【摘要】由于傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型日益暴露出其局限性,我國在新頒布的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則中,接受了國際會計(jì)師聯(lián)合會修訂后的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型,并要求國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行。新修訂的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)涵蓋了包括企業(yè)、政府、監(jiān)管部門等多方面的因素,包括了凡是能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的所有內(nèi)容。對于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的這一重大發(fā)展,有必要在理論上進(jìn)行系統(tǒng)的分析和研究。本文在充分借鑒前人研究的基礎(chǔ)上,提出了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)應(yīng)對措施。

　　自20世紀(jì)末以來,國際會計(jì)師聯(lián)合會專門成立了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分委員會,著手研究和修訂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型,并于2003年10 月發(fā)布了ISA200準(zhǔn)則,將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型修訂為:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。要求注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中要實(shí)施審計(jì)程序,從財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和賬戶余額層次兩方面評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),并據(jù)以確定和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序,把檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可以接受的低水平。

　　隨后,我國注冊會計(jì)師協(xié)會于2006 年4月頒布了新的注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則,正式接受了這一審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。作為新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的重要組成部分,重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的研究顯得十分必要和迫切。本文針對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)應(yīng)對進(jìn)行了有益的探索,希望對我國獨(dú)立審計(jì)的發(fā)展有所裨益。

　　一、識別重要戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)

　　(一)初步了解企業(yè)重要戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)

　　“中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211 號——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”中強(qiáng)調(diào):注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,以足夠識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),并列舉了注冊會計(jì)師應(yīng)從哪些方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。其中,被審計(jì)單位的戰(zhàn)略目標(biāo)及相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是注冊會計(jì)師應(yīng)該考慮的重要因素之一。

　　注冊會計(jì)師在取得一個(gè)新客戶的背景資料并評估相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)因素后,需要決定是否接受委托。如果注冊會計(jì)師決定接受這一客戶,那么就需要簽訂業(yè)務(wù)約定書并組織審計(jì)程序。在審計(jì)開始后的第一階段,注冊會計(jì)師需要了解企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。

　　由于企業(yè)的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和流程經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)大部分會產(chǎn)生財(cái)務(wù)后果,從而影響到財(cái)務(wù)報(bào)表,注冊會計(jì)師只有通過考察識別客戶的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn),才能夠有效地實(shí)施其它的審計(jì)程序,從而恰當(dāng)有效地得出審計(jì)結(jié)論。注冊會計(jì)師主要是通過分析外部環(huán)境中威脅企業(yè)成功執(zhí)行戰(zhàn)略的潛在風(fēng)險(xiǎn)因素來識別戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)的,主要的分析工具有:企業(yè)層面的經(jīng)營模式分析、PEST分析、波特五力分析、資源基礎(chǔ)模型、SWOT分析等。

　　注冊會計(jì)師需要在綜合分析中初步識別出客戶所面臨的重要戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn),客戶如果想獲得成功并達(dá)到目標(biāo),必須有效地管理這些風(fēng)險(xiǎn)。管理層對風(fēng)險(xiǎn)管理得越有效,注冊會計(jì)師在業(yè)務(wù)中期望發(fā)現(xiàn)的問題就越少。為了更有效地了解戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì),形成在戰(zhàn)略分析階段對重要戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)論,注冊會計(jì)師需要了解客戶管理當(dāng)局如何進(jìn)行戰(zhàn)略管理以及戰(zhàn)略管理的效果如何。

　　(二)合理評估企業(yè)重要戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)

　　注冊會計(jì)師在利用宏觀環(huán)境的PEST 分析和行業(yè)環(huán)境的波特五力分析等分析工具初步識別企業(yè)的重要戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)后,需要關(guān)注企業(yè)采取了哪些方法避免或減少這些風(fēng)險(xiǎn)的威脅,結(jié)果又是如何?企業(yè)的管理層有很多方法來降低外部風(fēng)險(xiǎn)的威脅,從而使外部風(fēng)險(xiǎn)不會對企業(yè)造成重大影響。

