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淺談風險導(dǎo)向?qū)徲?/h1>
摘要:隨著國際審計準則和我國2006年頒布的新的審計準則先后引入現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷母拍?現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟钤趯徲媽W(xué)界和業(yè)界逐漸成為討論的焦點,也成為整個審計行業(yè)發(fā)展的大勢所趨。然而在這種行業(yè)環(huán)境下,接連發(fā)生的審計失敗訴訟卻給公眾的心頭抹上了陰影,進而引發(fā)了學(xué)界和業(yè)界對現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫺钊牒图ち业奶接懞蜖幷摗Ｔ谶@種背景下,本文從分析風險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的原因入手,探討現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?yōu)點和缺陷。
關(guān)鍵詞:風險導(dǎo)向?qū)徲?重大錯報風險,審計風險,風險控制
從上世紀90年代開始,審計業(yè)及審計學(xué)界迎來了一個新的快速發(fā)展時期,“四大”注冊會計師事務(wù)所和學(xué)術(shù)界紛紛對審計基本方法進行全面研究,開發(fā)新的審計方法。德勤針對銀行高水平的固有風險、高水平的經(jīng)營風險與完善的內(nèi)部控制制度并存的特點開發(fā)出了AS/2審計系統(tǒng)。安永進行審計創(chuàng)新,也是對風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ拈_發(fā),形成了企業(yè)經(jīng)營環(huán)境分析的系統(tǒng)方法。畢馬威提出了BMP審計模式,它通過戰(zhàn)略分析、經(jīng)營環(huán)節(jié)分析、風險評估、業(yè)績計量和持續(xù)提高等五個環(huán)節(jié),分析企業(yè)經(jīng)營風險,得出關(guān)于剩余風險的結(jié)論及其對審計的影響,最后用剩余風險來指導(dǎo)實質(zhì)性測試。普華永道也根據(jù)自己的業(yè)務(wù)特點開發(fā)了適應(yīng)自己發(fā)展需求的風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ā?ldquo;四大”所開發(fā)的新的審計模式雖然在具體內(nèi)容上存在差異,但基本原理是相同,都是風險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯崉?wù)中的運用。
在審計行業(yè)快速發(fā)展的我國,為了規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為,提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量,維護社會公眾利益,促進我國市場經(jīng)濟的健康發(fā)展,中國注冊會計師協(xié)會制訂了 22項準則,并對已有的26項準則進行了必要的修訂和完善,于2006年2月15日由財政部發(fā)布,自2007年1月1日起在所有注冊會計師事務(wù)所施行。新的審計準則的最大特點之一就是全面引入風險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷搿?
從我國審計業(yè)界和學(xué)界的發(fā)展不難看出,風險導(dǎo)向?qū)徲嬕呀?jīng)成為國際審計業(yè)界發(fā)展的大趨勢,同時也成了審計學(xué)界討論的熱點。
與此同時,也有很多人表示了對風險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟詈头椒☉岩珊蛽鷥?yōu),有人認為安然事件中,安達信的審計失敗,在很大程度上應(yīng)該歸結(jié)于風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ氖?。而其?ldquo;四大”在我國爆出的各種問題前不久也成為各界議論的焦點:普華永道被財政部責令限期整改,德勤陷入科龍審計旋渦而進退兩難,再聯(lián)系四年前畢馬威注冊會計師事務(wù)所的錦州港案件,“四大”的審計業(yè)務(wù)在華面臨全面的信任危機,而“四大”注冊會計師事務(wù)所無一例外都采用了以風險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷霝榛驹淼膶徲嬆Ｊ健?
那么,風險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯徲嬶L險日益突現(xiàn)的今天,真的是一只能夠幫助注冊會計師們成功規(guī)避風險的諾亞方舟嗎?
一、風險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的原因
(一) 社會公眾的審計期望與現(xiàn)實中審計工作的結(jié)果之間差距的存在和擴大
審計結(jié)論是要服務(wù)于所有會計信息使用者的。因此全體會計信息使用者即社會公眾當然希望注冊會計師能準確而全面的發(fā)現(xiàn)被審計單位的會計信息失真,這種失真包括故意的造假和舞弊,也包括無意的工作失誤,及對會計政策不恰當?shù)倪x用。特別是投資者迫切的想要知道企業(yè)的資產(chǎn)經(jīng)營狀況。但注冊會計師并非像公眾所期望的那樣無所不能,基于各種客觀因素的限制,以及可能存在的管理層及包括第三方在內(nèi)的故意舞弊和欺詐,他們并不能做到毫無遺漏的檢查出所有的會計信息失真的情況。于是審計業(yè)界希望尋找到一種方法,來縮小審計工作結(jié)果與社會公眾對審計的期望之間的差距,一方面是為了避免越來越多的針對審計失敗的訴訟,另一方面是為了更好的滿足社會公眾對審計結(jié)論的可靠性的需求。這就形成了催生現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷纳鐣枨蟆?
