一、公允價(jià)值審計(jì)的發(fā)展

　　公允價(jià)值會(huì)計(jì)產(chǎn)生于20世紀(jì)80年代，隨著衍生金融工具的大量使用，20世紀(jì)90年代后，公允價(jià)值計(jì)量逐漸受到關(guān)注。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）1995年發(fā)布的IAS 32《金融工具：披露和列報(bào)》和1998年發(fā)布的IAS 39（《金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》）兩個(gè)準(zhǔn)則奠定了公允價(jià)值會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)。隨著公允價(jià)值計(jì)量屬性在會(huì)計(jì)計(jì)量中的地位日益提高，公允價(jià)值審計(jì)也逐漸被提上日程，并隨著公允價(jià)值的發(fā)展而不斷發(fā)展。

　　隨著各國(guó)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用越來(lái)越廣泛，公允價(jià)值審計(jì)也逐漸受到重視，并且還制定了專(zhuān)門(mén)的審計(jì)準(zhǔn)則。2002年，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）下屬的國(guó)際審計(jì)事務(wù)委員會(huì)發(fā)布了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則《公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)》（ISA 545），2003年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）發(fā)布了審計(jì)準(zhǔn)則公告第101號(hào)同名準(zhǔn)則。2004年，中國(guó)香港地區(qū)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和加拿大審計(jì)與鑒證委員會(huì)也先后發(fā)布了與之同名的審計(jì)公告。在兩次發(fā)布征求意見(jiàn)稿之后，我國(guó)也最終發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1322號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)》以及應(yīng)用指南。

　　二、公允價(jià)值審計(jì)的理論基礎(chǔ)

　　公允價(jià)值審計(jì)是隨著公允價(jià)值會(huì)計(jì)的發(fā)展而發(fā)展起來(lái)的，所以公允價(jià)值審計(jì)的內(nèi)容和特點(diǎn)是由公允價(jià)值的計(jì)量屬性、計(jì)量方法決定的。當(dāng)獲得較準(zhǔn)確的公允價(jià)值時(shí)，就可以充分發(fā)揮公允價(jià)值審計(jì)的作用。反之，公允價(jià)值審計(jì)將很難進(jìn)行下去。

　?。ㄒ唬┕蕛r(jià)值會(huì)計(jì)理論。公允價(jià)值會(huì)計(jì)的屬性與決策有用觀是相符的。決策有用觀認(rèn)為，決策是面向未來(lái)的，所以對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不僅要有可靠性，更強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性，在會(huì)計(jì)信息確認(rèn)方面除了要確認(rèn)已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)外，還需要對(duì)那些雖然沒(méi)有發(fā)生但是對(duì)企業(yè)已經(jīng)產(chǎn)生影響的未來(lái)的信息進(jìn)行確認(rèn)。面向現(xiàn)在和未來(lái)是公允價(jià)值計(jì)量屬性一個(gè)最重要的特征，可以根據(jù)市場(chǎng)環(huán)境的變化及時(shí)作出反應(yīng)，滿足信息使用者對(duì)現(xiàn)在和未來(lái)信息的需求，所以會(huì)計(jì)計(jì)量屬性更多的趨向于公允價(jià)值，有助于提供與企業(yè)業(yè)績(jī)及未來(lái)發(fā)展?fàn)顩r更加相關(guān)、對(duì)財(cái)務(wù)信息使用者更有用的信息。

　　（二）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論。審計(jì)模式隨著審計(jì)目標(biāo)的變化可以分為三個(gè)階段：賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段、制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的雛形，作為新型的審計(jì)方法，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不僅重視對(duì)整個(gè)企業(yè)的行業(yè)環(huán)境和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的分析，還對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行著重考慮。公允價(jià)值審計(jì)通過(guò)實(shí)施審計(jì)程序?qū)蕛r(jià)值計(jì)量的適當(dāng)性和披露的充分性進(jìn)行評(píng)價(jià)，通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位公允價(jià)值和披露的程序及相關(guān)控制活動(dòng)進(jìn)行了解，來(lái)評(píng)估公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，充分應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而可以提高審計(jì)的效率和效果。

