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免疫系統(tǒng)理論下的風險導向?qū)徲嬔芯?/h1>
【摘要】 “免疫系統(tǒng)”理論是新時期對政府審計的科學認識。本文以“免疫系統(tǒng)”理論為基礎,從風險導向?qū)徲嬔葸M歷程入手,分析了經(jīng)營風險導向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風險導向?qū)徲媰煞N代表性模式的基本特征,在此基礎上探討了“免疫系統(tǒng)”理論下的審計風險模型和基本審計程序,以初步認識風險導向?qū)徲嬙谡畬徲嫅弥械幕舅悸贰?
【關鍵詞】“免疫系統(tǒng)”,風險導向,審計
一、研究意義
我國政府審計自1983年成立以來,初步建立了中國特色的審計監(jiān)督制度,回顧政府審計的發(fā)展歷程,其中一條成功經(jīng)驗就是政府審計要根據(jù)國家需要,適應社會環(huán)境,開拓創(chuàng)新。在新的發(fā)展時期,“免疫系統(tǒng)”理論具有重要的理論和現(xiàn)實意義。
1、“免疫系統(tǒng)”理論適應了審計環(huán)境的要求
“免疫系統(tǒng)”理論是在新的社會環(huán)境下,對政府審計的科學認識。目前我國社會主義市場經(jīng)濟體制初步建立,但是影響發(fā)展的體制障礙依然存在。十七大報告第一次全面準確地闡述了科學發(fā)展觀的科學內(nèi)涵,成為指導我國經(jīng)濟社會發(fā)展的重大方針。在科學發(fā)展觀的指導下,“免疫系統(tǒng)”理論闡明了“什么是審計”、“為什么要審計”、“為誰審計”、“靠誰審計”和“怎樣審計”等一系列問題,形成了一個科學完善的理論結(jié)構(gòu)。
2、“免疫系統(tǒng)”理論指出了政府審計的本質(zhì)
我國政府審計采用行政型審計模式,根據(jù)憲法規(guī)定,政府審計在政府首長領導下,獨立行使審計監(jiān)督權(quán)。但對什么是審計監(jiān)督,以及如何履行審計監(jiān)督職能,長期以來一直是從字面意義來理解。“免疫系統(tǒng)”理論從馬克思主義國家學說的角度出發(fā),認為政府審計本質(zhì)上是一個國家經(jīng)濟社會運行的“免疫系統(tǒng)”,能夠最早地感受到病毒侵蝕的風險,更早地揭示病毒侵蝕帶來的危害,更快地抵御、消除這些危害,從而保護國家經(jīng)濟安全。“免疫系統(tǒng)”理論為政府審計勾畫了一幅生動形象而又寓意深刻的發(fā)展藍圖。
3、“免疫系統(tǒng)”理論描繪了政府審計的基本特征
作為一種理論,必須有一些概念作為基本框架,“免疫系統(tǒng)”理論在審計基本特征中引入了一系列相互聯(lián)系的概念:立足建設性,堅持批判性;立足服務,堅持監(jiān)督;立足宏觀全局,堅持微觀查處和揭露;立足主動性,堅持適應性;立足開放性,堅持獨立性。這些辯證統(tǒng)一的概念,在堅持既定方針的基礎上,又向前邁出了一大步,構(gòu)建了一個立體、動態(tài)、開放的“免疫系統(tǒng)”。
4、“免疫系統(tǒng)”理論推動了政府審計的創(chuàng)新步伐
“免疫系統(tǒng)”理論拓展了政府審計的發(fā)展空間,為政府審計理論注入了新的活力,也融入了《審計署2008至2010年審計工作發(fā)展規(guī)劃》。要做好審計工作,一方面要提高審計實務水平,另一方面要加強理論研究,創(chuàng)新審計理念,提高審計效率和效果,提升政府審計的社會地位。
二、對風險導向?qū)徲嫷暮喴仡?/strong>