(二) 會計師事務(wù)所對經(jīng)濟效益的追求
目前,絕大多數(shù)的會計師事務(wù)所是以合伙制的有限責任公司形式存在。說到底,會計師事務(wù)所是公司,是企業(yè),是以盈利為主要目地的。想要盈利無非是兩種方法:①在一定的成本之上取得較高的收入;②在一定的收入之下付出較低的成本。近年來,隨著市場機制的日臻完善,業(yè)內(nèi)競爭也日漸激勵,加上行業(yè)產(chǎn)品的同質(zhì)性,使得無論是站在行業(yè)頂端的“四大”,還是普通的地方小型會計師事務(wù)所,都不可能在一定的成本之上獲得比競爭對手更多的收入。于是會計師事務(wù)所為了生存和發(fā)展,必須在保證審計質(zhì)量的前提下降低審計成本。但是,會計師事務(wù)所的這種要求,如果按照從前的賬項基礎(chǔ)審計方法,或者簡單隨機抽樣的審計方法都是不可能實現(xiàn)的,因此就需要開發(fā)一種新的審計模式和審計方法,來幫助注冊會計師在保證審計質(zhì)量的前提下提高審計效率。
(三)法律環(huán)境的變革和審計失敗成本的不斷提高
前些年,由于我國的法律環(huán)境較為寬松,審計違規(guī)成本較低,直接導(dǎo)致審計行業(yè)的無序發(fā)展。而自2004年以來,包括全球“四大”在內(nèi)的眾多審計違規(guī)問題浮出水面,正說明了我國審計的司法環(huán)境越來越完善,審計違規(guī)成本在不斷提高。特別是自上世紀90年代以來,以注冊會計師為第N被告的訴訟案件持續(xù)增長,這種現(xiàn)象被人們用深口袋理論解釋,注冊會計師和會計師事務(wù)所為此開始承擔大量的巨額賠償,甚至是嚴重的刑事責任。面對現(xiàn)代社會高風險壓力,更加科學(xué)高效的審計模式產(chǎn)生成為歷史的必然。所以較高的法律風險與違規(guī)成本是風險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的現(xiàn)實需求。
(四)傳統(tǒng)審計模式的失敗
隨著審計環(huán)境的變化,使得詳細審計成為實際上的“不可能”。隨著審計目標的發(fā)展,這種詳細審計也成為理論上的“不必要”。而抽樣審計方法的局限性,使得注冊會計師并不能保證將全部的錯誤和舞弊事項揭示出來,特別是企業(yè)高級管理人員的有意舞弊。而內(nèi)部控制制度導(dǎo)向?qū)徲?慢慢的也不能在適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟環(huán)境和企業(yè)經(jīng)營管理思想的變化。這些傳統(tǒng)的審計方法和審計模式的失敗,使得一種新的審計模式和審計方法的產(chǎn)生成為了一種理論上的必然和現(xiàn)實中必需的要求。
二、現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?yōu)點
(一)風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄓ欣谧詴嫀熑嬲J識被審計單位
現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬛鲝埖膶徲嬎悸?是以審計業(yè)務(wù)的風險為審計質(zhì)量控制的根本依據(jù)。對每項業(yè)務(wù),首先研究和理解被審計企業(yè)所在行業(yè)、其經(jīng)營和活動、企業(yè)的內(nèi)部控制制度及其運行情況。根據(jù)這些前期的研究和理解來評價企業(yè)的經(jīng)營風險。然后通過對相關(guān)信息和數(shù)據(jù)的分析,了解企業(yè)的會計信息系統(tǒng)披露的信息與企業(yè)實際經(jīng)營狀況的關(guān)系,進而判斷該企業(yè)對相關(guān)法律法規(guī)及會計準則的遵從情況和重大錯報風險的水平。然后根據(jù)對重大錯報風險水平的評估,執(zhí)行具體的審計程序, 搜集審計證據(jù),支持審計結(jié)論。注冊會計師從對被審計企業(yè)所在行業(yè)的調(diào)查研究開始取得的所有資料都將構(gòu)成審計結(jié)論的合理保證。從審計思路上看,現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬍紫?“自上而下”,從企業(yè)的戰(zhàn)略管理分析入手,通過戰(zhàn)略風險和經(jīng)營風險的導(dǎo)向和嚴密的邏輯推理,一步一步地推導(dǎo)和落實審計的范圍和重點,確定相關(guān)的審計目標和審計程序。然后通過實施審計程序及取證的結(jié)果,結(jié)合重要性的判斷,“自下而上”地歸納和判斷整個財務(wù)報表的風險并形成最終的審計意見?；谶@樣的審計思路,整個審計過程就是注冊會計師由概括到具體,由表及里,逐步深入,不斷加深對被審計單位的認識過程。
(二)現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄗ⒅卦诒ＷC質(zhì)量的前提下提高效率
