【摘要】政府審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì),是建設(shè)責(zé)任政府的必然要求,是我國(guó)特定的政治、經(jīng)濟(jì)、文化環(huán)境的必然要求。要使《審計(jì)法》授予政府審計(jì)機(jī)關(guān)的責(zé)任審計(jì)職責(zé)得到落實(shí),必須進(jìn)一步在理論上闡明責(zé)任審計(jì)的必要性、重要性以及審計(jì)對(duì)象、內(nèi)容、程序和方法等問(wèn)題。

　　2006年《審計(jì)法》首次將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)(以下簡(jiǎn)稱:責(zé)任審計(jì))納入我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)的法定職責(zé),規(guī)定“審計(jì)機(jī)關(guān)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定,對(duì)國(guó)家機(jī)關(guān)和依法屬于審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的其他單位的主要負(fù)責(zé)人,在任職期間對(duì)本地區(qū)、本部門(mén)或者本單位的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)應(yīng)負(fù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況,進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。”但是,從“審計(jì)機(jī)關(guān)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定”的規(guī)定看,《審計(jì)法》在責(zé)任審計(jì)職責(zé)的授予上仍有不確定性:具體到一個(gè)審計(jì)對(duì)象或?qū)徲?jì)內(nèi)容,能否進(jìn)行責(zé)任審計(jì)還要“按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定”來(lái)定。

　　《審計(jì)法》之所以要附加這樣的規(guī)定,筆者理解其中的原因主要是目前政府審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展的責(zé)任審計(jì)在理論上還不充分,在對(duì)象上還不明確,在內(nèi)容上還不清楚,在程序和方法上還不規(guī)范。因此,要讓《審計(jì)法》賦予政府審計(jì)機(jī)關(guān)的責(zé)任審計(jì)職責(zé)落到實(shí)處,必須盡快解決政府審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展責(zé)任審計(jì)的必要性、重要性及技術(shù)方法的可行性等問(wèn)題。

　　一、建設(shè)責(zé)任政府要求強(qiáng)化責(zé)任審計(jì)

　　政府審計(jì)是基于公共經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系,代表人民為明確、評(píng)價(jià)、解除公共資產(chǎn)保管、使用人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任而產(chǎn)生的。政府審計(jì)對(duì)責(zé)任的關(guān)注在內(nèi)容和程度上是不斷發(fā)展的。早期政府審計(jì)主要是對(duì)被審計(jì)單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)合法性進(jìn)行審計(jì),主要關(guān)注公共財(cái)產(chǎn)的安全完整性和收支合法性責(zé)任的履行情況。第二次世界大戰(zhàn)之后,隨著凱恩斯主義的盛行和政府支出的日益擴(kuò)大,政府支出的績(jī)效成為民眾日益關(guān)注的問(wèn)題。于是,政府審計(jì)開(kāi)始在真實(shí)合法性審計(jì)的基礎(chǔ)上,進(jìn)行績(jī)效審計(jì),進(jìn)一步關(guān)注公共財(cái)產(chǎn)有效使用責(zé)任的履行情況。

　　20世紀(jì)80年代新公共管理運(yùn)動(dòng)興起以來(lái),建設(shè)責(zé)任政府成了大多數(shù)國(guó)家行政體制改革的重要目標(biāo)。責(zé)任政府就是對(duì)人民負(fù)責(zé)任的政府。責(zé)任政府要求政府在性質(zhì)上必須是民主政府,在職能上必須是有限政府,在機(jī)制上必須是法治政府,在行為上必須是有效政府。

　　作為一種基本理念,責(zé)任政府就是政府的權(quán)力要來(lái)自于人民,政府及其官員必須向人民負(fù)責(zé)。政府及其官員向人民負(fù)責(zé)的責(zé)任,既包括崗位職責(zé)和國(guó)家法律、法規(guī)、規(guī)章、制度等賦予的義務(wù),也包括對(duì)自己職責(zé)范圍內(nèi)出現(xiàn)的失職、瀆職及違法亂紀(jì)等問(wèn)題承擔(dān)的責(zé)任追究。