　　注冊會計(jì)師可以通過詢問、觀察和檢查等方法取得對企業(yè)所采取行動的了解。具體而言,企業(yè)針對戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)所采取的措施可以從各種會議紀(jì)要或決議、內(nèi)部操作手冊、企業(yè)對外公告、人事調(diào)整、組織機(jī)構(gòu)調(diào)整、管理層所使用的定期報(bào)告等渠道獲得。在了解企業(yè)對戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)采取的控制措施后,注冊會計(jì)師要評估這種反應(yīng)(措施)是不是最佳的反應(yīng)方式,是否得到執(zhí)行,執(zhí)行的效果如何。

　　對企業(yè)采取的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)控制措施進(jìn)行評估后,注冊會計(jì)師就可以進(jìn)一步對戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行判斷。注冊會計(jì)師可以根據(jù)有效的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)控制,將戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)的嚴(yán)重程度下調(diào),但這種下調(diào)必須有足夠的證據(jù)支持控制是有效的。對戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)控制的分析與測試可以幫助注冊會計(jì)師判斷初步識別的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)是否得到了有效的控制,注冊會計(jì)師最終需要形成對重要戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)論及其對審計(jì)的影響。

　　二、確定關(guān)鍵流程風(fēng)險(xiǎn)

　　(一)關(guān)鍵經(jīng)營流程的識別

　　1.通過重要戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)識別出關(guān)鍵經(jīng)營流程

　　在戰(zhàn)略分析的最后階段,注冊會計(jì)師需要匯總已經(jīng)識別出的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn),對戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)是否重要作出最終判斷。如果這一戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)比較重要,而且對會計(jì)報(bào)表的影響也比較重要,那么這一戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)所指向的經(jīng)營流程是哪一個(gè),這個(gè)經(jīng)營流程就是關(guān)鍵經(jīng)營流程,也就是流程風(fēng)險(xiǎn)中必須重點(diǎn)分析的對象。注冊會計(jì)師一般是通過編制戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)匯總表的形式完成的。注冊會計(jì)師在審計(jì)工作中所收集的證據(jù)都必須記錄于工作底稿,作為審計(jì)證據(jù)。戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)匯總表也是審計(jì)工作底稿的一部分,它是聯(lián)系戰(zhàn)略分析與流程分析的紐帶。

　　2.通過重要交易類別識別出關(guān)鍵經(jīng)營流程

　　在戰(zhàn)略分析的最后階段,注冊會計(jì)師應(yīng)該根據(jù)對企業(yè)經(jīng)營的了解確定對企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的重要交易類別的認(rèn)識,并匯總每一重要交易類別對相關(guān)會計(jì)報(bào)表認(rèn)定的影響,以及這一影響對會計(jì)報(bào)表整體是否重要。如果這一影響對會計(jì)報(bào)表整體重要,那么準(zhǔn)備在哪一個(gè)經(jīng)營流程對之進(jìn)行具體的分析,這一經(jīng)營流程就是重要交易類別所指向的關(guān)鍵經(jīng)營流程。

　　注冊會計(jì)師通過識別出的重要戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和重要交易類別以及它們對會計(jì)報(bào)表的影響,從而推導(dǎo)出關(guān)鍵經(jīng)營流程,以便在流程分析中對其進(jìn)行詳細(xì)分析。

　　(二)流程層次經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的確定

　　流程層次的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)可能來源于戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn),也可能從流程內(nèi)部產(chǎn)生,很多戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)可能在流程中表現(xiàn)為特定的風(fēng)險(xiǎn)。比如,外部環(huán)境中的技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)將對關(guān)鍵流程中的技術(shù)產(chǎn)生直接的影響。流程內(nèi)部產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)只與特定的流程相關(guān),但它們也影響企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。在流程分析階段,注冊會計(jì)師對于戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)對流程的影響只需要根據(jù)對戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和流程運(yùn)營的了解將其轉(zhuǎn)化成流程經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)即可。因此,在流程分析階段,最需要關(guān)注的是產(chǎn)生于經(jīng)營環(huán)節(jié)的特定風(fēng)險(xiǎn)。