風險存在于各個社會領域。1957年《蒙哥馬利審計學》第八版首次將風險概念與審計程序聯(lián)系起來,探索改進審計實踐方法。1981年美國審計準則委員會發(fā)布了第39號審計準則公告《審計抽樣》,認為審計風險由固有風險、控制風險、分析性測試風險和詳細測試風險四個子風險構(gòu)成,1983年美國審計準則委員會發(fā)布了第47號審計準則公告《審計風險和重要性》,對審計風險的構(gòu)成要素作了修改,將分析性測試風險和詳細測試風險合并為檢查風險。審計風險模型為:審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。由于評估固有風險有一定難度,審計人員往往直接將其評估高風險,使固有風險評估流于形式。國內(nèi)一些學者稱其為從傳統(tǒng)風險導向?qū)徲?也有一些學者認為該審計模式并沒有帶來方法上的創(chuàng)新,本質(zhì)上仍屬于制度基礎審計。
20世紀90年代,大型會計師事務所開始探索自己的風險導向?qū)徲嫹椒?如安永的“審計創(chuàng)新”、安達信的“經(jīng)營審計”、普華永道的“普華永道審計方法”、德勤的“AS/2”、畢馬威的“經(jīng)營計量程序”等。由于各種原因,會計師事務所一般不公開其具體審計技術(shù),所以人們對這些方法的研究并不多。
1997年,畢馬威研究小組出版了《以戰(zhàn)略系統(tǒng)觀組織審計》,提出了畢馬威的經(jīng)營計量程序(BMP)審計模式:首先,分析企業(yè)的經(jīng)營模式,以“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的方式理解企業(yè)的內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境;然后,以戰(zhàn)略分析、經(jīng)營環(huán)節(jié)分析、風險評估、業(yè)績衡量和持續(xù)提高等五個原則來分析企業(yè)經(jīng)營風險,得出關于剩余風險的結(jié)論及其對審計的影響;最后,用剩余風險來指導實質(zhì)性測試,從而“自下而上”地完成審計工作。國內(nèi)學者一般將這些審計模式概括為經(jīng)營風險導向?qū)徲嫛?
2003年國際審計與鑒證理事會發(fā)布了審計風險準則,包括《財務報表審計的目標和一般原則》、《審計證據(jù)》、《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》和《針對評估的重大錯報風險實施的程序》。審計風險準則研究了大型會計師事務所的審計方法,并吸取了一系列財務舞弊丑聞的教訓,其主要特點:一是修訂了審計風險模型,審計風險=重大錯報風險×檢查風險;二是要求注冊會計師必須更廣和更深地了解被審計單位及其環(huán)境,以充分識別和評估財務報表重大錯報風險,并針對評估的重大錯報風險設計和實施控制測試和實質(zhì)性程序。國際審計準則已在世界上許多國家采用,我國也根據(jù)國際準則制定了相應的審計風險準則。國內(nèi)一些學者將這種方法稱為現(xiàn)代風險導向?qū)徲?也有一些學者直接稱之為風險導向?qū)徲嫛?
三、“免疫系統(tǒng)”理論下的審計風險模型
1、審計風險
在“免疫系統(tǒng)”理論下,政府審計的職能是及時揭示重大風險,保障國家經(jīng)濟安全,因此審計風險表現(xiàn)為經(jīng)濟社會中存在重大風險而政府審計未能及時揭示的可能性。對于審計風險造成的損失,有兩種截然不同的觀點:一種觀點關注給審計主體帶來的損失,另一種觀點關注給委托人(或授權(quán)人)帶來的損失。對于注冊會計師來講,由于自利行為驅(qū)動,注冊會計師可能會更加關注給審計主體帶來的損失。而對于政府審計而言,審計部門是政府的一個組成部門,審計部門利益是國家整體利益的一部分,審計部門不能因小失大,只考慮審計部門利益而忽視國家利益,因此在分析審計風險時,要注意兩者之間的不同。
2、重大風險
重大風險是指審計前存在重大問題的可能性。注冊會計師從事的是財務報表審計,對財務報表的真實性、公允性發(fā)表意見,所以注冊會計師稱之為重大錯報風險,重大錯報風險實質(zhì)上是受托財務報告責任履行風險。我國政府審計領域包括財務審計、績效審計、經(jīng)濟責任審計等等,不但審計受托報告責任,而且審計受托行為責任,基本上涵蓋了所有的風險類型,因此用重大風險概念來替代重大錯報概念。那么是否可以用“經(jīng)營風險”概念?經(jīng)營風險主要是從被審計單位考慮,并不是審計人員的審計目標,因此盡管經(jīng)營風險與重大風險關系密切,但是不能作為審計風險的子因素,這也是經(jīng)營風險導向?qū)徲嫷囊粋€重大缺陷。