在風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街?對被審計企業(yè)外部行業(yè)環(huán)境及內(nèi)部經(jīng)營環(huán)境的研究和理解以及對其經(jīng)營風險的評估,從宏觀上掌握了重大錯報風險的水平。其他分析性測試通過各種指標數(shù)據(jù)的分析,復(fù)核了對重大錯報風險評估的準確性。這些都屬于高效率、高質(zhì)量的審計技術(shù),可以在保證審計質(zhì)量的前提下有效提高審計效率。
通過對重大錯報風險相對準確的評估和復(fù)核,注冊會計師利用審計風險模型,可以把風險量化,確定可以接受的檢查風險水平。并以此確定實質(zhì)性測試執(zhí)行的范圍和重要性水平。這樣得出的實質(zhì)性測試的執(zhí)行范圍和重要性水平無疑將是更加合理的,同時對重大錯報風險的評估也為注冊會計師選取抽樣樣本提供了依據(jù),這會大大提高抽樣樣本的有效性和代表性。
此外,對于重大錯報風險很高的環(huán)節(jié),注冊會計師可以對該環(huán)節(jié),該部分的賬目進行相對詳細審查,這對提高審計質(zhì)量是大有裨益的。同時因為很好的控制了總體風險,對于重大錯報風險很低的環(huán)節(jié),注冊會計師就可以減少實質(zhì)性測試的范圍和水平,這將直接提高審計的效率。這樣就很好的克服了以往審計資源在低風險環(huán)節(jié)和高風險環(huán)節(jié)分配不當?shù)娜毕荨?
因此,我們有理由相信風險導(dǎo)向?qū)徲嬆軌蛟诒ＷC審計質(zhì)量的前提下提高審計效率。
(三)縮小社會公眾的審計期望與審計結(jié)論可靠性之間的差距
風險導(dǎo)向?qū)徲?特別是現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲?在制定審計計劃的過程中首先會對企業(yè)的經(jīng)營風險及內(nèi)部控制進行評價,以此評估企業(yè)的重大錯報風險。然后在具體的審計工作中,重點關(guān)注會計核算系統(tǒng)和財務(wù)報告中重大錯報風險較高的環(huán)節(jié)。通過加大對這些高風險環(huán)節(jié)的抽樣比例,甚至對個別高風險環(huán)節(jié)進行詳細審查來減少審計檢查對會計造假和舞弊的遺漏。這樣可以有效地提高審計質(zhì)量,因此可以縮小公眾對審計的期望與審計結(jié)論的可靠性之間的差距。
(四)應(yīng)對法律環(huán)境的變化,減輕注冊會計師的法律責任
被審計企業(yè)在接受審計服務(wù)后的一段時間內(nèi)經(jīng)營失敗,注冊會計師因此被推上被告席,承擔巨額的經(jīng)濟賠償責任,甚至是刑事責任。在數(shù)量持續(xù)增長的此類訴訟中,注冊會計師常常覺得百口莫辯,但又無法提供有利的證據(jù)證明自己的清白。事實上,把注冊會計師作為連帶被告的訴訟分為兩類:第一類是實質(zhì)意義上的審計失敗,在這類訴訟中,注冊會計師應(yīng)該也必須承擔其應(yīng)該承擔的法律責任。第二類是會計信息的使用者期望審計報告能對財務(wù)報表的公允性做出“絕對保證”,而事實上注冊會計師的工作僅僅是對財務(wù)報表的公允性提供一種“合理保證”,因此產(chǎn)生了一種期望差。但是在這一類訴訟中一旦注冊會計師不能證明自己對財務(wù)報表的公允性提供的是一種“合理保證”,就不能保護自己。在以往的任何一種審計模式中,審計證據(jù)都只能對財務(wù)報表的公允性提供證明,而不能證明審計報告對財務(wù)報表的公允性提供的是“合理保證”。而在風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街?審計證據(jù)的內(nèi)涵得以擴展。除傳統(tǒng)的實施控制測試和實質(zhì)測試獲取的證據(jù)外,還包括注冊會計師對被審計企業(yè)戰(zhàn)略層面和經(jīng)營層面的目標和風險的了解和評價的過程中搜集的全部信息,這部分審計證據(jù)被用來證明注冊會計師對被審計企業(yè)重大錯報風險評估的恰當性。這將有助于注冊會計師從非審計失敗案件的訴訟中脫身和減輕其法律責任。
此外,在前面一個段落中我們已經(jīng)探討過,風險導(dǎo)向?qū)徲嬘欣诳s小公眾對審計的期望與審計結(jié)論可靠性之間的差距。由于公眾對審計的期望與審計結(jié)論可靠性之間的差距縮小了,由于這種期望差導(dǎo)致的第二類訴訟的數(shù)量也將得以減少。這將直接降低注冊會計師和會計師事務(wù)所的法律風險。
三、現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬋晕纯朔娜秉c
如果只是從一種學(xué)術(shù)理論上看,現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃悸窇?yīng)該說至少在目前看來是比較完美的,同時它也是一種目前業(yè)界也比較流行的審計模式。學(xué)界完美的理論能不能成為業(yè)界完美的審計模式和方法呢?這中間一個最大的問題就是執(zhí)行。說到現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬙跇I(yè)界的執(zhí)行,我認為較大的問題有兩點:①現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街行枰詴嫀熯M行大量的職業(yè)判斷。這就因為注冊會計師個人能力素質(zhì)的參差不齊而形成了一種不可避免的檢查風險。②現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬓枰嗟耐饨鐚I(yè)支持,但在目前的中國大陸,這種支持是非常不到位的。
