摘要：文章從契約經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，特別是委托-代理理論原理出發(fā)，提出審計(jì)制度建設(shè)中應(yīng)遵循契約平等原則，注重審計(jì)的獨(dú)立性；遵循成本-效益原則，注重審計(jì)制度的合理性；研究權(quán)責(zé)利配比（契約優(yōu)化）狀況，恰當(dāng)定位審計(jì)的作用；從解決信息不對稱入手，合理把握審計(jì)重點(diǎn)；重視審計(jì)自身代理問題，完善審計(jì)質(zhì)量控制機(jī)制，構(gòu)造了依據(jù)契約經(jīng)濟(jì)學(xué)設(shè)計(jì)審計(jì)制度的基本框架。

　　關(guān)鍵詞：受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任；契約經(jīng)濟(jì)學(xué)審計(jì)制度

　　2001年中國正式加入WTO，標(biāo)志著中國的市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入了一個(gè)新的歷史時(shí)期。完善中國的審計(jì)制度，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌環(huán)境和迅速變革的要求，是中國審計(jì)事業(yè)健康發(fā)展亟待解決的重大課題。

　　近20年來，“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任論”在中國審計(jì)理論界得到較為普遍的認(rèn)可，依據(jù)該理論，審計(jì)源于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的產(chǎn)生，是用于維護(hù)授權(quán)人和委托人經(jīng)濟(jì)權(quán)益的獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)管活動(dòng)。然而在實(shí)踐中，該理論在指導(dǎo)審計(jì)制度的建立與完善方面發(fā)揮的作用不甚理想，形成了對審計(jì)許多不恰當(dāng)?shù)纳鐣?huì)期望。

　　契約經(jīng)濟(jì)學(xué)是制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的重要組成部分，近50年來取得了迅速的發(fā)展，已成為當(dāng)代經(jīng)濟(jì)學(xué)的主流學(xué)派。契約經(jīng)濟(jì)學(xué)對社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象和制度的深刻剖析，為我們認(rèn)識(shí)審計(jì)發(fā)展的內(nèi)在規(guī)律，搞好審計(jì)制度的建設(shè)，提供了重要的理論依據(jù)。

　　一、契約經(jīng)濟(jì)學(xué)與委托-代理關(guān)系

　?。ㄒ唬┪?代理理論的基本分析框架

　　契約經(jīng)濟(jì)學(xué)研究范圍包括受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，不過是將委托-受托（代理）關(guān)系作為一個(gè)整體加以研究。詹森和梅克林將代理關(guān)系定義為“一種契約關(guān)系，在這種契約下，一個(gè)人或更多的人（即委托人）聘用另一個(gè)人（即代理人）代表他們來履行某些服務(wù)，包括把若干決策權(quán)托付給代理人”。以委托-代理關(guān)系為研究對象，形成了專門的委托-代理理論。

　　委托-代理理論否定經(jīng)營者無私假設(shè)：“如果這種關(guān)系的雙方當(dāng)事人都是效用最大化者，就有充分的理由相信，代理人不會(huì)總以委托人的最大利益而行動(dòng)。”

　　該理論提出的一個(gè)核心概念是信息不對稱，也是代理成本發(fā)生的最基本原因。信息的不對稱性可以從兩個(gè)角度考察：一是信息內(nèi)容的不對稱，可能是指某些參與人有關(guān)行動(dòng)方面的信息不對稱，也可能是指某些參與人有關(guān)知識(shí)方面的信息不對稱。研究不可觀測行動(dòng)的模型被稱為隱藏行動(dòng)模型，研究不可觀測知識(shí)的模型而被稱為隱藏知識(shí)（信息）模型；二是發(fā)生時(shí)間的不對稱，信息的不對稱性可能發(fā)生在當(dāng)事人簽約之后——道德風(fēng)險(xiǎn)模型，也可能發(fā)生在當(dāng)事人簽約之前——逆向選擇模型。

　?。ǘ┈F(xiàn)代契約理論的基本分析框架

　　現(xiàn)代契約理論從完全契約這一概念所假設(shè)的條件出發(fā)，分析其與現(xiàn)實(shí)條件不一致的地方，提出了不完全契約的概念，并在此基礎(chǔ)上引出對激勵(lì)契約與最優(yōu)契約的討論。

