【摘要】在審計(jì)發(fā)展的歷史上,公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊始終是困擾審計(jì)職業(yè)界的重大社會(huì)問題。Treadway Commis-sion (全美反舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì))的COSO報(bào)告全面地論述了企業(yè)反舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告的防范系統(tǒng),其對(duì)當(dāng)前我國資本市場(chǎng)中存在的會(huì)計(jì)信息失真、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加劇、投資者決策失效等問題的研究和解決有很好的借鑒意義。

　　在審計(jì)發(fā)展的歷史上,公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊始終是困擾審計(jì)職業(yè)界的重大社會(huì)問題。20世紀(jì)90年代以來,公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為更為猖獗。據(jù)1995年美國注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì)(Association of Certified Fraud Examiners,ACFE)的報(bào)告估計(jì),財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊每年造成美國經(jīng)濟(jì)損失約高達(dá)4000億美元。此外,據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師聯(lián)合保險(xiǎn)公司估計(jì),美國財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案每年以15%的速度遞增。1998年,畢馬威國際會(huì)計(jì)公司(Peat Mar wick)對(duì)舞弊問題進(jìn)行了第三次廣泛調(diào)查,調(diào)查樣本來自于20個(gè)行業(yè)的5000家企業(yè)和組織,被調(diào)查對(duì)象包括單位的高級(jí)管理者、經(jīng)營(yíng)主管、財(cái)務(wù)經(jīng)理、證券經(jīng)理、內(nèi)部審計(jì)人員和一般工作人員等。

　　調(diào)查顯示, 1998年,每起舞弊案的平均金額為11•6萬美元,百萬美元以上的舞弊案也不少。舞弊現(xiàn)象(尤其是財(cái)務(wù)報(bào)告的舞弊)在我國也比較嚴(yán)重。我國自經(jīng)濟(jì)體制改革以來,隨著資本市場(chǎng)的不斷深入發(fā)展,經(jīng)濟(jì)繁榮,但同時(shí)也有一些腐敗分子利用轉(zhuǎn)軌過程中出現(xiàn)的問題,千方百計(jì)謀取私利,阻礙了經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。大量虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的涌現(xiàn)正是這一腐敗現(xiàn)象的集中反映,這使得治理舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告成為當(dāng)前的緊迫問題。此外,隨著管理技術(shù)含量的提高、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的應(yīng)用及電子貿(mào)易的擴(kuò)大,財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的機(jī)會(huì)還在不斷增加,手段也更為隱蔽。因此,有必要借鑒國外的成功經(jīng)驗(yàn),充分發(fā)揮我國審計(jì)人員在防止舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告方面的作用。

　　一、COSO舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告研究成果簡(jiǎn)介

　　財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊具有極大的危害性,它不僅大大增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),還誤導(dǎo)投資者和債權(quán)人,使他們依據(jù)失實(shí)的財(cái)務(wù)信息作出錯(cuò)誤的判斷和決策,而且導(dǎo)致政府監(jiān)管部門不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)、防范和化解企業(yè)集團(tuán)和金融機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),這必將導(dǎo)致整個(gè)社會(huì)的會(huì)計(jì)信息失真,其危害將是災(zāi)難性的。審計(jì)職業(yè)界很早就意識(shí)到這一問題,力圖通過揭弊查錯(cuò)來解決這方面的舞弊問題。為此, 1985年,美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)、美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(AAA)、內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IAA)、財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)(FEA)和全國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(NAA)共同組成了Treadway Commission (全美反舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì))。該委員會(huì)將舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告的定義描述為“是一種故意的或輕率的行為,無論是虛報(bào)還是漏列,其結(jié)果是導(dǎo)致重大的誤導(dǎo)性財(cái)務(wù)報(bào)告”。Treadway Commission在其劃時(shí)代的《1987報(bào)告》中,全面地論述了企業(yè)反舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告的防范系統(tǒng)。該報(bào)告建議采取如下四道防線來防止舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告:高層的管理理念、業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)中的內(nèi)部控制、內(nèi)部審計(jì)和外部獨(dú)立審計(jì)。

