【摘要】 隨著新會計準(zhǔn)則尤其是公允價值計量方式在我國的逐步推廣,會計信息的不確定性日益增強(qiáng),注冊會計師的審計風(fēng)險也陡然增大,進(jìn)而對公允價值審計的理論研究迫在眉睫。注冊會計師應(yīng)在充分了解被審計單位公允價值的產(chǎn)生過程、關(guān)注其可能存在種種偏見的基礎(chǔ)上,克服自身在審計過程中產(chǎn)生的偏見,有效降低相關(guān)審計風(fēng)險,提高會計信息質(zhì)量,滿足財務(wù)報表預(yù)期使用者的決策信息要求。

　　【關(guān)鍵詞】 公允價值; 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ? 風(fēng)險評估; 控制測試; 實質(zhì)性程序

　　新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的最大變化之一就是公允價值計量屬性的大量運用,財務(wù)報表的確認(rèn)、計量和列報等方面均出現(xiàn)了與公允價值相關(guān)的要求,公允價值會計時代的到來已初露端倪。采用公允價值計量必然要求審計人員進(jìn)行公允價值審計,但目前國內(nèi)外會計理論和實務(wù)界對公允價值的計量和披露仍然存在很多爭議,相關(guān)的公允價值審計理論和實務(wù)也不完善,企業(yè)采用公允價值計量方法后,傳統(tǒng)的報表審計程序和方法就很難滿足審計的目的和要求,報表審計工作的難度必然增加,審計風(fēng)險也會隨之加大。因此,如何正確地對財務(wù)報表中的公允價值部分進(jìn)行審計,并盡可能地規(guī)避審計風(fēng)險,是審計行業(yè)亟待解決的問題。

　　一、公允價值計量在新會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用及審計內(nèi)涵

　　(一)公允價值涵義

　　公允價值作為獨立的計量屬性,它所反映的是一種模擬的市場價格,在尚未交易和非清算的情況下采用各種估價技術(shù)對缺乏有效市場的資產(chǎn)和負(fù)債項目的價值進(jìn)行近似市場定價方式的評估,從而得到相對公允、合理的價格,以反映報表截止日各項資產(chǎn)和負(fù)債項目的靜態(tài)價值。與歷史成本計量相比,公允價值計量的優(yōu)勢在于與投資決策的相關(guān)性更強(qiáng)。

　　(二)公允價值在新會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用

　　公允價值是新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的最大亮點,在新準(zhǔn)則中,直接、間接運用公允價值計量的會計準(zhǔn)則多達(dá)31項。其中,規(guī)定如何運用的會計準(zhǔn)則有10項。另外,存貨準(zhǔn)則、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則、長期股權(quán)投資準(zhǔn)則、企業(yè)年金基金準(zhǔn)則、股份支付準(zhǔn)則、收入準(zhǔn)則、政府補(bǔ)助準(zhǔn)則、企業(yè)合并準(zhǔn)則等,也在某種程度上直接或間接地運用了公允價值計量屬性。

　　(三)公允價值審計

　　從公允價值審計的發(fā)展歷程來看,公允價值審計是隨著公允價值會計的發(fā)展而發(fā)展起來的,正是因為在會計計量中公允價值的大量運用,才使得審計人員在對公司業(yè)務(wù)審計時采用公允價值審計。公允價值審計主要是指注冊會計師在財務(wù)報表審計過程中,在執(zhí)行了必要的審計程序的基礎(chǔ)上獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),以確定具體的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益項目或交易的公允價值確認(rèn)、計量(包括初始計量與后續(xù)計量)和披露是否符合適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定并得出相應(yīng)審計結(jié)論的過程。

　　二、實施公允價值審計面臨的問題

　　(一)公允價值審計的實施缺乏專門的準(zhǔn)則作為指導(dǎo)

　　財政部于2006年發(fā)布的會計準(zhǔn)則對公允價值計量和披露作出了規(guī)范和要求,但卻沒有制定公允價值的具體會計準(zhǔn)則,關(guān)于公允價值計量與披露的規(guī)定分散于各項具體會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中,從而增大了公允價值計量和披露的復(fù)雜程度,勢必會對公允價值會計的實施帶來阻礙,進(jìn)而對公允價值審計工作的開展產(chǎn)生較大的困擾。