　　作為一種制度安排,責(zé)任政府意味著要有保證政府責(zé)任實(shí)現(xiàn)的責(zé)任控制機(jī)制。政府的責(zé)任控制機(jī)制有內(nèi)部與外部之分。內(nèi)部的政府責(zé)任控制機(jī)制至少包括職業(yè)主義的作用、代表性的重要性及倫理道德考慮等;外部的政府責(zé)任控制機(jī)制至少包括組織的或監(jiān)督的義務(wù),行政控制、立法監(jiān)督以及司法爭(zhēng)議的解決等。(顏廷銳等,2004)

　　政府審計(jì)是履行監(jiān)督義務(wù)的一種行政控制機(jī)制,是政府自身的一個(gè)強(qiáng)有力的“免疫系統(tǒng)”。它既能明確政府及其工作人員是否遵守國(guó)家財(cái)經(jīng)法紀(jì),追究其“消極責(zé)任”,也能督促政府及其工作人員最大限度地履行“積極責(zé)任”。綜觀世界各國(guó)政府審計(jì)的情況不難發(fā)現(xiàn),不論政府審計(jì)的體制如何,政府審計(jì)都是強(qiáng)化政府責(zé)任的一個(gè)重要工具和手段,在政府責(zé)任機(jī)制中發(fā)揮著重要的作用,只是所處的位置不同,發(fā)揮作用的層面不同而已。(劉力云,2005)

　　“關(guān)注責(zé)任是國(guó)家審計(jì)本質(zhì)的客觀要求,也是國(guó)家審計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)”。(李金華,2005)“從國(guó)家治理的高度來(lái)看,國(guó)家審計(jì),應(yīng)走出‘賬簿’的本位觀。不僅僅考慮財(cái)政財(cái)務(wù)信息真實(shí)性的評(píng)價(jià),更應(yīng)看到具有較高層次的‘受托責(zé)任&rsquo1473未來(lái)的國(guó)家審計(jì),應(yīng)從財(cái)政財(cái)務(wù)責(zé)任評(píng)價(jià),發(fā)展到對(duì)行政責(zé)任的評(píng)價(jià),‘服務(wù)吏治’成為審計(jì)領(lǐng)域最耀眼的‘亮點(diǎn)’”。(馮均科,2005)

　　因此,建設(shè)責(zé)任政府,就要求政府審計(jì)機(jī)關(guān)在開(kāi)展真實(shí)、合法、效益審計(jì)的基礎(chǔ)上,進(jìn)一步開(kāi)展對(duì)公營(yíng)單位負(fù)責(zé)人責(zé)任履行情況的專門(mén)審計(jì),明確他們的責(zé)任履行程度和應(yīng)當(dāng)受到的責(zé)任追究,進(jìn)行更高層次的責(zé)任審計(jì)。

　　二、我國(guó)開(kāi)展責(zé)任審計(jì)特別重要

　　我國(guó)責(zé)任審計(jì)早在20世紀(jì)80年代中期就已經(jīng)產(chǎn)生,而且受到上上下下的高度重視。筆者認(rèn)為這是由我國(guó)特殊的政治、經(jīng)濟(jì)和文化傳統(tǒng)背景所造成的。

　　(一)就政治背景而言,主要有兩個(gè)方面

　　1.我國(guó)是共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)的工人階級(jí)專政的國(guó)家,一方面,權(quán)力的制衡不能靠三權(quán)分立來(lái)實(shí)現(xiàn),只能靠強(qiáng)有力的內(nèi)部免疫系統(tǒng)來(lái)達(dá)到;另一方面,中國(guó)共產(chǎn)黨歷來(lái)重視自身建設(shè),始終注意保持先進(jìn)性,能夠創(chuàng)造和吸收先進(jìn)的監(jiān)督方式和機(jī)制,保持和提高執(zhí)政能力,鞏固執(zhí)政地位。2.與西方國(guó)家的政府相比,我國(guó)的政府規(guī)模更大,職能更多,政府官員對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展和民生改善承擔(dān)著更大的責(zé)任,進(jìn)行執(zhí)法檢查與監(jiān)督、實(shí)現(xiàn)權(quán)力制衡、建立責(zé)任政府的任務(wù)更重。因此,責(zé)任審計(jì)是我國(guó)獨(dú)特政治制度的需要,是中國(guó)共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)的人民政府提高自身免疫能力的需要。