　　由Treadway Commission的發(fā)起組織(The Commit-tee of Sponsoring Organization , COSO)在《1987報(bào)告》的基礎(chǔ)上,又公布了跟蹤研究成果《舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告:美國公司的分析(1987-1997)》。該報(bào)告對(duì)美國證券交易委員會(huì)(SEC)提交的大量財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案例進(jìn)行了分析。下面就簡(jiǎn)單介紹研究報(bào)告的內(nèi)容:COSO致力于此項(xiàng)研究根本的目的在于防止舞弊并力求解決下列問題:誰在進(jìn)行舞弊?舞弊的性質(zhì)、種類和技術(shù)手段是什么?此項(xiàng)研究考查了由SEC發(fā)布的《會(huì)計(jì)和審計(jì)法規(guī)實(shí)施公報(bào)》(SEC , Accounting and Au-diting Enforcement Releases , AAERs)所列的1987-1997年11年間的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案例。樣本隨機(jī)選取了有財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為的200家公司,涉及近300例舞弊案件。該報(bào)告還對(duì)公司和管理人員的舞弊特征進(jìn)行了區(qū)別,在某種程度上可為審計(jì)人員提供預(yù)警信號(hào)。

　　1、舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告的制造者。通常公司在發(fā)生舞弊行為前一年的總資產(chǎn)一般低于1億美元,即制造舞弊的公司通常是相對(duì)較小的公司。很多公司(事實(shí)上達(dá)78%)沒有在紐約或美國證券交易所上市。在舞弊前,年度平均凈收益僅為175萬美元。不少公司在實(shí)施舞弊前處于虧損或無利潤(rùn)的狀況。可以說,財(cái)務(wù)困難是這些公司采取舞弊行為的主要?jiǎng)訖C(jī)。而主要的管理人員又經(jīng)常被牽涉其中。在72%的案例中, AAERs提到了首席執(zhí)行官(CEO),有43%的案例涉及到首席財(cái)務(wù)官(CFO), 25%的舞弊公司沒有設(shè)立審計(jì)委員會(huì)。在設(shè)立審計(jì)委員會(huì)的舞弊公司中,大部分成員沒有會(huì)計(jì)任職資格或沒有在會(huì)計(jì)或財(cái)務(wù)崗位的工作經(jīng)驗(yàn)。內(nèi)部設(shè)立審計(jì)委員會(huì)的公司,一年大約有一次舞弊行為?？梢?審計(jì)委員會(huì)對(duì)防止公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊還是有一定積極的作用。在制造舞弊報(bào)告的公司中,董事會(huì)成員通常參與其中或是”幕后”(Gray)領(lǐng)導(dǎo)(他們受到與公司管理有密切聯(lián)系的外界的影響)。這些成員一般占有不少公司股份,大致?lián)碛泄竟煞莸?3%,其中僅CEO個(gè)人就占到17%,但這些董事會(huì)成員缺乏長(zhǎng)期領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)驗(yàn),整體素質(zhì)不高。