(一)人為判斷的因素大量增加
在風險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嬎悸分?最重要的一個環(huán)節(jié)是注冊會計師對被審計單位的外部行業(yè)環(huán)境和內(nèi)部經(jīng)營環(huán)境的了解和分析,對被審計單位的經(jīng)營活動和內(nèi)部控制進行評價,然后評估其重大錯報風險。理論認為,通過對企業(yè)所處環(huán)境及其戰(zhàn)略和經(jīng)營層面各方面的分析評價,注冊會計師可以利用風險模型,將風險量化,確定出可以接受的檢查風險及重要性水平。并據(jù)此確定后續(xù)審計程序?qū)嵤┑姆秶退?。同時,風險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撘笞詴嫀煾鶕?jù)不同客戶的不同特點因地制宜,量身定制適當?shù)膶徲嫓y試程序,采用個性化的審計程序,使審計方法的具體應(yīng)用與審計環(huán)境相適應(yīng),以克服以往的審計模式下審計資源在高風險環(huán)節(jié)和低風險環(huán)節(jié)的不合理分配。但是這整個過程都需要注冊會計師的專業(yè)判斷,需要注冊會計師根據(jù)其專業(yè)判斷做出各種決策。并且在這個過程中很難有一個可以量化的標準來衡量和輔助注冊會計師的判斷。換言之,注冊會計師個人的能力和職業(yè)道德在很大程度上決定了現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撛趯崉?wù)應(yīng)用中的成敗。
在以往的審計模式中,并不是不需要注冊會計師的專業(yè)判斷,只是那些專業(yè)判斷更多的是針對某一會計事項,更多的是注冊會計師利用其會計專業(yè)知識進行的判斷。但是在風險導(dǎo)向?qū)徲嬛?注冊會計師需要對很多非會計的紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟事項做出判斷。這中間,拋開因為注冊會計師不夠敬業(yè)和勤勉而導(dǎo)致疏漏和錯誤不談, 并不是所有的注冊會計師都是所有行業(yè)的專家,注冊會計師對某個行業(yè)的了解畢竟是有限的,在這種情況下,注冊會計師所做出的判斷也就不可能是絕對準確和可靠的。當然,現(xiàn)在包括國內(nèi)幾家大的會計師事務(wù)所在內(nèi)的大型事務(wù)所都在通過對審計部門按服務(wù)行業(yè)分組來克服風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降倪@一缺陷。但是,絕大部分的會計師事務(wù)所因為人力資源和客戶資源的種種限制不可能開展這種專業(yè)化分組,那么這種由于對客戶所在行業(yè)了解有限可能導(dǎo)致的判斷失誤和由此帶來的檢查風險也就不可避免。
(二)很難取得外界支持
當注冊會計師的個人能力不能達到專業(yè)判斷所要求的水平,為了保證審計質(zhì)量和審計效率,最合理和可行的方法就是尋求外界專家的支持。此外,有相當多的審計證據(jù)是需要注冊會計師直接從第三方取得的,比如和往來客戶的對賬,比如對企業(yè)異地存貨的核實等等。我們不得不承認,在社會分工越來越細化的今天,在現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撝笇?dǎo)下的審計工作需要越來越多的外界支持的。但是限于審計行業(yè)在中國大陸的發(fā)展現(xiàn)狀,加上中國大陸目前的市場情況,這種外界的支持往往很難獲得。詢證函回函率低,導(dǎo)致注冊會計師必須采取大量的補充替代程序,否則就要承擔高水平的風險,這大大降低了審計工作效率,影響審計質(zhì)量,使現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?yōu)勢大打折扣。
綜上所述,現(xiàn)代風險導(dǎo)向理論從理論上克服很多以往的審計理論固有的缺陷。但是在實務(wù)工作中,現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境的種種制約著現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚搼?yīng)用,有待業(yè)界繼續(xù)研究和探討有效的解決之道。
參考文獻
[1] 陳毓圭,《對風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ挠蓙順O其發(fā)展的認識》、《會計研究》2004-2(58-63).