　　(二)就經(jīng)濟(jì)背景而言

　　我國(guó)實(shí)行的是以公有制為主體的多種經(jīng)濟(jì)成分并存的經(jīng)濟(jì)制度。相對(duì)于非國(guó)有企業(yè)而言,由于國(guó)家作為國(guó)有企業(yè)的所有者具有虛擬性,國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)總是不那么清晰,所有權(quán)監(jiān)督總是不那么強(qiáng)有力,企業(yè)治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制總是不那么有效,因而保證國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員忠于職守、盡職盡責(zé)的內(nèi)部約束力相對(duì)薄弱,讓國(guó)有企業(yè)及其領(lǐng)導(dǎo)人員接受更多、更強(qiáng)有力的外部監(jiān)督,就顯得尤為必要和十分重要。包括責(zé)任審計(jì)在內(nèi)的政府審計(jì)監(jiān)督是這種外部監(jiān)督的主要形式。因此,進(jìn)行責(zé)任審計(jì)是公有制為主的經(jīng)濟(jì)制度的必然要求,是提高社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)體系自身免疫能力的需要。

　　(三)就文化傳統(tǒng)而言

　　我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)就是一個(gè)“官本位”觀念比較重的國(guó)家。官員的職責(zé)重大,常被稱為“父母官&rdquo1473官位等級(jí)成為社會(huì)最公認(rèn)的個(gè)人成就衡量標(biāo)準(zhǔn);大多數(shù)人期盼當(dāng)官、升官,因而民眾對(duì)官員異常關(guān)注。這也導(dǎo)致了我國(guó)從古至今就有對(duì)官員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行審查評(píng)價(jià)的傳統(tǒng)。因此,責(zé)任審計(jì)在我國(guó)產(chǎn)生并受重視,也是我國(guó)傳統(tǒng)文化傳承的一種必然結(jié)果,是加強(qiáng)社會(huì)主義民主政治建設(shè)的需要。

　　我國(guó)責(zé)任審計(jì)產(chǎn)生的背景說(shuō)明,責(zé)任審計(jì)在我國(guó)不是一種權(quán)宜之計(jì),是與我國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)制度和文化傳統(tǒng)相適應(yīng)的一種特別重要的政治經(jīng)濟(jì)監(jiān)督制度,是發(fā)揮政府審計(jì)作為我國(guó)“經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的一個(gè)免疫系統(tǒng)”的作用的需要。

　　三、落實(shí)責(zé)任審計(jì)職責(zé)亟需解決的技術(shù)問(wèn)題

　　(一)要盡快明確責(zé)任審計(jì)的對(duì)象范圍

　　目前關(guān)于政府責(zé)任審計(jì)對(duì)象爭(zhēng)論的焦點(diǎn)在于國(guó)有控股企業(yè)及金融機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)人員是否屬于責(zé)任審計(jì)的對(duì)象。

　　筆者認(rèn)為:國(guó)有控股或主導(dǎo)企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)的主要負(fù)責(zé)人具有雙重身份,他們既是受人民之托的公共資產(chǎn)的保管使用者,承擔(dān)著公共受托責(zé)任,又是受國(guó)資委監(jiān)管的企業(yè)經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理者,承擔(dān)著企業(yè)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。作為前者,他們應(yīng)當(dāng)接受政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì);作為后者,他們應(yīng)當(dāng)接受國(guó)資委所委托的審計(jì)。兩種審計(jì)的目標(biāo)不同,政府審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行的審計(jì)的目標(biāo)是公共資產(chǎn)保管使用的真實(shí)性、合法性、效益性和主要負(fù)責(zé)人承擔(dān)的公共責(zé)任的履行情況;國(guó)資委委托的審計(jì)的目標(biāo)是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允、真實(shí)性。因此,應(yīng)當(dāng)將國(guó)有控股或主導(dǎo)企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)的主要負(fù)責(zé)人納入政府審計(jì)機(jī)關(guān)責(zé)任審計(jì)的對(duì)象范圍。