　　2、舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告的技術(shù)和種類?？傮w來看,舞弊的金額相對(duì)于涉案的中、小型公司而言是相當(dāng)大的。通常財(cái)務(wù)報(bào)表故意錯(cuò)報(bào)或盜用資產(chǎn)的平均數(shù)為41萬美元,而這些公司的總資產(chǎn)平均數(shù)僅為160萬美元。這些舞弊通常不是一次交易完成的,大多數(shù)至少跨越兩個(gè)會(huì)計(jì)期間,經(jīng)常涉及到季度和年度會(huì)計(jì)報(bào)表。舞弊行為的時(shí)間平均大于23、7個(gè)月。典型的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊技術(shù)包括高估收入和資產(chǎn)。大多數(shù)舞弊行為通過提前確認(rèn)收入或虛構(gòu)收入來實(shí)現(xiàn)。很多收入舞弊僅僅是在期末對(duì)交易進(jìn)行處理。也有大約一半的舞弊行為則是高估資產(chǎn)(如高估存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)的價(jià)值,以及低估壞賬準(zhǔn)備)或是將不存在的資產(chǎn)登記入賬1、假銷售。為掩蓋舞弊行為,公司經(jīng)常捏造存貨記錄、發(fā)運(yùn)記錄和發(fā)票。在某些情況下,公司記錄的銷售僅僅是將貨物轉(zhuǎn)移到其他公司。在一些案例中,公司以裝運(yùn)銷售的形式出現(xiàn),仿佛銷售已經(jīng)發(fā)生,而后向?qū)徲?jì)人員隱瞞了沒有發(fā)貨給客戶的情況。2、在銷售條款尚未安全履行的情況下確認(rèn)收入。通常是在收到訂單但還沒有發(fā)貨給客戶之前作銷售處理。3、有條件的銷售。交易涉及到未解決的問題或還需要進(jìn)行協(xié)商,甚至可能排除客戶代為保管貨物的義務(wù),這種交易仍被記錄為收入。4、不適當(dāng)?shù)匿N售分割。為增加銷售收入,沒有在會(huì)計(jì)期末結(jié)賬,將下期銷售記入本期。5、完工百分比法的不適當(dāng)運(yùn)用。通過夸大在建項(xiàng)目的完成比例來高估收入。6、受托銷售。將代銷收入列為本公司的銷售收入,以虛增收入。7、未認(rèn)可發(fā)運(yùn)。發(fā)運(yùn)有缺限的貨物或并非對(duì)方需要的貨物后,以全部?jī)r(jià)格而不是以銷售退回或折扣價(jià)格記錄來增加收入。

　　二、對(duì)我們認(rèn)識(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的啟示

　　在我國資本市場(chǎng)不完善的情況下,財(cái)務(wù)報(bào)告也就成為某些企業(yè)提供虛假信息的主要手段。我國企業(yè)(尤其是上市公司)的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊方式多種多樣,如通過資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)交易、虧損掛賬、資產(chǎn)評(píng)估、提前確認(rèn)收入等等,在財(cái)務(wù)報(bào)告上大做文章,嚴(yán)重妨礙了資本市場(chǎng)資源配置功能的發(fā)揮。中農(nóng)信倒閉、株州有色巨額虧損事件、海南發(fā)展銀行被接管,以及廣東國際信托投資公司被關(guān)閉等等,都從一個(gè)側(cè)面暴露出財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的嚴(yán)重性。舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告的編制者大多為公司的高級(jí)管理人員,他們中的某些人基于種種動(dòng)機(jī)進(jìn)行財(cái)務(wù)“操縱”,造成了極壞的社會(huì)影響,也使我國審計(jì)人員面臨前所未有的挑戰(zhàn)。

　　1991年,福建省發(fā)生了我國審計(jì)界第一起針對(duì)審計(jì)人員的訴訟案后,又陸續(xù)發(fā)生了原野公司案、長(zhǎng)城機(jī)電公司案、瓊民源案、紅光案、銀廣廈案、東方電子案等,使公眾對(duì)審計(jì)職業(yè)防止舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告的可信性和作用產(chǎn)生了懷疑。應(yīng)該說,審計(jì)人員在防范舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告中還是具有獨(dú)特的內(nèi)在優(yōu)勢(shì)的。我國可考慮仿效美國Treadway Commission,由審計(jì)職業(yè)界、財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)及企業(yè)界聯(lián)合成立專門委員會(huì),研究獨(dú)立審計(jì)在防范欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告中的作用和具體措施。通過借鑒國外舞弊理論研究成果。

　　結(jié)合我國國情,積極開展舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告的實(shí)證研究。同時(shí),可以搜集典型的審計(jì)案例,進(jìn)行定量分析后歸納出某些規(guī)律,了解編制舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告的誘因、動(dòng)機(jī)、條件和方式,提高審計(jì)人員揭露舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力,盡可能地減少乃至消除舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告的危害。