如果進一步細分,重大風險可以分為固有風險和控制風險。傳統(tǒng)風險導向?qū)徲媽徲嬶L險分為固有風險、控制風險和檢查風險三個要素,現(xiàn)代風險導向?qū)徲媽⒐逃酗L險和控制風險合并為重大錯報風險,但是在判斷風險屬性和責任方面,劃分固有風險和控制風險還是適當?shù)?。固有風險是指不存在相關內(nèi)部控制的假設下重大風險發(fā)生的可能性。目前我國正處在改革攻堅時期,新問題、新矛盾層出不窮,固有風險普遍存在?？刂骑L險是指發(fā)生了重大風險,而內(nèi)部控制未能及時防止、發(fā)現(xiàn)和糾正的可能性。內(nèi)部控制是組織為了保證財務報表的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律、法規(guī)遵守的政策、程序和過程,但由于設計、執(zhí)行以及舞弊等原因,特別是一些體制、制度上的問題,控制風險依然存在,如果不及時解決,或處理不當,也會給社會造成嚴重損失。
從審計程序分析,現(xiàn)代風險導向?qū)徲媽χ卮箦e報風險還體現(xiàn)了另一種分類,即財務報表層次和認定層次的重大錯報風險,并針對兩個層次的重大錯報風險分別實施總體應付措施和進一步審計程序,而且更加重視整體層面的分析。與此相似,經(jīng)營風險導向?qū)徲嬕膊捎脩?zhàn)略分析和環(huán)節(jié)分析兩個層次來評估經(jīng)營風險,并且,戰(zhàn)略分析被認為是經(jīng)營風險導向?qū)徲媴^(qū)別于傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫷闹饕獦酥?。?ldquo;免疫系統(tǒng)”理論中,政府審計的基本特征之一就是立足宏觀全局,堅持微觀查處和揭露。這些都反映了對總體和局部的辯證認識。
3、檢查風險
檢查風險是指審計人員未能發(fā)現(xiàn)重大風險的可能性。審計是一個專家型的職業(yè),審計人員只有具備豐富的理論知識,長期的實踐經(jīng)驗和較強的判斷力,才能從復雜的審計對象中收集到充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù),作出正確、合理的判斷。由于客觀環(huán)境不斷變化,審計內(nèi)容趨于復雜和廣泛,審計人員的知識、經(jīng)驗和能力又是有限的,難免得出錯誤結(jié)論,形成檢查風險。無論是經(jīng)營風險導向?qū)徲?還是現(xiàn)代風險導向?qū)徲?在審計程序中都忽視了檢查風險,以至于一些學者認為風險導向?qū)徲嬛械?ldquo;風險”概念是指經(jīng)營風險、重大錯報風險或者其他風險。事實上,檢查風險才是審計工作、審計失敗和審計責任的關鍵,這也是批評者對風險導向?qū)徲嫷膿鷳n,值得我們進一步改善。
4、審計風險模型
審計風險模型是對審計風險的抽象表達形式,反映了審計風險各要素的相互關系以及它們對審計風險的影響。因此可以將審計風險模型定義為:審計風險=重大風險×檢查風險。
審計風險模型中包含兩個審計要素,其關系表現(xiàn)為前者對后者的影響,在數(shù)量上表現(xiàn)為概率的連乘(可以進一步展開,如審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險,或?qū)徲嬶L險=整體風險×認定風險×檢查風險,或?qū)徲嬶L險=戰(zhàn)略風險×運營風險×檢查風險,本文不作具體探討)。