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[3] 管亞梅,《現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷默F(xiàn)實困難》、《審計月刊》2004-9.
[4] 謝榮、吳建友,《現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撗芯颗c實務(wù)發(fā)展》、《會計研究》2004-4(47-51).
【我要糾錯】 責任編輯：冠
摘要:隨著國際審計準則和我國2006年頒布的新的審計準則先后引入現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷母拍?現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟钤趯徲媽W(xué)界和業(yè)界逐漸成為討論的焦點,也成為整個審計行業(yè)發(fā)展的大勢所趨。然而在這種行業(yè)環(huán)境下,接連發(fā)生的審計失敗訴訟卻給公眾的心頭抹上了陰影,進而引發(fā)了學(xué)界和業(yè)界對現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫺钊牒图ち业奶接懞蜖幷摗Ｔ谶@種背景下,本文從分析風險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的原因入手,探討現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?yōu)點和缺陷。
關(guān)鍵詞:風險導(dǎo)向?qū)徲?重大錯報風險,審計風險,風險控制
從上世紀90年代開始,審計業(yè)及審計學(xué)界迎來了一個新的快速發(fā)展時期,“四大”注冊會計師事務(wù)所和學(xué)術(shù)界紛紛對審計基本方法進行全面研究,開發(fā)新的審計方法。德勤針對銀行高水平的固有風險、高水平的經(jīng)營風險與完善的內(nèi)部控制制度并存的特點開發(fā)出了AS/2審計系統(tǒng)。安永進行審計創(chuàng)新,也是對風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ拈_發(fā),形成了企業(yè)經(jīng)營環(huán)境分析的系統(tǒng)方法。畢馬威提出了BMP審計模式,它通過戰(zhàn)略分析、經(jīng)營環(huán)節(jié)分析、風險評估、業(yè)績計量和持續(xù)提高等五個環(huán)節(jié),分析企業(yè)經(jīng)營風險,得出關(guān)于剩余風險的結(jié)論及其對審計的影響,最后用剩余風險來指導(dǎo)實質(zhì)性測試。普華永道也根據(jù)自己的業(yè)務(wù)特點開發(fā)了適應(yīng)自己發(fā)展需求的風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ā?ldquo;四大”所開發(fā)的新的審計模式雖然在具體內(nèi)容上存在差異,但基本原理是相同,都是風險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯崉?wù)中的運用。
在審計行業(yè)快速發(fā)展的我國,為了規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為,提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量,維護社會公眾利益,促進我國市場經(jīng)濟的健康發(fā)展,中國注冊會計師協(xié)會制訂了 22項準則,并對已有的26項準則進行了必要的修訂和完善,于2006年2月15日由財政部發(fā)布,自2007年1月1日起在所有注冊會計師事務(wù)所施行。新的審計準則的最大特點之一就是全面引入風險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷搿?
從我國審計業(yè)界和學(xué)界的發(fā)展不難看出,風險導(dǎo)向?qū)徲嬕呀?jīng)成為國際審計業(yè)界發(fā)展的大趨勢,同時也成了審計學(xué)界討論的熱點。
與此同時,也有很多人表示了對風險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟詈头椒☉岩珊蛽鷥?yōu),有人認為安然事件中,安達信的審計失敗,在很大程度上應(yīng)該歸結(jié)于風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ氖?。而其?ldquo;四大”在我國爆出的各種問題前不久也成為各界議論的焦點:普華永道被財政部責令限期整改,德勤陷入科龍審計旋渦而進退兩難,再聯(lián)系四年前畢馬威注冊會計師事務(wù)所的錦州港案件,“四大”的審計業(yè)務(wù)在華面臨全面的信任危機,而“四大”注冊會計師事務(wù)所無一例外都采用了以風險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷霝榛驹淼膶徲嬆Ｊ健?
那么,風險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯徲嬶L險日益突現(xiàn)的今天,真的是一只能夠幫助注冊會計師們成功規(guī)避風險的諾亞方舟嗎?
一、風險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的原因
(一) 社會公眾的審計期望與現(xiàn)實中審計工作的結(jié)果之間差距的存在和擴大
審計結(jié)論是要服務(wù)于所有會計信息使用者的。因此全體會計信息使用者即社會公眾當然希望注冊會計師能準確而全面的發(fā)現(xiàn)被審計單位的會計信息失真,這種失真包括故意的造假和舞弊,也包括無意的工作失誤,及對會計政策不恰當?shù)倪x用。特別是投資者迫切的想要知道企業(yè)的資產(chǎn)經(jīng)營狀況。但注冊會計師并非像公眾所期望的那樣無所不能,基于各種客觀因素的限制,以及可能存在的管理層及包括第三方在內(nèi)的故意舞弊和欺詐,他們并不能做到毫無遺漏的檢查出所有的會計信息失真的情況。于是審計業(yè)界希望尋找到一種方法,來縮小審計工作結(jié)果與社會公眾對審計的期望之間的差距,一方面是為了避免越來越多的針對審計失敗的訴訟,另一方面是為了更好的滿足社會公眾對審計結(jié)論的可靠性的需求。這就形成了催生現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷纳鐣枨蟆?