　　(二)公允價值計量的主觀性較強(qiáng)、可操作性較差

　　從我國的現(xiàn)狀來看,證券交易市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、生產(chǎn)資料市場等都不成熟,價格難以真正反映價值,資產(chǎn)的公允市價難以獲得,而當(dāng)市價不存在,需用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等計量技術(shù)或估值模型估計公允價值時,現(xiàn)階段未來現(xiàn)金流量及折現(xiàn)率的信息都很缺乏,現(xiàn)值的主觀估計成分偏大,會計數(shù)據(jù)的可靠性和可操作性大為減弱。

　　(三)公允價值的應(yīng)用增大了注冊會計師獲取審計證據(jù)的難度

　　公允價值不僅適用于初始計量,而且適用于后續(xù)計量,而后續(xù)計量大多是在沒有發(fā)生新的交易的情況下進(jìn)行的。在傳統(tǒng)的會計計量模式下,審計人員在取證過程中通常有固定的、確定的原始資料可循,對公允價值計量和披露的審計,卻因為計量過程中可能涉及大量的假設(shè)、估計或?qū)I(yè)判斷而在無形中增大了審計人員獲取審計證據(jù)的難度。

　　(四)我國現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和資本市場的條件還在不斷完善和發(fā)展之中,無法給公允價值一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)或者評價

　　我國目前市場化程度不高,缺乏公平價格的形成機(jī)制,加之上市公司關(guān)聯(lián)交易頻繁、中介機(jī)構(gòu)誠信度低、價格體系不完善等原因,無法給公允價值一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)或者評價,使公允價值審計難以切實做到有據(jù)可依。

　　(五)公允價值的應(yīng)用加大了注冊會計師的審計風(fēng)險

　　人的觀念、行為和會計準(zhǔn)則本身的質(zhì)量等都會影響公允價值的應(yīng)用,公允價值的應(yīng)用過程涉及的風(fēng)險和不確定因素較多,容易引發(fā)被審計單位或第三方的錯誤和舞弊,導(dǎo)致財務(wù)報表的錯報。與審計按歷史成本計量和披露的會計信息相比,這顯然增加了注冊會計師的執(zhí)業(yè)時間和執(zhí)業(yè)成本。在審計市場競爭激烈的情況下,有一些規(guī)模較小的會計師事務(wù)所可能不得不采取縮減時間和壓低成本的做法,結(jié)果必然是增大了審計風(fēng)險。

　　三、完善公允價值審計的建議

　　(一)加快公允價值會計發(fā)展

　　1.重新審視公允價值的含義。公允價值定義是否準(zhǔn)確,直接影響到公允價值的推廣應(yīng)用,是認(rèn)識和解決公允價值會計審計問題的根本。應(yīng)從公允價值的本質(zhì)出發(fā),立足于其在實務(wù)中的確認(rèn)和運用范圍,充分借鑒國際上先進(jìn)的研究成果,從交易主體、交易市場、交易時間等方面重新思考公允價值應(yīng)有的含義,促進(jìn)公允價值會計理論、準(zhǔn)則和實務(wù)的發(fā)展。

　　2.認(rèn)真研究現(xiàn)值技術(shù),逐步發(fā)展完善現(xiàn)值計量方法。當(dāng)不存在公平市價時,現(xiàn)值技術(shù)是估計公允價值的重要方法。應(yīng)認(rèn)真研究并借鑒國外先進(jìn)的研究成果,同時要結(jié)合我國國情,在實踐中不斷地改進(jìn)、發(fā)展、完善現(xiàn)值技術(shù),提高現(xiàn)值的可靠性,構(gòu)建適合我國情況的數(shù)學(xué)模型和相關(guān)參數(shù),使其更為科學(xué)和實用。

　　3.劃分公允價值層級。借鑒美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會對公允價值劃分層級的做法,在會計準(zhǔn)則中劃分公允價值計量級次,按照不同級別進(jìn)行計量和披露,增強(qiáng)公允價值計量整體的可靠性。