　　新古典契約理論對完全契約這一概念作了詳盡的分析。所謂完全契約指締約雙方都能完全預(yù)見契約期內(nèi)可能發(fā)生的重要事件，愿意遵守雙方所簽訂的契約條款，當(dāng)締約方契約條款產(chǎn)生爭議時(shí)，第三方如法院能夠強(qiáng)制執(zhí)行。不完全契約正好相反，由于個(gè)人的有限理性，外在環(huán)境的復(fù)雜性、不確定性，信息的不對稱性，契約的當(dāng)事人或契約的仲裁者無法證實(shí)或觀察一切，這使得契約條款是不完全的，需要設(shè)計(jì)不同的機(jī)制以對付契約條款的不完全性，并處理由不確定性事件引發(fā)的有關(guān)信息不對稱所帶來的問題。

　　那么，激勵(lì)契約的設(shè)計(jì)是必要的而且也是可能的。委托人需要在契約中設(shè)定一種條款，采用一種激勵(lì)機(jī)制以誘使代理人按照委托人的意愿行事。在一個(gè)競爭的環(huán)境中，委托人必須設(shè)法引導(dǎo)代理人盡最大努力為其工作，以降低代理成本。問題是：在現(xiàn)代契約中，所設(shè)計(jì)出的激勵(lì)契約有沒有可能達(dá)到最優(yōu)水平。

　　現(xiàn)代契約理論認(rèn)為在放松了阿羅-德布魯范式假設(shè)條件下仍存在一種在現(xiàn)實(shí)約束條件下的最優(yōu)契約，通常這不是帕累托最優(yōu)契約，而是一種次優(yōu)（即現(xiàn)實(shí)中最優(yōu)）的契約。它需要滿足以下條件：

　　委托人與代理人共同分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。

　　能夠利用一切可能利用的信息。也就是說，委托人需要利用必要的手段觀察掌握盡量多的信息，在無法觀察的情況下，代理人隱藏行動(dòng)和知識(shí)時(shí)，要利用一定的技術(shù)手段，如貝葉斯統(tǒng)計(jì)推斷來構(gòu)造一個(gè)概率分布，并以此為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)契約。

　　設(shè)計(jì)機(jī)制時(shí)，其報(bào)酬結(jié)構(gòu)要因性質(zhì)不同而有所不同，委托人和代理人對未能解決的不確定性因素和避免風(fēng)險(xiǎn)的程度要十分敏感（Wilson.R.1969，Ross.S.1973）。這意味著，在滿足上述條件的基礎(chǔ)上，委托-代理人之間的最優(yōu)（或者是次優(yōu)）契約關(guān)系是可能得到的。

　　二、契約經(jīng)濟(jì)學(xué)與審計(jì)制度建設(shè)

　　審計(jì)制度是在一定的政治、經(jīng)濟(jì)和文化環(huán)境中形成的，必然要受到特定的政治制度、經(jīng)濟(jì)體制和文化傳統(tǒng)的影響。從本質(zhì)上講，審計(jì)制度是一種獨(dú)立經(jīng)濟(jì)控制，同時(shí)也是一種契約安排，是審計(jì)關(guān)系相關(guān)各方權(quán)利、責(zé)任、利益及基本行為規(guī)范的約定。因此，契約經(jīng)濟(jì)學(xué)可以成為審計(jì)制度建設(shè)的理論依據(jù)。

　?。ㄒ唬┳裱跫s平等原則，注重審計(jì)的獨(dú)立性

　　現(xiàn)代契約理論強(qiáng)調(diào)，契約是由雙方意愿一致而產(chǎn)生相互間法律關(guān)系的一種約定。平等與人的自由意志是契約的兩項(xiàng)基本原則。