對模型可以從兩個方面分析。一方面,在可接受的審計風險水平下,了解和評估重大風險水平,以確定檢查風險水平,從而合理分配審計資源,提高審計風險效率和效果。另一方面,我們也看到,注冊會計師在從事風險導向?qū)徲嫊r,也開始開展大量的管理咨詢服務(也稱管理審計,但不能影響獨立性),說明風險導向?qū)徲嬁梢詾楸粚徲媶挝惶峁┰鲋捣?改善經(jīng)營管理水平,這就降低了經(jīng)營風險和重大錯報風險,也就相應降低了審計風險,這才是最有價值的審計。在“免疫系統(tǒng)”理論中,有四個基本特征強調(diào)了這種思想:立足建設性、立足服務、立足主動性、立足開放性。政府審計只有及時識別、預防和控制重大風險,從根源處最大限度地降低風險,才能實現(xiàn)政府審計的根本目的。
四、“免疫系統(tǒng)”理論下的風險導向?qū)徲嫵绦?/strong>
1、基本程序分析
對于審計程序,現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷闹饕窂绞?font color="#0000ff">“風險評估—控制測試—實質(zhì)性程序”,經(jīng)營風險導向?qū)徲嫷闹饕窂绞?ldquo;整體層面分析—環(huán)節(jié)分析—實質(zhì)性程序”。兩者相比較,共同點是在制度基礎審計的方法上重心前移,通過風險評估或整體層面分析對企業(yè)進行系統(tǒng)的戰(zhàn)略分析,不同點在于現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬜鳛闇蕜t未對審計方法作過多規(guī)定,需要審計人員進行更多的職業(yè)判斷,而作為經(jīng)營風險導向?qū)徲?在大型會計師事務所已形成了“規(guī)范化”的分析方法,這也是準則與實務的不同之處。
與傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫳容^,現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷年P鍵和難點是風險評估程序。
(1)風險評估涉及到經(jīng)濟、管理、技術(shù)等多學科領域,需要充分發(fā)揮團隊力量,綜合分析,集思廣益。
(2)風險評估在內(nèi)容上要求了解被審計單位及其環(huán)境的各個方面。如:政府工作目標和基本職能;實現(xiàn)目標的戰(zhàn)略規(guī)劃;對目標和戰(zhàn)略產(chǎn)生不利影響的外部環(huán)境和內(nèi)部因素;內(nèi)部控制的設計以及是否執(zhí)行。稱之為“了解”,意指審計人員不需作過多深入研究,以免加重審計責任,但是了解的程度要足以識別重大風險。
(3)風險評估采用詢問、觀察、檢查、分析程序等方法,但核心是分析程序,如戰(zhàn)略分析、績效分析、財務分析、會計分析、前景分析等,常用的分析工具有PEST分析、SWOT分析、平衡積分卡等。
(4)風險評估是一個連續(xù)、動態(tài)的過程,貫穿整個審計過程。
與傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫳容^,控制測試、實質(zhì)性程序也有所變化。在傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬛?審計人員往往機械地執(zhí)行程序,在形式上迎合審計準則的要求。在現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬛?要求審計人員在設計進一步審計程序(控制測試、實質(zhì)性程序)時,將審計程序的性質(zhì)、時間和范圍與風險評估密切聯(lián)系起來。
2、“免疫系統(tǒng)”理論下審計功能分析
在“免疫系統(tǒng)”理論下,政府審計除了一般審計功能,還要主動發(fā)揮預警、控制、處置等功能。在保持獨立性的基礎上,審計機關可以向被審計單位提供技術(shù)性指導,充當被審計單位顧問或咨詢專家的角色?，F(xiàn)代審計的觀點是預防發(fā)生比懲罰官員更重要。如果將現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫵绦蚍譃椴煌瑢哟?風險評估處于宏觀層次,控制測試處于中觀層次,實質(zhì)性程序處于微觀層次,三個層次逐步遞進,既是一個系統(tǒng)的審計方法,也符合風險管理的基本框架。