　　4.制定單獨的公允價值計量與披露的會計準(zhǔn)則。統(tǒng)一的公允價值計量與披露的會計準(zhǔn)則不僅有助于提高公允價值計量與披露的實務(wù)操作性,也將為注冊會計師更好地開展公允價值審計工作提供依據(jù)。

　　5.加強(qiáng)教育,努力提高我國會計人員的職業(yè)道德水平和專業(yè)素質(zhì)。

　　(二)完善公允價值計量和披露的審計準(zhǔn)則

　　1.在公允價值計量和披露的審計準(zhǔn)則中增加控制測試的內(nèi)容。貫徹實施新會計準(zhǔn)則體系的各個環(huán)節(jié)、各個方面,都與企業(yè)內(nèi)部控制制度息息相關(guān)。一套設(shè)計嚴(yán)謹(jǐn)、科學(xué)健全的內(nèi)部控制制度的有效執(zhí)行,是規(guī)范公允價值計量和披露的會計行為,降低其隨意性,提高會計信息質(zhì)量的可靠性和相關(guān)性的重要保障。因此,注冊會計師在進(jìn)行公允價值計量和披露的審計中,應(yīng)當(dāng)高度重視控制測試。

　　2.在公允價值計量和披露的審計準(zhǔn)則中增加公允價值披露的審計。由于公允價值計量的諸多不確定性,公允價值相關(guān)信息的充分披露對投資者而言就顯得尤為重要,因此,審計準(zhǔn)則的相關(guān)制定部門應(yīng)盡快完善審計準(zhǔn)則,增加對公允價值披露的審計內(nèi)容,以增強(qiáng)該準(zhǔn)則對實踐的指導(dǎo)作用。

　　3.在公允價值計量和披露的審計準(zhǔn)則或指南中明確公允價值評價標(biāo)準(zhǔn),增強(qiáng)操作性。由于被審計單位管理部門在進(jìn)行公允價值計量和披露的過程中可能涉及大量的主觀判斷,因此,公允價值計量和披露的審計準(zhǔn)則或指南中,應(yīng)明確闡述注冊會計師對公允價值的評價標(biāo)準(zhǔn),就其如何在審計過程中把握這種不確定性進(jìn)行詳細(xì)說明,明確公允價值評價標(biāo)準(zhǔn),減少審計風(fēng)險。

　　(三)建立與公允價值相適應(yīng)的市場環(huán)境,構(gòu)建有效的市場信息平臺

　　完整的市場價格體系是實行公允價值的重要前提。我國現(xiàn)階段許多要素市場正處于發(fā)展與培育階段,公允價值計量所依存的市場環(huán)境并不完善。當(dāng)務(wù)之急是反對壟斷經(jīng)營,積極培育各級市場,使資源能夠在市場上有效流動,創(chuàng)造公平、自由、活躍的市場環(huán)境,加快建立與市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度相適應(yīng)的全國性和區(qū)域性行業(yè)價格信息披露平臺,大力推進(jìn)信息資源公開化,提供充分的要素市場信息,及時提供參考依據(jù),在方便企業(yè)財務(wù)人員的同時,也使公允價值審計有據(jù)可依。

　　(四)增強(qiáng)審計獨立性,提高審計質(zhì)量

　　改革現(xiàn)行的審計委托模式,由有關(guān)企業(yè)監(jiān)管部門組織設(shè)立審計管理委員會,建立會計師事務(wù)所數(shù)據(jù)庫,所有需要審計的企業(yè)按資產(chǎn)總額的一定比例,每年定期向?qū)徲嫻芾砦瘑T會交納審計費,由審計管理委員會結(jié)合事務(wù)所的規(guī)模、信譽度及相關(guān)資質(zhì),采取招投標(biāo)的方式代為聘任會計師事務(wù)所,并最終與事務(wù)所結(jié)算審計費用,由此隔斷注冊會計師與被審計單位的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系,提高審計質(zhì)量。