　　從宏觀上講，現(xiàn)行市場經(jīng)濟(jì)，現(xiàn)代民主政治體制，現(xiàn)代企業(yè)管理制度均（至少在形式上）體現(xiàn)了這兩項(xiàng)原則；從微觀上看，在因?qū)①Y源委托他人保管使用或?qū)Q策權(quán)授予他人而形成的各種委托-代理關(guān)系中，委托人與代理人之間權(quán)責(zé)利的界定得到相互認(rèn)可。

　　在形式上，審計(jì)的職責(zé)是對代理人按照委托人的要求履行其保管和使用經(jīng)濟(jì)資源或決策權(quán)的狀況進(jìn)行檢查與報(bào)告，是代表委托人利益的。從實(shí)質(zhì)上看，審計(jì)只有保持客觀公正，才有可能被委托-代理相關(guān)各方所接受，才有可能對契約的形成、履行與不斷完善起到獨(dú)立控制與保障作用。因此，保持審計(jì)的獨(dú)立性，對于切實(shí)發(fā)揮審計(jì)的功能至關(guān)重要。

　?。ǘ┳裱杀?效益原則，注重審計(jì)制度的合理性

　　依據(jù)契約經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，審計(jì)可以看作是為了減少信息不對稱而設(shè)置的控制（監(jiān)督），其目的在于降低代理成本。審計(jì)本身也有成本，只有審計(jì)收益（代理成本的降低）大于審計(jì)成本時(shí)，審計(jì)才是合理的，才真正為社會(huì)所需要。美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在1976年發(fā)表的《基本審計(jì)概念公告》中提出，利益矛盾、遙遠(yuǎn)性、復(fù)雜性和重要性是決定審計(jì)存在的基本因素，正是體現(xiàn)了成本-效益原則的內(nèi)在要求。

　　從“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任論”出發(fā)，審計(jì)制度的建立不應(yīng)該有任何的限制，只要存在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，就應(yīng)該進(jìn)行審計(jì)。在這種觀念的指引下，社會(huì)提出了各種要求與期望。如國家審計(jì)中，提出任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，不僅要審計(jì)企業(yè)經(jīng)理，而且要審計(jì)市長、省長；不僅要審計(jì)微觀經(jīng)濟(jì)責(zé)任，而且要審計(jì)宏觀經(jīng)濟(jì)效益。國家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)干部一方面為承擔(dān)了如此重要的使命而自豪，另一方面，又為審計(jì)資源缺乏，審計(jì)任務(wù)繁重而無計(jì)可施。從審計(jì)自身看，國家審計(jì)的成本-效益的比例可能是十分理想的；但是從社會(huì)角度看，從促進(jìn)各種經(jīng)濟(jì)契約關(guān)系的完善效果分析，可能會(huì)得出不同的結(jié)論。

　?。ㄈ┭芯繖?quán)責(zé)利配比（契約優(yōu)化）狀況，恰當(dāng)定位審計(jì)的作用

　　契約理論的研究成果告訴我們，由于不確定性的存在和相應(yīng)的交易成本問題，契約通常是不完全的。但是，卻存在滿足一定約束條件下的最優(yōu)契約。權(quán)利與責(zé)任的合理劃分，激勵(lì)機(jī)制的合理設(shè)計(jì)以及委托人與代理人共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)是契約優(yōu)化的基本條件。審計(jì)制度設(shè)計(jì)中，必須研究這些條件是否存在，是否完善。在契約本身存在嚴(yán)重缺陷的情況下，應(yīng)該十分謹(jǐn)慎地界定審計(jì)的作用與責(zé)任。

　　例如，在發(fā)達(dá)國家，市場化程度很高，政治上的民主制度建設(shè)也較為完善，形成了職業(yè)經(jīng)理人和公務(wù)員隊(duì)伍，企業(yè)和政府管理都十分規(guī)范，在公平與透明的基礎(chǔ)上，形成了對企業(yè)和政府運(yùn)用經(jīng)濟(jì)資源的效率與效果較為客觀有效的社會(huì)評價(jià)。在權(quán)責(zé)利關(guān)系配比較為合理的前提條件下，審計(jì)對促進(jìn)企業(yè)及政府管理的現(xiàn)代化和市場經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展發(fā)揮了重要的作用。在中國，經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中存在著許多特殊的問題，如黨政和政企職責(zé)劃分不清，國有企業(yè)所有者缺位，上市公司國有股和法人股不能流通等等，這些問題的共性是權(quán)責(zé)利不配比或配比不合理。審計(jì)制度的設(shè)計(jì)必須考慮這些問題，一方面著眼于未來經(jīng)濟(jì)體制和政治體制的改革，另一方面合理定位審計(jì)的現(xiàn)實(shí)作用。