　　(二)要盡快明確責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容范圍

　　關(guān)于政府責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容,理論上仍是紛爭(zhēng)不斷,還沒(méi)有形成比較一致的或權(quán)威的觀點(diǎn)。

　　筆者認(rèn)為,明確政府責(zé)任審計(jì)內(nèi)容,1.以財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)涉及的范圍為限。財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是各種審計(jì)的活動(dòng)范圍;各項(xiàng)審計(jì)目標(biāo)所要求的審計(jì)內(nèi)容范圍都應(yīng)當(dāng)以財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為限。因此,與被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)人所在地區(qū)、部門(mén)或單位財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)無(wú)關(guān)的方面,如領(lǐng)導(dǎo)人在組織人事活動(dòng)中收受個(gè)人賄賂,領(lǐng)導(dǎo)人的政治素質(zhì)、生活作風(fēng)等等方面,就不應(yīng)當(dāng)是經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計(jì)內(nèi)容。

　　2.以被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)人應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)且能夠負(fù)責(zé)的責(zé)任為限。被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)人任職期間之外的事項(xiàng)、崗位職責(zé)范圍之外的事項(xiàng)、任期目標(biāo)之外的要求,都不應(yīng)當(dāng)成為責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容。尤其要注意,在審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)人崗位職責(zé)履行和任期目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況時(shí),應(yīng)當(dāng)主要以符合實(shí)際的職責(zé)履行要求和目標(biāo)責(zé)任狀的規(guī)定等為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),而不能主要以先進(jìn)的或完美的責(zé)任要求為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

　　3.根據(jù)法定的審計(jì)權(quán)限和手段確定責(zé)任審計(jì)內(nèi)容?？偟恼f(shuō)來(lái),現(xiàn)行《審計(jì)法》規(guī)定的審計(jì)機(jī)關(guān)權(quán)限和手段是:可以對(duì)被審計(jì)單位或人員所在地區(qū)、部門(mén)或單位的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審查、調(diào)查。不能通過(guò)這種審查、調(diào)查查明的情況或問(wèn)題,就不應(yīng)當(dāng)列入審計(jì)的內(nèi)容。例如,受賄、行賄問(wèn)題是現(xiàn)有審計(jì)權(quán)限和手段所不能查明的;生活作風(fēng)問(wèn)題,則不屬于經(jīng)濟(jì)問(wèn)題,這些問(wèn)題不應(yīng)當(dāng)列入政府責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容。

　　根據(jù)以上原則,筆者認(rèn)為,政府責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)是被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)人在任職期間對(duì)本地區(qū)、本部門(mén)或者本單位的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)應(yīng)負(fù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況及應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任追究。

　　應(yīng)負(fù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況是指被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)人對(duì)其崗位規(guī)定的經(jīng)濟(jì)職責(zé)作為情況、簽署的目標(biāo)責(zé)任狀等規(guī)定的經(jīng)濟(jì)任務(wù)的完成情況,以及國(guó)家法律、法規(guī)、規(guī)章、制度等規(guī)定的經(jīng)濟(jì)義務(wù)的履行情況。

　　應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任追究是指被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)人在任職期間對(duì)本地區(qū)、本部門(mén)或者本單位的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中存在的弄虛作假、違法亂紀(jì)、損失浪費(fèi)問(wèn)題應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任追究類型:直接責(zé)任還是間接責(zé)任,間接責(zé)任是主管責(zé)任還是領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。直接責(zé)任是指領(lǐng)導(dǎo)人對(duì)其任職期間的以下行為應(yīng)當(dāng)負(fù)有的責(zé)任:一是直接違反國(guó)家財(cái)經(jīng)法律、法規(guī),黨的經(jīng)濟(jì)方針、政策,以及本地區(qū)、本部門(mén)或本單位經(jīng)濟(jì)方面的規(guī)章、制度的行為,如貪污、挪用、侵占國(guó)家或企業(yè)財(cái)產(chǎn)。二是授意、指使、強(qiáng)令、縱容、包庇下屬人員違反國(guó)家財(cái)經(jīng)法律、法規(guī),違反黨的經(jīng)濟(jì)方針、政策,以及違反本地區(qū)、本部門(mén)或本單位的經(jīng)濟(jì)方面的規(guī)章、制度的行為。三是失職、瀆職的行為。四是其他違反國(guó)家財(cái)經(jīng)法規(guī)的行為。主管責(zé)任是指基于內(nèi)部分工而應(yīng)由自己主管負(fù)責(zé)的事項(xiàng),出現(xiàn)重大問(wèn)題應(yīng)負(fù)的直接責(zé)任以外的責(zé)任。領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任是指作為主要領(lǐng)導(dǎo)人,對(duì)由其他領(lǐng)導(dǎo)人主管負(fù)責(zé)的事項(xiàng),出現(xiàn)重大問(wèn)題應(yīng)負(fù)的直接責(zé)任以外的責(zé)任。