　　(五)加強(qiáng)培訓(xùn),培養(yǎng)高素質(zhì)的復(fù)合型審計人才

　　1.加強(qiáng)職業(yè)道德教育,提高專業(yè)勝任能力。提高審計人員的素質(zhì)是保證公允價值審計質(zhì)量的有效途徑,可以通過加強(qiáng)教育與宣傳,使注冊會計師增強(qiáng)誠信認(rèn)識,珍視良好職業(yè)形象,提升職業(yè)道德水平,保持職業(yè)良知,并加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn),熟悉并掌握公允價值計量模式及相關(guān)的估值方法,提高職業(yè)判斷能力,提高綜合分析與實戰(zhàn)能力,培養(yǎng)高素質(zhì)的復(fù)合型審計人才。

　　2.增強(qiáng)審計人員的風(fēng)險意識,保持職業(yè)懷疑精神。公允價值應(yīng)用的復(fù)雜性和不確定性因素容易引起和誘發(fā)被審計單位的錯誤和舞弊,加大了注冊會計師的職業(yè)成本和審計風(fēng)險。這就要求注冊會計師在審計過程中全面考慮企業(yè)的戰(zhàn)略風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險,保持職業(yè)懷疑精神,合理配置審計資源,降低審計成本,防范審計風(fēng)險。

　　(六)探索有利于提高公允價值審計質(zhì)量的新思路

　　1.探索強(qiáng)化審計工作底稿三級復(fù)核制度,明確各級復(fù)核人員的責(zé)任,避免復(fù)核流于形式,提高復(fù)核質(zhì)量,保證公允價值審計結(jié)論的正確性。

　　2.改變審計思路,克服就賬審賬的局限性。由于公允價值計量的復(fù)雜性,如果僅審查賬目資料,可能很難發(fā)現(xiàn)被審計單位存在的違規(guī)問題。審計人員應(yīng)不拘泥于賬目資料,適時轉(zhuǎn)變審計思路,多角度思考問題,由查賬師逐步升級為審計分析師。

　　3.嘗試在審計報告中增加專門段落或特別表述,用來評價被審計單位管理部門公允價值計量和披露與準(zhǔn)則或相關(guān)制度的符合情況。

　　四、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄏ鹿蕛r值審計程序

　　財政部2006年發(fā)布的中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系提出了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊?。注冊會計師在審計過程中應(yīng)更新審計理念,不斷增強(qiáng)風(fēng)險意識,運用恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險審計方法和程序。

　　風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫈?shù)學(xué)模型:

　　審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險

　　重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風(fēng)險又分為兩個層次:財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險;檢查風(fēng)險是指某一認(rèn)定存在錯報,該錯報單獨或連同其他錯報是重大的,但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。檢查風(fēng)險取決于審計程序設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性。

　　在既定的審計風(fēng)險水平下,可接受的檢查風(fēng)險與認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果成反向關(guān)系。評估的重大錯報風(fēng)險越低,可接受的檢查風(fēng)險越高;評估的重大錯報風(fēng)險越高,可接受的檢查風(fēng)險越低,這時就要求注冊會計師設(shè)計和實施更多的審計程序,降低檢查風(fēng)險,從而將審計風(fēng)險控制在可接受的范圍內(nèi)。

　　審計準(zhǔn)則規(guī)定,注冊會計師必須實施風(fēng)險評估程序,以此作為評估財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)。

　　(一)風(fēng)險評估

　　注冊會計師在進(jìn)行與公允價值計量和披露有關(guān)的審計時,應(yīng)當(dāng)考慮與公允價值計量相關(guān)的不確定因素的影響,并了解被審計單位公允價值計量和披露的程序以及相關(guān)的控制活動,以識別和評估認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險,并根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果來設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。

　　1.考慮與公允價值計量相關(guān)的不確定因素

　　公允價值的特性決定了其計量過程中將會涉及大量的不確定因素,尤其是當(dāng)市價不存在、需要用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等計量技術(shù)和估值模型估計公允價值時更是如此。這些與公允價值計量相關(guān)的不確定因素可能會影響公允價值計量的可靠性,因此,注冊會計師在進(jìn)行審計時應(yīng)充分考慮相關(guān)的不確定因素。