(二) 會計師事務(wù)所對經(jīng)濟效益的追求
目前,絕大多數(shù)的會計師事務(wù)所是以合伙制的有限責任公司形式存在。說到底,會計師事務(wù)所是公司,是企業(yè),是以盈利為主要目地的。想要盈利無非是兩種方法:①在一定的成本之上取得較高的收入;②在一定的收入之下付出較低的成本。近年來,隨著市場機制的日臻完善,業(yè)內(nèi)競爭也日漸激勵,加上行業(yè)產(chǎn)品的同質(zhì)性,使得無論是站在行業(yè)頂端的“四大”,還是普通的地方小型會計師事務(wù)所,都不可能在一定的成本之上獲得比競爭對手更多的收入。于是會計師事務(wù)所為了生存和發(fā)展,必須在保證審計質(zhì)量的前提下降低審計成本。但是,會計師事務(wù)所的這種要求,如果按照從前的賬項基礎(chǔ)審計方法,或者簡單隨機抽樣的審計方法都是不可能實現(xiàn)的,因此就需要開發(fā)一種新的審計模式和審計方法,來幫助注冊會計師在保證審計質(zhì)量的前提下提高審計效率。
(三)法律環(huán)境的變革和審計失敗成本的不斷提高
前些年,由于我國的法律環(huán)境較為寬松,審計違規(guī)成本較低,直接導(dǎo)致審計行業(yè)的無序發(fā)展。而自2004年以來,包括全球“四大”在內(nèi)的眾多審計違規(guī)問題浮出水面,正說明了我國審計的司法環(huán)境越來越完善,審計違規(guī)成本在不斷提高。特別是自上世紀90年代以來,以注冊會計師為第N被告的訴訟案件持續(xù)增長,這種現(xiàn)象被人們用深口袋理論解釋,注冊會計師和會計師事務(wù)所為此開始承擔大量的巨額賠償,甚至是嚴重的刑事責任。面對現(xiàn)代社會高風險壓力,更加科學(xué)高效的審計模式產(chǎn)生成為歷史的必然。所以較高的法律風險與違規(guī)成本是風險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的現(xiàn)實需求。
(四)傳統(tǒng)審計模式的失敗
隨著審計環(huán)境的變化,使得詳細審計成為實際上的“不可能”。隨著審計目標的發(fā)展,這種詳細審計也成為理論上的“不必要”。而抽樣審計方法的局限性,使得注冊會計師并不能保證將全部的錯誤和舞弊事項揭示出來,特別是企業(yè)高級管理人員的有意舞弊。而內(nèi)部控制制度導(dǎo)向?qū)徲?慢慢的也不能在適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟環(huán)境和企業(yè)經(jīng)營管理思想的變化。這些傳統(tǒng)的審計方法和審計模式的失敗,使得一種新的審計模式和審計方法的產(chǎn)生成為了一種理論上的必然和現(xiàn)實中必需的要求。
二、現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?yōu)點
(一)風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄓ欣谧詴嫀熑嬲J識被審計單位
現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬛鲝埖膶徲嬎悸?是以審計業(yè)務(wù)的風險為審計質(zhì)量控制的根本依據(jù)。對每項業(yè)務(wù),首先研究和理解被審計企業(yè)所在行業(yè)、其經(jīng)營和活動、企業(yè)的內(nèi)部控制制度及其運行情況。根據(jù)這些前期的研究和理解來評價企業(yè)的經(jīng)營風險。然后通過對相關(guān)信息和數(shù)據(jù)的分析,了解企業(yè)的會計信息系統(tǒng)披露的信息與企業(yè)實際經(jīng)營狀況的關(guān)系,進而判斷該企業(yè)對相關(guān)法律法規(guī)及會計準則的遵從情況和重大錯報風險的水平。然后根據(jù)對重大錯報風險水平的評估,執(zhí)行具體的審計程序, 搜集審計證據(jù),支持審計結(jié)論。注冊會計師從對被審計企業(yè)所在行業(yè)的調(diào)查研究開始取得的所有資料都將構(gòu)成審計結(jié)論的合理保證。從審計思路上看,現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬍紫?“自上而下”,從企業(yè)的戰(zhàn)略管理分析入手,通過戰(zhàn)略風險和經(jīng)營風險的導(dǎo)向和嚴密的邏輯推理,一步一步地推導(dǎo)和落實審計的范圍和重點,確定相關(guān)的審計目標和審計程序。然后通過實施審計程序及取證的結(jié)果,結(jié)合重要性的判斷,“自下而上”地歸納和判斷整個財務(wù)報表的風險并形成最終的審計意見?；谶@樣的審計思路,整個審計過程就是注冊會計師由概括到具體,由表及里,逐步深入,不斷加深對被審計單位的認識過程。
(二)現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄗ⒅卦诒ＷC質(zhì)量的前提下提高效率