在風險評估中,通過廣泛、深入地了解被審計單位及其環(huán)境,及時識別風險,估計風險的重要性、可能性,發(fā)布風險預警。1990年美國審計總署開始報告政府工作中的高風險領域,此后,與每屆國會的時間相一致,總署定期報告高風險的進展和更新高風險系列。為了改進高風險項目,總署提出了許多建議,用以改善人力資源、財務管理、信息系統(tǒng)狀況等,高風險問題的解決為國家節(jié)約了幾十億美元的資金,顯著提高了政府服務質(zhì)量,增強了政府績效和責任的信任度,同時,高風險系列也幫助國會制定和完善了一系列的法律規(guī)范。在西方國家,對預測性、前瞻性的審計需求不斷增加,成為政府審計的一項專門業(yè)務。
審計人員對內(nèi)部控制的研究和評價,分為兩個階段:第一階段是了解內(nèi)部控制,分析內(nèi)部控制的設計,并確定是否執(zhí)行;第二階段是控制測試,測試內(nèi)部控制運行的有效性。在一般風險導向?qū)徲嬛?了解內(nèi)部控制是必經(jīng)程序,但對于控制測試,出于成本效益的考慮,并非在任何情況下都需要實施。只有認為控制設計合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)和糾正認定層次的重大風險,審計人員才有必要對控制運行的有效性實施測試。但在“免疫系統(tǒng)”理論下,政府審計在各種情況下,都應該實施控制測試,對內(nèi)部控制存在嚴重問題的,更要格外重視,以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷,提出建設性意見,及時化解重大風險。
實質(zhì)性程序是直接用于發(fā)現(xiàn)認定層次重大風險的審計程序,用于分析重大風險對考核指標的影響。政府審計是對被審計單位受托社會責任履行情況的監(jiān)督,不同的受托責任選擇不同的考核指標,如財務審計選擇財務指標,績效審計選擇績效指標,經(jīng)濟責任審計選擇經(jīng)濟責任指標。以往的賬項檢查偏重于就事論事,對出現(xiàn)的問題相互推諉,“免疫系統(tǒng)”理論從宏觀到中觀,再到微觀,一步一步,全方位地判斷影響因素,理清了重大風險的前因后果,抓住了經(jīng)濟活動的實質(zhì),有利于明確受托責任,作出的結(jié)論具有說服力。
【參考文獻】
[1] 劉家義:以科學發(fā)展觀為指導,推動審計工作全面發(fā)展[J].審計研究,2008(3).
[2] 尹平:“免疫系統(tǒng)”論的理論貢獻和對審計事業(yè)的創(chuàng)新引領[J].審計與經(jīng)濟研究,2009(3).
[3] 石愛中、胡繼榮:審計研究[M].北京:經(jīng)濟科學出版社,2002.
[4] 吳建友:現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬔芯縖M].北京:經(jīng)濟科學出版社,2008.
[5] 中國注冊會計師協(xié)會:審計[M].北京:經(jīng)濟科學出版社,2008.
[6] 邢俊芳、陳華、鄒傳華:最新國外效益審計[M].北京:中國時代經(jīng)濟出版社,2004.
【我要糾錯】 責任編輯：L
【摘要】 “免疫系統(tǒng)”理論是新時期對政府審計的科學認識。本文以“免疫系統(tǒng)”理論為基礎,從風險導向?qū)徲嬔葸M歷程入手,分析了經(jīng)營風險導向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風險導向?qū)徲媰煞N代表性模式的基本特征,在此基礎上探討了“免疫系統(tǒng)”理論下的審計風險模型和基本審計程序,以初步認識風險導向?qū)徲嬙谡畬徲嫅弥械幕舅悸贰?