　　三、合理評估企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

　　(一)企業(yè)環(huán)境中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估

　　重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估過程是一個(gè)由數(shù)學(xué)模型計(jì)算、審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)判斷、主觀估計(jì)相結(jié)合的過程。審計(jì)人員在分析、評估風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)先從審計(jì)環(huán)境入手,全面分析、評估審計(jì)環(huán)境中引起重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的因素后,再深入到報(bào)表層次,最后重點(diǎn)評估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　審計(jì)人員在接受委托時(shí)應(yīng)全面了解企業(yè)的環(huán)境控制業(yè)務(wù)承接過程中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),包括初步了解行業(yè)背景、國家對企業(yè)的特殊政策、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營方式、企業(yè)近期業(yè)務(wù)發(fā)展?fàn)顩r、企業(yè)目前面臨的機(jī)遇和挑戰(zhàn)、將要進(jìn)行的重大決策、高層管理人員的意圖、對審計(jì)人員的期望及要求等,然后作出詳細(xì)調(diào)查分析表。根據(jù)審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)初步評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),利用風(fēng)險(xiǎn)矩陣等方法決定是否接受委托。

　　(二)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估

　　1.資產(chǎn)負(fù)債表

　　通過測算年末流動比率、資產(chǎn)負(fù)債率、速動比率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、流動資產(chǎn)比例、固定資產(chǎn)比例、凈資產(chǎn)比例、資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目占總資產(chǎn)的比例、資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目增長率等,進(jìn)行分析性復(fù)核。將上述指標(biāo)與同行業(yè)平均指標(biāo)、企業(yè)近三年的同類指標(biāo)相比較,掌握其變動趨勢,分析變動原因。一般來說,若企業(yè)各項(xiàng)指標(biāo)高于或低于平均指標(biāo)20%以上,而且沒有合理解釋則重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高;若偏離幅度在10%至20%之間,重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可評估為中級;若偏離幅度在10%以下則風(fēng)險(xiǎn)可評估為低級。(將20%作為臨界點(diǎn)的原因:根據(jù)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和人們普遍對風(fēng)險(xiǎn)的心理承受能力)

　　2.利潤及利潤分配表

　　通過測算毛利率,各項(xiàng)費(fèi)用與主營業(yè)務(wù)收入的比例,其他業(yè)務(wù)收入、營業(yè)外收入、投資收益與主營業(yè)務(wù)收入的比例,近三年同類指標(biāo)變動率,進(jìn)行分析性復(fù)核。將上述指標(biāo)與同行業(yè)平均指標(biāo)相比較,掌握其變動趨勢,分析變動原因。一般來說,若企業(yè)各項(xiàng)指標(biāo)高于或低于平均指標(biāo)20%以上,而且沒有合理解釋,則重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高;若偏離幅度在10%至20%之間,重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可評估為中級;若偏離幅度在10%以下則風(fēng)險(xiǎn)可評估為低級。

　　3.現(xiàn)金流量表

　　現(xiàn)金流量表中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估應(yīng)結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估進(jìn)行。資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中的重大錯(cuò)報(bào)一般會在現(xiàn)金流量表上反映出來,審計(jì)人員可根據(jù)對上述兩個(gè)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)評估大致估計(jì)現(xiàn)金流量表的風(fēng)險(xiǎn)水平。