　　2.了解被審計單位公允價值計量和披露程序及相關(guān)控制活動

　　被審計單位管理層的責(zé)任是按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定,對公允價值的計量和披露作出管理層認(rèn)定。為了履行這一責(zé)任,被審計單位的管理部門應(yīng)建立針對公允價值計量和披露的程序及相關(guān)控制活動,這也是保證公允價值計量適當(dāng)性和披露充分性的重要基礎(chǔ)。而注冊會計師對被審計單位公允價值計量和披露程序以及相關(guān)的控制活動的了解,將有助于其在認(rèn)定層次識別和評估重大錯報風(fēng)險時,進(jìn)一步設(shè)計和實施審計程序。

　　3.識別和評估重大錯報風(fēng)險

　　(1)識別和評估重大錯報風(fēng)險的審計程序。運用各項風(fēng)險評估程序,在考慮與公允價值計量相關(guān)的不確定因素、了解被審計單位確定公允價值計量和披露的程序及相關(guān)控制活動的整個過程中識別風(fēng)險,并考慮與公允價值計量和披露有關(guān)的各類交易、賬戶余額、列報。將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯報領(lǐng)域相聯(lián)系。考慮識別的風(fēng)險是否重大,即風(fēng)險造成后果的嚴(yán)重程度。

　　(2)考慮控制對評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的影晌。注冊會計師在評估重大錯報發(fā)生的可能性時,除了考慮可能的風(fēng)險外,還應(yīng)考慮控制對風(fēng)險的抵消和遏制作用。有效的控制將會減少錯報發(fā)生的可能性,而缺乏控制或控制不當(dāng),錯報就會由可能變成現(xiàn)實。此外,由于內(nèi)部控制的固有局限性,無論其如何設(shè)計和執(zhí)行,只能對財務(wù)報告的可靠性提供合理的保證。因此,注冊會計師在評估重大錯報風(fēng)險時,不僅要考慮控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定中錯報的作用,還應(yīng)當(dāng)考慮控制的固有局限性。

　　(3)考慮特別風(fēng)險。日常的、簡單的、經(jīng)正規(guī)處理的交易不太可能產(chǎn)生特別風(fēng)險,特別風(fēng)險通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項有關(guān)。而需要運用復(fù)雜估值技術(shù)確定的公允價值計量,可能涉及大量的會計估計和判斷,因此與公允價值計量和披露有關(guān)的錯報風(fēng)險很可能構(gòu)成特別風(fēng)險,需要引起注冊會計師的高度重視。

　　4.對風(fēng)險評估的修正

　　評估重大錯報風(fēng)險是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程,貫穿于整個審計過程的始終。注冊會計師對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估可能隨著不斷獲取審計證據(jù)而作出相應(yīng)的變化。如果通過實施進(jìn)一步審計程序獲取的審計證據(jù)與初始評估獲取的審計證據(jù)相矛盾,注冊會計師應(yīng)修正風(fēng)險評估結(jié)果,并相應(yīng)修改原計劃實施的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。

　　(二)利用專家的工作

　　由于公允價值計量可能涉及復(fù)雜的專業(yè)技術(shù),注冊會計師應(yīng)充分考慮本身具有的專業(yè)技能、經(jīng)驗,以及時間要求、成本等因素,決定是否有必要利用專家進(jìn)行公允價值的審計工作。如果決定利用專家的工作,注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),以證明專家的工作可以滿足審計的需要。

　　1.評估專家的專業(yè)素質(zhì)和獨立性

　　注冊會計師如果決定利用專家的工作,應(yīng)當(dāng)對所利用的專家是否具備進(jìn)行公允價值估價的專業(yè)素質(zhì)和獨立性作出評估。例如:鑒于資產(chǎn)、負(fù)債或具有所有者權(quán)益特征的特定項目公允價值計量的復(fù)雜性,被審計單位也可能聘請或雇用估值專家。因此注冊會計師如果決定在審計中利用專家的工作,就需要充分考慮專家與被審計單位的關(guān)系,防止自我評價的情況出現(xiàn)。