　　(三)要盡快規(guī)范責(zé)任審計(jì)的程序和方法

　　責(zé)任審計(jì)是審計(jì)機(jī)關(guān)自行安排還是受托進(jìn)行;是單獨(dú)開(kāi)展這種審計(jì)還是結(jié)合其他審計(jì)類型一起開(kāi)展;是離任前進(jìn)行還是離任后進(jìn)行;是積極評(píng)價(jià)還是消極評(píng)價(jià)等,目前都還不很規(guī)范。

　　筆者認(rèn)為,在責(zé)任審計(jì)的安排上,審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)利用責(zé)任審計(jì)聯(lián)席會(huì)議主動(dòng)與組織人事部門(mén)、紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)和國(guó)資委協(xié)調(diào),自主編制年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃,年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃在報(bào)經(jīng)本級(jí)政府批準(zhǔn)后執(zhí)行。這樣做,能體現(xiàn)責(zé)任審計(jì)作為政府審計(jì)法定職責(zé)的要求;與現(xiàn)行的行政型審計(jì)體制相適應(yīng);能充分體現(xiàn)責(zé)任審計(jì)服務(wù)于干部監(jiān)督、管理需要的本質(zhì)要求;能夠與有關(guān)部門(mén)的工作相協(xié)調(diào),并得到他們的理解、支持和協(xié)助;有利于充分發(fā)揮責(zé)任審計(jì)成果的作用。

　　在與其他審計(jì)類型的關(guān)系上,責(zé)任審計(jì)應(yīng)當(dāng)在被審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)人員任期內(nèi)各年度真實(shí)性審計(jì)、合法性審計(jì)和效益性審計(jì)基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行審查。它不能為各年度的真實(shí)性審計(jì)、合法性審計(jì)和效益性審計(jì)所取代,也不僅僅是任期內(nèi)各年度的真實(shí)性審計(jì)、合法性審計(jì)和效益性審計(jì)成果的綜合。

　　針對(duì)先審計(jì)后離任難以做到的現(xiàn)實(shí),筆者設(shè)想:對(duì)擬晉升、提拔的領(lǐng)導(dǎo)人員全面實(shí)行公開(kāi)后備制,在后備期內(nèi)由上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)(中央機(jī)關(guān)的后備干部由審計(jì)署)進(jìn)行定期責(zé)任審計(jì);任職期滿的領(lǐng)導(dǎo)人員可在任職期滿前由同級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行責(zé)任審計(jì);對(duì)于轉(zhuǎn)任、輪崗、免職、辭職和退休的領(lǐng)導(dǎo)人員,其責(zé)任審計(jì)可以由同級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)人員離任后進(jìn)行。

　　為了提高責(zé)任審計(jì)的質(zhì)量,充分發(fā)揮責(zé)任審計(jì)的作用,在責(zé)任審計(jì)對(duì)象、內(nèi)容、程序和方法等比較規(guī)范后,責(zé)任審計(jì)不得使用消極方式發(fā)表審計(jì)意見(jiàn),應(yīng)當(dāng)以積極的方式發(fā)表審計(jì)評(píng)價(jià)意見(jiàn),以確保責(zé)任審計(jì)的質(zhì)量和作用的發(fā)揮。

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