在風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街?對被審計企業(yè)外部行業(yè)環(huán)境及內(nèi)部經(jīng)營環(huán)境的研究和理解以及對其經(jīng)營風險的評估,從宏觀上掌握了重大錯報風險的水平。其他分析性測試通過各種指標數(shù)據(jù)的分析,復(fù)核了對重大錯報風險評估的準確性。這些都屬于高效率、高質(zhì)量的審計技術(shù),可以在保證審計質(zhì)量的前提下有效提高審計效率。
通過對重大錯報風險相對準確的評估和復(fù)核,注冊會計師利用審計風險模型,可以把風險量化,確定可以接受的檢查風險水平。并以此確定實質(zhì)性測試執(zhí)行的范圍和重要性水平。這樣得出的實質(zhì)性測試的執(zhí)行范圍和重要性水平無疑將是更加合理的,同時對重大錯報風險的評估也為注冊會計師選取抽樣樣本提供了依據(jù),這會大大提高抽樣樣本的有效性和代表性。
此外,對于重大錯報風險很高的環(huán)節(jié),注冊會計師可以對該環(huán)節(jié),該部分的賬目進行相對詳細審查,這對提高審計質(zhì)量是大有裨益的。同時因為很好的控制了總體風險,對于重大錯報風險很低的環(huán)節(jié),注冊會計師就可以減少實質(zhì)性測試的范圍和水平,這將直接提高審計的效率。這樣就很好的克服了以往審計資源在低風險環(huán)節(jié)和高風險環(huán)節(jié)分配不當?shù)娜毕荨?
因此,我們有理由相信風險導(dǎo)向?qū)徲嬆軌蛟诒ＷC審計質(zhì)量的前提下提高審計效率。
(三)縮小社會公眾的審計期望與審計結(jié)論可靠性之間的差距
風險導(dǎo)向?qū)徲?特別是現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲?在制定審計計劃的過程中首先會對企業(yè)的經(jīng)營風險及內(nèi)部控制進行評價,以此評估企業(yè)的重大錯報風險。然后在具體的審計工作中,重點關(guān)注會計核算系統(tǒng)和財務(wù)報告中重大錯報風險較高的環(huán)節(jié)。通過加大對這些高風險環(huán)節(jié)的抽樣比例,甚至對個別高風險環(huán)節(jié)進行詳細審查來減少審計檢查對會計造假和舞弊的遺漏。這樣可以有效地提高審計質(zhì)量,因此可以縮小公眾對審計的期望與審計結(jié)論的可靠性之間的差距。
(四)應(yīng)對法律環(huán)境的變化,減輕注冊會計師的法律責任
被審計企業(yè)在接受審計服務(wù)后的一段時間內(nèi)經(jīng)營失敗,注冊會計師因此被推上被告席,承擔巨額的經(jīng)濟賠償責任,甚至是刑事責任。在數(shù)量持續(xù)增長的此類訴訟中,注冊會計師常常覺得百口莫辯,但又無法提供有利的證據(jù)證明自己的清白。事實上,把注冊會計師作為連帶被告的訴訟分為兩類:第一類是實質(zhì)意義上的審計失敗,在這類訴訟中,注冊會計師應(yīng)該也必須承擔其應(yīng)該承擔的法律責任。第二類是會計信息的使用者期望審計報告能對財務(wù)報表的公允性做出“絕對保證”,而事實上注冊會計師的工作僅僅是對財務(wù)報表的公允性提供一種“合理保證”,因此產(chǎn)生了一種期望差。但是在這一類訴訟中一旦注冊會計師不能證明自己對財務(wù)報表的公允性提供的是一種“合理保證”,就不能保護自己。在以往的任何一種審計模式中,審計證據(jù)都只能對財務(wù)報表的公允性提供證明,而不能證明審計報告對財務(wù)報表的公允性提供的是“合理保證”。而在風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街?審計證據(jù)的內(nèi)涵得以擴展。除傳統(tǒng)的實施控制測試和實質(zhì)測試獲取的證據(jù)外,還包括注冊會計師對被審計企業(yè)戰(zhàn)略層面和經(jīng)營層面的目標和風險的了解和評價的過程中搜集的全部信息,這部分審計證據(jù)被用來證明注冊會計師對被審計企業(yè)重大錯報風險評估的恰當性。這將有助于注冊會計師從非審計失敗案件的訴訟中脫身和減輕其法律責任。
此外,在前面一個段落中我們已經(jīng)探討過,風險導(dǎo)向?qū)徲嬘欣诳s小公眾對審計的期望與審計結(jié)論可靠性之間的差距。由于公眾對審計的期望與審計結(jié)論可靠性之間的差距縮小了,由于這種期望差導(dǎo)致的第二類訴訟的數(shù)量也將得以減少。這將直接降低注冊會計師和會計師事務(wù)所的法律風險。
三、現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬋晕纯朔娜秉c