【關鍵詞】“免疫系統(tǒng)”,風險導向,審計
一、研究意義
我國政府審計自1983年成立以來,初步建立了中國特色的審計監(jiān)督制度,回顧政府審計的發(fā)展歷程,其中一條成功經(jīng)驗就是政府審計要根據(jù)國家需要,適應社會環(huán)境,開拓創(chuàng)新。在新的發(fā)展時期,“免疫系統(tǒng)”理論具有重要的理論和現(xiàn)實意義。
1、“免疫系統(tǒng)”理論適應了審計環(huán)境的要求
“免疫系統(tǒng)”理論是在新的社會環(huán)境下,對政府審計的科學認識。目前我國社會主義市場經(jīng)濟體制初步建立,但是影響發(fā)展的體制障礙依然存在。十七大報告第一次全面準確地闡述了科學發(fā)展觀的科學內(nèi)涵,成為指導我國經(jīng)濟社會發(fā)展的重大方針。在科學發(fā)展觀的指導下,“免疫系統(tǒng)”理論闡明了“什么是審計”、“為什么要審計”、“為誰審計”、“靠誰審計”和“怎樣審計”等一系列問題,形成了一個科學完善的理論結(jié)構(gòu)。
2、“免疫系統(tǒng)”理論指出了政府審計的本質(zhì)
我國政府審計采用行政型審計模式,根據(jù)憲法規(guī)定,政府審計在政府首長領導下,獨立行使審計監(jiān)督權(quán)。但對什么是審計監(jiān)督,以及如何履行審計監(jiān)督職能,長期以來一直是從字面意義來理解。“免疫系統(tǒng)”理論從馬克思主義國家學說的角度出發(fā),認為政府審計本質(zhì)上是一個國家經(jīng)濟社會運行的“免疫系統(tǒng)”,能夠最早地感受到病毒侵蝕的風險,更早地揭示病毒侵蝕帶來的危害,更快地抵御、消除這些危害,從而保護國家經(jīng)濟安全。“免疫系統(tǒng)”理論為政府審計勾畫了一幅生動形象而又寓意深刻的發(fā)展藍圖。
3、“免疫系統(tǒng)”理論描繪了政府審計的基本特征
作為一種理論,必須有一些概念作為基本框架,“免疫系統(tǒng)”理論在審計基本特征中引入了一系列相互聯(lián)系的概念:立足建設性,堅持批判性;立足服務,堅持監(jiān)督;立足宏觀全局,堅持微觀查處和揭露;立足主動性,堅持適應性;立足開放性,堅持獨立性。這些辯證統(tǒng)一的概念,在堅持既定方針的基礎上,又向前邁出了一大步,構(gòu)建了一個立體、動態(tài)、開放的“免疫系統(tǒng)”。
4、“免疫系統(tǒng)”理論推動了政府審計的創(chuàng)新步伐
“免疫系統(tǒng)”理論拓展了政府審計的發(fā)展空間,為政府審計理論注入了新的活力,也融入了《審計署2008至2010年審計工作發(fā)展規(guī)劃》。要做好審計工作,一方面要提高審計實務水平,另一方面要加強理論研究,創(chuàng)新審計理念,提高審計效率和效果,提升政府審計的社會地位。
二、對風險導向?qū)徲嫷暮喴仡?/strong>
風險存在于各個社會領域。1957年《蒙哥馬利審計學》第八版首次將風險概念與審計程序聯(lián)系起來,探索改進審計實踐方法。1981年美國審計準則委員會發(fā)布了第39號審計準則公告《審計抽樣》,認為審計風險由固有風險、控制風險、分析性測試風險和詳細測試風險四個子風險構(gòu)成,1983年美國審計準則委員會發(fā)布了第47號審計準則公告《審計風險和重要性》,對審計風險的構(gòu)成要素作了修改,將分析性測試風險和詳細測試風險合并為檢查風險。審計風險模型為:審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。由于評估固有風險有一定難度,審計人員往往直接將其評估高風險,使固有風險評估流于形式。國內(nèi)一些學者稱其為從傳統(tǒng)風險導向?qū)徲?也有一些學者認為該審計模式并沒有帶來方法上的創(chuàng)新,本質(zhì)上仍屬于制度基礎審計。
20世紀90年代,大型會計師事務所開始探索自己的風險導向?qū)徲嫹椒?如安永的“審計創(chuàng)新”、安達信的“經(jīng)營審計”、普華永道的“普華永道審計方法”、德勤的“AS/2”、畢馬威的“經(jīng)營計量程序”等。由于各種原因,會計師事務所一般不公開其具體審計技術(shù),所以人們對這些方法的研究并不多。
1997年,畢馬威研究小組出版了《以戰(zhàn)略系統(tǒng)觀組織審計》,提出了畢馬威的經(jīng)營計量程序(BMP)審計模式:首先,分析企業(yè)的經(jīng)營模式,以“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的方式理解企業(yè)的內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境;然后,以戰(zhàn)略分析、經(jīng)營環(huán)節(jié)分析、風險評估、業(yè)績衡量和持續(xù)提高等五個原則來分析企業(yè)經(jīng)營風險,得出關于剩余風險的結(jié)論及其對審計的影響;最后,用剩余風險來指導實質(zhì)性測試,從而“自下而上”地完成審計工作。國內(nèi)學者一般將這些審計模式概括為經(jīng)營風險導向?qū)徲嫛?