　　2.了解專家已經(jīng)或?qū)⒁_展的工作

　　在注冊會計師完成對專家的專業(yè)素質(zhì)和獨立性的評估后,還需要對專家已經(jīng)或?qū)⒁_展的工作有所了解。如果注冊會計師對專家所進(jìn)行的工作沒有足夠的了解,就不能對專家的工作成果作出恰當(dāng)?shù)脑u價,從而也無法控制審計風(fēng)險。審計人員可通過閱讀專家的估價報告和專業(yè)文獻(xiàn)、與專家充分溝通等方法了解專家的工作。

　　3.利用專家的估值結(jié)果

　　當(dāng)注冊會計師決定使用專家的估值結(jié)果時,應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1421號——利用專家的工作》的規(guī)定,評價專家工作的結(jié)果作為審計證據(jù)的適當(dāng)性。

　　(三)控制測試

　　1.控制測試的要求

　　控制測試作為進(jìn)一步審計程序的類型之一,并非在任何情況下都需要實施。當(dāng)存在下列情形之一時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試:(1)在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時,預(yù)期控制的運行是有效的;(2)僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　注冊會計師通過實施風(fēng)險評估程序,可能發(fā)現(xiàn)與公允價值計量和披露相關(guān)的某項控制的設(shè)計是合理的,同時該控制也得到了執(zhí)行。在這種情況下,出于成本效益的考慮,注冊會計師可能預(yù)期;如果相關(guān)控制在不同時點都得到了一貫執(zhí)行,與該項控制有關(guān)的財務(wù)報表認(rèn)定發(fā)生錯報的可能性就不會很大,也就不需要實施很多的實質(zhì)性程序。因此,只有認(rèn)為與公允價值計量或披露相關(guān)的控制設(shè)計合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次的重大錯報時,注冊會計師才有必要對該控制運行的有效性實施測試。

　　如果認(rèn)為僅實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將公允價值認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平,注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施相關(guān)的控制測試,以獲取控制運行有效性的審計證據(jù)。在這種情況下,就必須實施控制測試,且這種測試不再是僅僅出于成本效益的考慮,而是必須獲取的一類審計證據(jù)。

　　2.測試控制運行的有效性

　　控制運行有效性強(qiáng)調(diào)的是控制能夠在各個不同時點按照既定設(shè)計得以一貫執(zhí)行。注冊會計師在測試與公允價值計量和披露相關(guān)的控制運行的有效性時,應(yīng)當(dāng)采用詢問、觀察、檢查、穿行測試、重新執(zhí)行等審計方法,從下列方面獲取關(guān)于控制是否有效運行的審計證據(jù):(1)控制在所審計期間的不同時點是如何運行的;(2)控制由誰來執(zhí)行;(3)控制是否得到一貫執(zhí)行;(4)控制以何種方式運行,如人工控制或自動化控制。

　　(四)實質(zhì)性測試

　　1.判斷是否存在活躍市場。注冊會計師判斷該市場是否是活躍市場的依據(jù)是該市場是否同時具有下列三個特征: (1)交易對象具有同質(zhì)性;(2)可隨時找到自愿交易的買方和賣方;(3)市場價格信息是公開的。如果涉及公允價值計量的資產(chǎn)和負(fù)債項目存在活躍市場,則活躍市場中的報價是其公允價值的最佳證據(jù)。

　　如果涉及公允價值計量的資產(chǎn)和負(fù)債項目不存在活躍市場時,則需要采用估值技術(shù)或方法來確定公允價值。如果被審計單位采用估值技術(shù)或方法來確定公允價值,注冊會計師需要對管理部門的重要假設(shè)和估計、估值模型以及基礎(chǔ)數(shù)據(jù)進(jìn)行測試。

　　2.測試管理部門的重要假設(shè)和估計、估值模型以及基礎(chǔ)數(shù)據(jù)

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮管理部門以前期間使用的估值技術(shù)和假設(shè),并將前期確定的公允價值計量結(jié)果與本期可取得的實際結(jié)果進(jìn)行比較,以確定被審計單位管理部門公允價值計量過程的可靠性。注冊會計師對管理部門確定公允價值過程可靠性的了解,是支持公允價值計量結(jié)果的重要因素,并進(jìn)一步影響審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。

