯罪。也就是說，如果納稅人有三次的不申報(bào)行為就很可能構(gòu)成偷稅犯罪。但是從稅收征管實(shí)踐看，那些已經(jīng)辦理了稅務(wù)登記手續(xù)的納稅人，在3～5年之內(nèi)由于種種原因不按照規(guī)定及時(shí)辦理納稅申報(bào)，并且不申報(bào)次數(shù)超過三次的納稅人占全體納稅人的比例不會(huì)低于25％。這么多納稅人是不是都應(yīng)當(dāng)被視為偷稅犯罪而接受刑事處罰呢?因此，按照司法解釋，偷稅犯罪的打擊面將過于龐大。

　　三、完善納稅申報(bào)法律制度的若干建議

　　鑒于上文的分析，筆者認(rèn)為，就目前而言，我們有必要進(jìn)一步改革和完善我國(guó)現(xiàn)行的納稅申報(bào)制度：

　　第一，應(yīng)該重新確定納稅申報(bào)期限。對(duì)此，電信部門的收費(fèi)改革已經(jīng)為我們做出了一個(gè)示范。過去，電信部門規(guī)定每月10～20日為收費(fèi)期，結(jié)果用戶極為不滿，后來改為每月1～20日為收費(fèi)期，現(xiàn)在又規(guī)定每天都可以交費(fèi)。改革之后，情況大為轉(zhuǎn)變，用戶不再不滿了，收費(fèi)員也不再是勞逸不均。因此，我們完全可以借鑒電信收費(fèi)改革的經(jīng)驗(yàn)，延長(zhǎng)稅款征收期。可考慮將每月的1～20日規(guī)定為納稅申報(bào)期，每年的1～4月份為所得稅類的匯算清繳期。

　　第二，修改《稅收征管法》第二十五條，將“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表”改為“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”。雖然只是一個(gè)字的差別，然而意義卻大不相同：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告在內(nèi)容上遠(yuǎn)比財(cái)務(wù)報(bào)表豐富，而且相關(guān)的數(shù)據(jù)與變動(dòng)、會(huì)計(jì)處理的調(diào)整及變更等等都有介紹和說明，透過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，稅務(wù)人員可以更為全面地了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況。更重要的是，目前各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)都按照國(guó)家稅務(wù)總局的要求，積極地開展納稅評(píng)估工作，需要更多的納稅信息，將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表修改為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告無疑適應(yīng)了這種改革需要，可以為評(píng)估人員提供更多的評(píng)估信息與數(shù)據(jù)。

　　第三，修改《稅收征管法》第二十七條的規(guī)定，取消納稅人延期申報(bào)需要繳納稅款的做法。延期申報(bào)必須繳納稅款的規(guī)定應(yīng)予以取消，理由并不僅僅在于我們上文所分析的在實(shí)踐中難于操作。我們說納稅申報(bào)和稅款繳納本屬于兩種稅收法律義務(wù)，不僅如此，履行這兩種義務(wù)也有著程序上的先后順序，申報(bào)是對(duì)納稅義務(wù)及程度的確認(rèn)，這種確認(rèn)是雙方的行為，即對(duì)納稅人來說是一種自行審核義務(wù)，而對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)來說也是一種認(rèn)定、判定。納稅義務(wù)在未經(jīng)認(rèn)定之前是無法履行的，只有經(jīng)過認(rèn)定、判定才具有法律效力。兩者間的順序關(guān)系在本質(zhì)上類似與審判與執(zhí)行：一切犯罪與刑罰在未審判之前都是不可執(zhí)行的。因此，就一般的法理而言，申報(bào)與納稅的順序是不能顛倒的。法律現(xiàn)在既然同意納稅人延期履行前一道義務(wù)，那么作為在其后才可履行的義務(wù)當(dāng)然也應(yīng)當(dāng)“順延”，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)延期申報(bào)的，視同批準(zhǔn)延期納稅。但是，有權(quán)批準(zhǔn)延期申報(bào)的稅務(wù)機(jī)關(guān)必須是地市級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，縣(市)局、分局級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)則無權(quán)批準(zhǔn)。

　　第四，鑒于有關(guān)的司法解釋存在較多的問題，可考慮將這些司法解釋予以廢除，或者重新做出更為合理的解釋。司法解釋不僅引發(fā)了相關(guān)法律條文的沖突，而且嚴(yán)重地侵犯了納稅人的權(quán)益，當(dāng)然應(yīng)予以廢除。不僅如此，依據(jù)司法解釋處理稅收違法行為本身也不符合課稅法定原則。因?yàn)榘凑展�認(rèn)的課稅法定原則的要求，可以規(guī)定納稅人稅收法律義務(wù)的法律只能是由立法機(jī)關(guān)制定的法律。

　　第五，規(guī)范并統(tǒng)一納稅申報(bào)表的格式，并盡快修改其中有損納稅人權(quán)益的內(nèi)容。在適當(dāng)?shù)臈l件下，還應(yīng)該在法律上對(duì)納稅申報(bào)表的設(shè)計(jì)主體、格式、要求等問題進(jìn)行明確，使之更符合課稅法定主義原則的要求。

　　第六，實(shí)行免費(fèi)向納稅人提供納稅申報(bào)資料制度。向納稅人免費(fèi)提供納稅申報(bào)資料是國(guó)際上通行的做法，這一做法充分體現(xiàn)了納稅權(quán)利與義務(wù)的對(duì)等，對(duì)提高納稅人的納稅自覺性大有裨益。但是到目前為止，我國(guó)納稅人仍需向稅務(wù)機(jī)關(guān)購(gòu)買納稅申報(bào)表等資料，這種狀況顯然也急需改革。