如果只是從一種學(xué)術(shù)理論上看,現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃悸窇?yīng)該說至少在目前看來是比較完美的,同時它也是一種目前業(yè)界也比較流行的審計模式。學(xué)界完美的理論能不能成為業(yè)界完美的審計模式和方法呢?這中間一個最大的問題就是執(zhí)行。說到現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬙跇I(yè)界的執(zhí)行,我認為較大的問題有兩點:①現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街行枰詴嫀熯M行大量的職業(yè)判斷。這就因為注冊會計師個人能力素質(zhì)的參差不齊而形成了一種不可避免的檢查風險。②現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬓枰嗟耐饨鐚I(yè)支持,但在目前的中國大陸,這種支持是非常不到位的。
(一)人為判斷的因素大量增加
在風險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嬎悸分?最重要的一個環(huán)節(jié)是注冊會計師對被審計單位的外部行業(yè)環(huán)境和內(nèi)部經(jīng)營環(huán)境的了解和分析,對被審計單位的經(jīng)營活動和內(nèi)部控制進行評價,然后評估其重大錯報風險。理論認為,通過對企業(yè)所處環(huán)境及其戰(zhàn)略和經(jīng)營層面各方面的分析評價,注冊會計師可以利用風險模型,將風險量化,確定出可以接受的檢查風險及重要性水平。并據(jù)此確定后續(xù)審計程序?qū)嵤┑姆秶退?。同時,風險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撘笞詴嫀煾鶕?jù)不同客戶的不同特點因地制宜,量身定制適當?shù)膶徲嫓y試程序,采用個性化的審計程序,使審計方法的具體應(yīng)用與審計環(huán)境相適應(yīng),以克服以往的審計模式下審計資源在高風險環(huán)節(jié)和低風險環(huán)節(jié)的不合理分配。但是這整個過程都需要注冊會計師的專業(yè)判斷,需要注冊會計師根據(jù)其專業(yè)判斷做出各種決策。并且在這個過程中很難有一個可以量化的標準來衡量和輔助注冊會計師的判斷。換言之,注冊會計師個人的能力和職業(yè)道德在很大程度上決定了現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撛趯崉?wù)應(yīng)用中的成敗。
在以往的審計模式中,并不是不需要注冊會計師的專業(yè)判斷,只是那些專業(yè)判斷更多的是針對某一會計事項,更多的是注冊會計師利用其會計專業(yè)知識進行的判斷。但是在風險導(dǎo)向?qū)徲嬛?注冊會計師需要對很多非會計的紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟事項做出判斷。這中間,拋開因為注冊會計師不夠敬業(yè)和勤勉而導(dǎo)致疏漏和錯誤不談, 并不是所有的注冊會計師都是所有行業(yè)的專家,注冊會計師對某個行業(yè)的了解畢竟是有限的,在這種情況下,注冊會計師所做出的判斷也就不可能是絕對準確和可靠的。當然,現(xiàn)在包括國內(nèi)幾家大的會計師事務(wù)所在內(nèi)的大型事務(wù)所都在通過對審計部門按服務(wù)行業(yè)分組來克服風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降倪@一缺陷。但是,絕大部分的會計師事務(wù)所因為人力資源和客戶資源的種種限制不可能開展這種專業(yè)化分組,那么這種由于對客戶所在行業(yè)了解有限可能導(dǎo)致的判斷失誤和由此帶來的檢查風險也就不可避免。
(二)很難取得外界支持
當注冊會計師的個人能力不能達到專業(yè)判斷所要求的水平,為了保證審計質(zhì)量和審計效率,最合理和可行的方法就是尋求外界專家的支持。此外,有相當多的審計證據(jù)是需要注冊會計師直接從第三方取得的,比如和往來客戶的對賬,比如對企業(yè)異地存貨的核實等等。我們不得不承認,在社會分工越來越細化的今天,在現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撝笇?dǎo)下的審計工作需要越來越多的外界支持的。但是限于審計行業(yè)在中國大陸的發(fā)展現(xiàn)狀,加上中國大陸目前的市場情況,這種外界的支持往往很難獲得。詢證函回函率低,導(dǎo)致注冊會計師必須采取大量的補充替代程序,否則就要承擔高水平的風險,這大大降低了審計工作效率,影響審計質(zhì)量,使現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?yōu)勢大打折扣。
綜上所述,現(xiàn)代風險導(dǎo)向理論從理論上克服很多以往的審計理論固有的缺陷。但是在實務(wù)工作中,現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境的種種制約著現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚搼?yīng)用,有待業(yè)界繼續(xù)研究和探討有效的解決之道。
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