　　(1)測試管理部門的重要假設(shè)和估計。假設(shè)和估計是許多估值方法不可分割的內(nèi)在組成部分。在對公允價值進(jìn)行計量的過程中,被審計單位管理層需要作出一些假設(shè),這些假設(shè)和估計可能對公允價值的計量產(chǎn)生重大影響。

　　被審計單位管理層有責(zé)任識別構(gòu)成公允價值計量基礎(chǔ)、能顯著地影響公允價值計量的重大假設(shè)和估計,注冊會計師在重點關(guān)注這些重大假設(shè)和估計的同時還應(yīng)要求被審計單位管理層提供支持其識別構(gòu)成公允價值計量基礎(chǔ)的重大假設(shè)和估計的相關(guān)證據(jù)。

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)從個別和整體的角度評估公允價值計量所依據(jù)的假設(shè)和估計是否合理,是否符合實際,只有當(dāng)假設(shè)和估計具有相關(guān)性、可靠性、中立性、可理解性和完整性時,才能為公允價值的計量和披露提供合理的基礎(chǔ)。

　　(2)測試管理部門的估值模型。對被審計單位使用估值模型進(jìn)行公允價值計量的項目,注冊會計師首先應(yīng)當(dāng)確定其所使用的模型是否適當(dāng);其次確定被審計單位所使用的市場變量和假設(shè)是否合理,是否有恰當(dāng)?shù)闹С?以及所使用的市場變量和假設(shè)是否被一致地應(yīng)用,新發(fā)生的條件是否為正在使用的市場變量和假設(shè)的變動提供了理由。

　　注冊會計師在測試管理部門的估值模型時,需要相當(dāng)?shù)膶I(yè)判斷,因此,在評估估值模型時可能需要利用專家的工作。

　　(3)測試基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。被審計單位管理部門或?qū)＜以谟嬃磕承╉椖康墓蕛r值時,需要利用相應(yīng)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對形成公允價值計量和披露的數(shù)據(jù)實施審計程序,評價公允價值計量所依據(jù)的數(shù)據(jù)是否準(zhǔn)確、完整和相關(guān)。

　　3.對公允價值進(jìn)行獨立估值

　　對于涉及公允價值計量的重要的資產(chǎn)和負(fù)債項目,注冊會計師在審計中應(yīng)當(dāng)考慮對公允價值進(jìn)行獨立估值,注冊會計師可以利用專家或其他第三方的模型等進(jìn)行獨立估值,也可以利用自己開發(fā)的模型進(jìn)行獨立估值,以印證被審計單位的公允價值計量結(jié)果。

　　4.考慮期后事項

　　由于作為主要審計對象的財務(wù)報表,其編制基礎(chǔ)不過是對持續(xù)經(jīng)營活動的一種人為劃分,注冊會計師除了對所審會計年度內(nèi)發(fā)生的交易和事項實施必要的審計程序外,還應(yīng)當(dāng)考慮期后事項對財務(wù)報表中公允價值計量和披露的影響。資產(chǎn)負(fù)債表日至在審計工作完成之前發(fā)生的期后事項,可以為管理層作出的公允價值計量和披露提供適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　5.對公允價值披露的測試

　　對公允價值相關(guān)信息的充分披露,有利于投資者判斷投資風(fēng)險,對于審計中的風(fēng)險控制而言,也是重要的一環(huán)。注冊會計師在完成了對公允價值計量的實質(zhì)性測試以后,還應(yīng)當(dāng)對公允價值的披露實施相應(yīng)的審計程序。被審計單位適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度對公允價值披露作出的規(guī)定,是判斷公允價值是否充分披露的依據(jù)。估值技術(shù)對估值假設(shè)具有重大敏感性的,被審計單位應(yīng)當(dāng)披露這一事實并改變估值假設(shè)可能產(chǎn)生的影響。

　　(五)評價審計證據(jù)

　　注冊會計師在最終評價財務(wù)報表中公允價值計量和披露是否符合適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定時,應(yīng)當(dāng)評價獲取審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性,及其與執(zhí)行其他審計程序獲取的審計證據(jù)的一致性。由于公允價值計量的復(fù)雜性,注冊會計師在評價與公允價值計量和披露相關(guān)的審計證據(jù)時,需要運用較多的職業(yè)判斷。

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