【摘要】本文由對(duì)案例的分析為出發(fā)點(diǎn)，對(duì)國(guó)際上審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的發(fā)展和我國(guó)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的創(chuàng)新進(jìn)行了簡(jiǎn)要介紹，探討了在審計(jì)中如何以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估應(yīng)對(duì)舞弊的具體步驟和要求。

　　一、典型舞弊案例簡(jiǎn)析

　　筆者通過(guò)對(duì)近年來(lái)國(guó)內(nèi)外典型案件的分析發(fā)現(xiàn)，最大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源于被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)失敗。而經(jīng)營(yíng)失敗往往導(dǎo)致管理層舞弊，由此導(dǎo)致審計(jì)失敗。

　　案例1：2001年的安然事件是近年來(lái)震驚國(guó)際資本市場(chǎng)的重大案件。安然公司的破產(chǎn)導(dǎo)致了作為世界“五大”之一的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的終結(jié)，并引發(fā)了全球性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)誠(chéng)信危機(jī)和一系列重大變革的出臺(tái)。其原因在于公司虛假經(jīng)營(yíng)、虛構(gòu)利潤(rùn)、隱瞞虧損。例如，利用“特別目的實(shí)體”高估利潤(rùn)、低估負(fù)債；通過(guò)空掛應(yīng)收票據(jù)，高估資產(chǎn)和股東權(quán)益；通過(guò)合伙企業(yè)操縱利潤(rùn)；利用合伙企業(yè)網(wǎng)絡(luò)組織自我交易，隱藏巨額虧損。

　　案例2：2001年的銀廣廈案件是我國(guó)近年來(lái)影響最大的案件之一。其直接原因是銀廣廈天津公司捏造虛假經(jīng)營(yíng)引起的。公司通過(guò)偽造購(gòu)銷合同、偽造出口報(bào)關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，虛構(gòu)巨額利潤(rùn)7.45億元。其中，1999年為1.78億元，2000年為5.67億元。由此，銀廣廈風(fēng)光多時(shí)的業(yè)績(jī)神話被連續(xù)兩年半虧損的事實(shí)所取代。銀廣廈事發(fā)之后，中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師被吊銷執(zhí)業(yè)資格，并受到法律懲處。

　　案例3：2002年6月25日，世界通信公司財(cái)務(wù)真相被揭露，涉嫌虛報(bào)巨額利潤(rùn)。經(jīng)調(diào)查，2001年到2002年第一季度，公司憑空捏造出38.52億美元利潤(rùn)。在真相被報(bào)的次日，世界通信股票價(jià)格由鼎盛時(shí)期的60多美元降到9美分。美國(guó)證券交易委員會(huì)以民事欺詐的罪名將其告上法庭。

　　不可否認(rèn)，在上述案例中，涉案的會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多負(fù)有普通過(guò)失、重大過(guò)失或欺詐等責(zé)任。但是，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師出現(xiàn)審計(jì)失敗而承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的直接原因并不是事務(wù)所本身，而是被審計(jì)公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況出現(xiàn)了問(wèn)題，因此被審計(jì)公司利用虛構(gòu)業(yè)務(wù)、虛增收入、夸大利潤(rùn)、隱瞞虧損和負(fù)債、虛增資產(chǎn)和股東權(quán)益等手段進(jìn)行舞弊，并且這種舞弊是由管理層策劃并執(zhí)行的“一條龍?jiān)旒?rdquo;，可以輕易繞過(guò)內(nèi)部控制的約束。近年來(lái)，資本市場(chǎng)上有很多重大的財(cái)務(wù)丑聞屬于管理層舞弊。“一條龍?jiān)旒?rdquo;一般能做到證證相符、賬務(wù)處理正確，所以在這種情況下，交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試失靈。如果是員工舞弊，內(nèi)控導(dǎo)向的實(shí)質(zhì)性測(cè)試可能有效，但對(duì)管理舞弊往往無(wú)效。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不注重從宏觀層面把握財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，而是直接實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性的測(cè)試，容易產(chǎn)生審計(jì)失敗，因?yàn)槠髽I(yè)管理層的舞弊凌駕于內(nèi)部控制之上，內(nèi)部控制是失效的。正是基于這種管理舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要把視角放在企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)管之外，放在企業(yè)的目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)方面，審計(jì)時(shí)要跳出賬簿、跳出內(nèi)控，根據(jù)現(xiàn)代財(cái)務(wù)舞弊的特點(diǎn)進(jìn)入以查找管理舞弊為核心的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。

　　二、國(guó)際上審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的發(fā)展

　　隨著現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在理論研究與實(shí)務(wù)中的運(yùn)用日趨成熟，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）以及美國(guó)、英國(guó)、加拿大等國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都制定和修訂了一系列的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)準(zhǔn)則。

　　新的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展分為三個(gè)階段。第一階段是英國(guó)、美國(guó)和加拿大成立聯(lián)合工作小組，進(jìn)行了調(diào)查審計(jì)方法的發(fā)展、探討審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是否仍然適當(dāng)、在這三個(gè)國(guó)家開展調(diào)查研究等工作，最終在2000年5月向國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)提交報(bào)告，從而將風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則提上了議事日程；第二階段是國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)與美國(guó)聯(lián)合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作組進(jìn)行的相關(guān)工作，這時(shí)的制度環(huán)境發(fā)展的新情況是美國(guó)成立審計(jì)有效性小組，對(duì)2001年－2002年的會(huì)計(jì)失敗進(jìn)行調(diào)研，并提出新的監(jiān)管規(guī)則（美國(guó)薩班斯法案）；第三個(gè)階段是三項(xiàng)新準(zhǔn)則于2002年10月開始征求意見(jiàn)，2003年10月發(fā)布并自2004年12月15日起生效。

　　新國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則修訂了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，而不是規(guī)定一種新的方法，但相關(guān)內(nèi)容有大量的改變與發(fā)展，更多地體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估導(dǎo)向的審計(jì)理念。例如，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則315款規(guī)定，審計(jì)人員必須先了解企業(yè)及其所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，包括內(nèi)控，以充分確認(rèn)和評(píng)估由于錯(cuò)誤和舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并據(jù)此設(shè)計(jì)和實(shí)施后續(xù)審計(jì)程序。這一條款使基于經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)分析的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的各部分制度化，成為一個(gè)循環(huán)遞推的過(guò)程，并提倡使用交叉查證。其他國(guó)家的準(zhǔn)則修訂也突出了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重要性。例如，美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則（SAS）第100號(hào)關(guān)于舞弊內(nèi)容的主要變化包括：增加了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，包括向負(fù)責(zé)公司治理與內(nèi)部審計(jì)的人員進(jìn)行查詢；舞弊引起的重要錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是一項(xiàng)重大風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)該得到相應(yīng)的處理；需要對(duì)發(fā)現(xiàn)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的控制的設(shè)計(jì)進(jìn)行評(píng)估，并確定控制是否得到實(shí)施；收入確認(rèn)應(yīng)該一直被視為一種舞弊風(fēng)險(xiǎn)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的反應(yīng)增強(qiáng)；關(guān)注管理層舞弊；管理層越權(quán)控制的風(fēng)險(xiǎn)一直是一項(xiàng)由舞弊引起的重要錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；需要額外的文件記錄。