　　三、公允價(jià)值審計(jì)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)及對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)的影響

　?。ㄒ唬┳⒅毓蕛r(jià)值審計(jì)的分析程序。公允價(jià)值審計(jì)步驟和一般性的審計(jì)步驟相同，都要經(jīng)過(guò)制定審計(jì)計(jì)劃、進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、根據(jù)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)情況決定進(jìn)一步審計(jì)程序、控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性測(cè)試等。但是由于公允價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量的特殊性，特別是當(dāng)公允價(jià)值是以估價(jià)方法確定時(shí)，對(duì)公允價(jià)值的審計(jì)需要更加注重通過(guò)“分析程序”獲取更加充分的審計(jì)證據(jù)，并且在財(cái)務(wù)報(bào)告中以公允價(jià)值列報(bào)和披露的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益項(xiàng)目的評(píng)估、計(jì)量、列報(bào)和披露情況，包括產(chǎn)生于交易的原始記錄以及后期的價(jià)值變化，即除了在交易日對(duì)交易進(jìn)行初次確認(rèn)和計(jì)量外，如果在資產(chǎn)負(fù)債表日交易情況發(fā)生變化，公允價(jià)值還應(yīng)按變化的金額進(jìn)行重新確認(rèn)和計(jì)量，這就進(jìn)一步說(shuō)明了公允價(jià)值審計(jì)要加強(qiáng)對(duì)分析程序的重視。

　?。ǘ╆P(guān)注公允價(jià)值的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而審計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，但不包括審計(jì)師錯(cuò)誤地認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表含有重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。ISA 200準(zhǔn)則把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型改為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要實(shí)施審計(jì)程序評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以便把檢查風(fēng)險(xiǎn)降到一個(gè)可以接受的低水平。那么，由于公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用，到底對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生什么影響呢？與傳統(tǒng)審計(jì)相比，審計(jì)師面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是提高了還是降低了？從某種意義上說(shuō)，公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息體現(xiàn)了公平、活躍的市場(chǎng)對(duì)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債現(xiàn)實(shí)價(jià)值的客觀評(píng)價(jià)，能夠充分考慮不確定性和風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)有資產(chǎn)和負(fù)債的現(xiàn)時(shí)市場(chǎng)價(jià)值。但是盡管公允價(jià)值計(jì)量屬性有其本身固有的優(yōu)點(diǎn)，但這并不能降低公允價(jià)值的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于公允價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量可能相對(duì)簡(jiǎn)單，也可能非常復(fù)雜，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的審計(jì)程序在性質(zhì)、時(shí)間和范圍上可能存在很大差異，尤其是當(dāng)公允價(jià)值不存在活躍市場(chǎng)時(shí)，由于沒(méi)有適當(dāng)?shù)氖袃r(jià)做參考，公允價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量比較復(fù)雜，需要用估值技術(shù)模型、現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，期權(quán)定價(jià)模型等技術(shù)手段確認(rèn)和計(jì)量。公允價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量的復(fù)雜性增大了審計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　（三）增加審計(jì)的時(shí)間和成本。實(shí)踐中，公允價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量有很大的估計(jì)性、主觀性和技術(shù)性，這是公允價(jià)值計(jì)量模式的“固有風(fēng)險(xiǎn)”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在公允價(jià)值審計(jì)過(guò)程中要保持良好的職業(yè)謹(jǐn)慎性，這就涉及到審計(jì)師如何正確判斷被審計(jì)單位公允價(jià)值可靠性的問(wèn)題，因此不僅要求審計(jì)人員要花費(fèi)大量的時(shí)間和精力選擇估值模型和取值依據(jù)，還要求審計(jì)人員全面了解審計(jì)單位的內(nèi)部控制狀況和所處的行業(yè)特征以便選擇與其相適應(yīng)的估值模型。公允價(jià)值審計(jì)依據(jù)公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的變化而不斷變化，審計(jì)人員依賴(lài)個(gè)人能力很難對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息做出正確的判斷，這就需要利用專(zhuān)家的工作，并且還要對(duì)考慮專(zhuān)家對(duì)公允價(jià)值定義的理解和確定公允價(jià)值擬使用的方法及對(duì)專(zhuān)家的客觀性、專(zhuān)業(yè)勝任能力進(jìn)行評(píng)價(jià)，與傳統(tǒng)審計(jì)相比這些都會(huì)大大增加公允價(jià)值的審計(jì)成本。