　?。ㄋ模慕鉀Q信息不對稱入手，合理把握審計(jì)重點(diǎn)

　　契約經(jīng)濟(jì)學(xué)研究表明，委托-代理問題的核心是信息不對稱。審計(jì)的基本功能正是在于減少由信息不對稱導(dǎo)致的代理成本。

　　資本市場中的信息不對稱導(dǎo)致社會(huì)資源優(yōu)化配置的難以實(shí)現(xiàn)，公司治理中的信息不對稱導(dǎo)致重大決策的失誤，政府活動(dòng)的信息不對稱導(dǎo)致腐敗與低效。但是，審計(jì)不可能根本解決信息不對稱問題。如前所述，信息不對稱可以進(jìn)一步劃分為兩類：知識(shí)與行動(dòng)。由于委托人與代理人之間知識(shí)的不對稱導(dǎo)致的問題不可能通過審計(jì)加以解決。審計(jì)的著眼點(diǎn)是代理人對行動(dòng)的了解、選擇與報(bào)告。值得提出的是，委托人與代理人通常都要在契約的約定中明確代理人相應(yīng)的報(bào)告責(zé)任，提供委托人需要的信息。審計(jì)是對信息的質(zhì)量進(jìn)行檢查證實(shí)。

　　從“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任論”出發(fā)，審計(jì)監(jiān)督的范圍相當(dāng)廣泛。人們提出了事前審計(jì)、事中審計(jì)和事后審計(jì)要求，有些人將審計(jì)看成“監(jiān)工”，要求對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過程實(shí)行實(shí)時(shí)監(jiān)督。從改善審計(jì)效果出發(fā)，似乎審計(jì)實(shí)施的時(shí)間愈是提前效果愈好。在這里，兩項(xiàng)重要的假定被忽略了：代理人承擔(dān)建立必要的內(nèi)部控制以保障所承擔(dān)受托責(zé)任有效履行的義務(wù)，審計(jì)是在此基礎(chǔ)之上的獨(dú)立控制；審計(jì)受到資源與知識(shí)的限制，不可能、也不需要?jiǎng)偃位蛉〈砣说穆氊?zé)與任務(wù)。多年來，審計(jì)效果從長期角度看并不理想，問題越審越多，重要的原因之一，是對委托-代理的核心問題缺乏明確的認(rèn)識(shí)，審計(jì)重點(diǎn)把握不當(dāng)，只注重具體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的檢查，忽略了整體信息質(zhì)量改善的重要性。

　　三、結(jié)論

　　“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任論”強(qiáng)調(diào)了審計(jì)在促進(jìn)國家和企業(yè)責(zé)任式管理方面的重要作用，對我國審計(jì)制度的初步形成發(fā)揮了一定的指導(dǎo)作用。但是，依據(jù)該理論指導(dǎo)審計(jì)制度的建立與完善存在著上述分析指出的種種缺陷。

　　現(xiàn)代契約理論研究的成果，開拓了審計(jì)研究的視野，使我們可以更科學(xué)地認(rèn)識(shí)審計(jì)發(fā)展的規(guī)律，更全面和客觀地考慮我國審計(jì)制度的建設(shè)問題。

　　當(dāng)然，如何應(yīng)用契約經(jīng)濟(jì)學(xué)理論指導(dǎo)審計(jì)制度建設(shè)，需要進(jìn)一步深入的研究。另外，審計(jì)制度的形成與發(fā)展必然受到所處環(huán)境的政治、文化、法律等方面的影響，相關(guān)學(xué)科的研究成果也可以為我們提供許多有益的啟示。審計(jì)理論研究應(yīng)該博采眾長，才能不斷獲得發(fā)展。

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