　　四、制定具體審計(jì)程序

　　(一)一般審計(jì)程序

　　注冊會計(jì)師評估的財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及所采取的總體應(yīng)對措施,對擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的整體審計(jì)策略具有重大影響。注冊會計(jì)師根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告整體層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)制訂總體應(yīng)對策略,在總體應(yīng)對策略的指導(dǎo)下制訂和實(shí)施針對認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序,整體策略對多個(gè)認(rèn)定的審計(jì)策略都有直接影響。擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的整體審計(jì)策略包括實(shí)質(zhì)性策略和綜合性策略。實(shí)質(zhì)性策略是指注冊會計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹?綜合性策略是指注冊會計(jì)師在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)同時(shí)采用控制測試與實(shí)質(zhì)性程序。

　　與認(rèn)定層次相比,注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)模型時(shí)只是針對評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),更側(cè)重于從整體上采取應(yīng)對措施和考慮對擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的整體審計(jì)策略的重大影響。由于財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)會影響多個(gè)認(rèn)定,只有將風(fēng)險(xiǎn)模型運(yùn)用于這兩個(gè)層次,使二者很好地配合,才可能最終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。注冊會計(jì)師對報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估和對總體應(yīng)對措施及其對整體審計(jì)策略重大影響的考慮的失當(dāng),將對認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估和檢查產(chǎn)生廣泛的決定性的不利后果。因此,不能輕視新風(fēng)險(xiǎn)模型在財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次的運(yùn)用問題。

　　(二)進(jìn)一步審計(jì)程序

　　基于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型,要求注冊會計(jì)師針對評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序,包括審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍,并應(yīng)當(dāng)以對認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)評估結(jié)果為基礎(chǔ),同時(shí)考慮既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。

　　進(jìn)一步審計(jì)程序是指注冊會計(jì)師針對評估的各類交易、賬戶余額及列報(bào)與披露的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)所實(shí)施的審計(jì)程序,包括控制測試和實(shí)質(zhì)性測試。注冊會計(jì)師設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序,既包括審計(jì)程序的目的(控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序)、類型(檢查、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行或分析程序),也包括進(jìn)一步審計(jì)的時(shí)間(指審計(jì)對象的發(fā)生時(shí)點(diǎn)或期間)和范圍(指實(shí)施某項(xiàng)審計(jì)程序的數(shù)量及樣本)。如果注冊會計(jì)師對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估認(rèn)為預(yù)期控制運(yùn)行是有效的,就必須執(zhí)行控制測試以支持該評估結(jié)果。另外,注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)以認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果為基礎(chǔ),考慮既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平,確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平,再據(jù)此計(jì)劃和實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序。

　　注冊會計(jì)師決定信賴被審計(jì)單位的內(nèi)部控制時(shí),需要執(zhí)行控制測試,其目的是測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)方面的有效性,并據(jù)此再評估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)注冊會計(jì)師認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)評估程序所識別的風(fēng)險(xiǎn)是需要特別考慮的重大風(fēng)險(xiǎn),或是僅通過實(shí)質(zhì)性程序不能提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí),注冊會計(jì)師就應(yīng)當(dāng)針對此類風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)實(shí)施控制測試。同時(shí),新準(zhǔn)則又強(qiáng)調(diào)注冊會計(jì)師應(yīng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度,即使評估的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低,說明預(yù)期內(nèi)部控制較好,也必須執(zhí)行控制測試,以支持該評估結(jié)果。因此,大多數(shù)情況下注冊會計(jì)師都要進(jìn)行控制測試。

　　無論內(nèi)部控制是否有效,都要對各類重大交易、賬戶余額及列表與披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試。注冊會計(jì)師通過實(shí)質(zhì)性測試檢查認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào),降低檢查風(fēng)險(xiǎn)至可接受水平。按照基于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的要求,注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)以對認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果為基礎(chǔ),并考慮既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平,來確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平,再據(jù)此計(jì)劃和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。在既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下,可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)水平與認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果呈反向關(guān)系。檢查風(fēng)險(xiǎn)取決于實(shí)質(zhì)性測試設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性,注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍并有效執(zhí)行,將檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。

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