　　四、完善公允價(jià)值審計(jì)的對(duì)策

　?。ㄒ唬﹪?yán)格審計(jì)分析程序。審計(jì)程序一般包括準(zhǔn)備、實(shí)施和報(bào)告階段。公允價(jià)值審計(jì)中，審計(jì)人員要善于運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序。計(jì)劃階段通過(guò)運(yùn)用分析性程序通常情況下可以發(fā)現(xiàn)有較大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，實(shí)施階段通過(guò)運(yùn)用分析性程序可以獲取某一認(rèn)定有無(wú)錯(cuò)報(bào)的證據(jù)。公允價(jià)值計(jì)量不僅適用于初始計(jì)量，還適用于后續(xù)計(jì)量，而后續(xù)計(jì)量大多是在沒(méi)有交易記錄的情況下進(jìn)行的，所以審計(jì)證據(jù)的獲得難度很大，相應(yīng)的更要嚴(yán)格審計(jì)分析程序，從多方面考慮審計(jì)設(shè)計(jì)的各個(gè)因素，重視檢查、觀察、函證、分析程序等環(huán)節(jié)，使審計(jì)證據(jù)更具證明力，提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)在公允價(jià)值審計(jì)過(guò)程中，嚴(yán)格的審計(jì)程序可以提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本。

　?。ǘ┯蔑L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，提供了一種既能保持審計(jì)效率又能提高審計(jì)效果的思路，它要求審計(jì)人員在審計(jì)前，在充分考慮重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)作出評(píng)價(jià)，并將這些風(fēng)險(xiǎn)歸集在一個(gè)審計(jì)模型中，以量化的形式反映出來(lái)，克服了制度基礎(chǔ)審計(jì)不直接處理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的不足，提高了審計(jì)的效率和效果。另一方面，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將被審計(jì)單位置于一個(gè)大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，不僅要關(guān)注企業(yè)內(nèi)部的因素，更重要的是關(guān)注外部因素對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響，通過(guò)對(duì)企業(yè)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)條件、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和管理機(jī)制等方面的全方位觀察來(lái)識(shí)別各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)因素，通過(guò)分析這些因素制定審計(jì)計(jì)劃。

　?。ㄈ?qiáng)化第三方估值，發(fā)揮評(píng)估機(jī)構(gòu)作用。公允價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量中，不同程度地引入了企業(yè)的估計(jì)和判斷，不同的利益關(guān)系可能會(huì)影響這些估價(jià)和判斷，從而降低估值結(jié)果的客觀性、市場(chǎng)性，影響公允價(jià)值計(jì)量的公允性。而獨(dú)立的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)則不受相關(guān)利害關(guān)系的影響，即使其評(píng)估結(jié)果和真實(shí)公允價(jià)值之間有誤差，也是由于技術(shù)誤差引起的。所以，在利用估值技術(shù)的情況下，可靠公允價(jià)值計(jì)量信息可以依據(jù)獨(dú)立、合格的專(zhuān)業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估價(jià)值來(lái)確定，提高公允價(jià)值信息的客觀性、公允性和可靠性，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　綜上，公允價(jià)值審計(jì)是由公允價(jià)值發(fā)展而來(lái)的，我們?cè)诳吹焦蕛r(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生影響的同時(shí)，也應(yīng)該意識(shí)到公允價(jià)值會(huì)計(jì)自身不斷的發(fā)展和由此引起的公允價(jià)值審計(jì)方法的不斷突破。由于公允價(jià)值具有面向現(xiàn)在、未來(lái)、市場(chǎng)、“真實(shí)與公允”的特征，提供的公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息更有相關(guān)性和真實(shí)性，符合現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，因此加快構(gòu)建現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念下的公允價(jià)值策略，有助于完善公允價(jià)值審計(jì)相關(guān)的理論和實(shí)踐。