2003年國際審計與鑒證理事會發(fā)布了審計風險準則,包括《財務報表審計的目標和一般原則》、《審計證據(jù)》、《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》和《針對評估的重大錯報風險實施的程序》。審計風險準則研究了大型會計師事務所的審計方法,并吸取了一系列財務舞弊丑聞的教訓,其主要特點:一是修訂了審計風險模型,審計風險=重大錯報風險×檢查風險;二是要求注冊會計師必須更廣和更深地了解被審計單位及其環(huán)境,以充分識別和評估財務報表重大錯報風險,并針對評估的重大錯報風險設計和實施控制測試和實質(zhì)性程序。國際審計準則已在世界上許多國家采用,我國也根據(jù)國際準則制定了相應的審計風險準則。國內(nèi)一些學者將這種方法稱為現(xiàn)代風險導向?qū)徲?也有一些學者直接稱之為風險導向?qū)徲嫛?
三、“免疫系統(tǒng)”理論下的審計風險模型
1、審計風險
在“免疫系統(tǒng)”理論下,政府審計的職能是及時揭示重大風險,保障國家經(jīng)濟安全,因此審計風險表現(xiàn)為經(jīng)濟社會中存在重大風險而政府審計未能及時揭示的可能性。對于審計風險造成的損失,有兩種截然不同的觀點:一種觀點關注給審計主體帶來的損失,另一種觀點關注給委托人(或授權(quán)人)帶來的損失。對于注冊會計師來講,由于自利行為驅(qū)動,注冊會計師可能會更加關注給審計主體帶來的損失。而對于政府審計而言,審計部門是政府的一個組成部門,審計部門利益是國家整體利益的一部分,審計部門不能因小失大,只考慮審計部門利益而忽視國家利益,因此在分析審計風險時,要注意兩者之間的不同。
2、重大風險
重大風險是指審計前存在重大問題的可能性。注冊會計師從事的是財務報表審計,對財務報表的真實性、公允性發(fā)表意見,所以注冊會計師稱之為重大錯報風險,重大錯報風險實質(zhì)上是受托財務報告責任履行風險。我國政府審計領域包括財務審計、績效審計、經(jīng)濟責任審計等等,不但審計受托報告責任,而且審計受托行為責任,基本上涵蓋了所有的風險類型,因此用重大風險概念來替代重大錯報概念。那么是否可以用“經(jīng)營風險”概念?經(jīng)營風險主要是從被審計單位考慮,并不是審計人員的審計目標,因此盡管經(jīng)營風險與重大風險關系密切,但是不能作為審計風險的子因素,這也是經(jīng)營風險導向?qū)徲嫷囊粋€重大缺陷。
如果進一步細分,重大風險可以分為固有風險和控制風險。傳統(tǒng)風險導向?qū)徲媽徲嬶L險分為固有風險、控制風險和檢查風險三個要素,現(xiàn)代風險導向?qū)徲媽⒐逃酗L險和控制風險合并為重大錯報風險,但是在判斷風險屬性和責任方面,劃分固有風險和控制風險還是適當?shù)?。固有風險是指不存在相關內(nèi)部控制的假設下重大風險發(fā)生的可能性。目前我國正處在改革攻堅時期,新問題、新矛盾層出不窮,固有風險普遍存在?？刂骑L險是指發(fā)生了重大風險,而內(nèi)部控制未能及時防止、發(fā)現(xiàn)和糾正的可能性。內(nèi)部控制是組織為了保證財務報表的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律、法規(guī)遵守的政策、程序和過程,但由于設計、執(zhí)行以及舞弊等原因,特別是一些體制、制度上的問題,控制風險依然存在,如果不及時解決,或處理不當,也會給社會造成嚴重損失。
從審計程序分析,現(xiàn)代風險導向?qū)徲媽χ卮箦e報風險還體現(xiàn)了另一種分類,即財務報表層次和認定層次的重大錯報風險,并針對兩個層次的重大錯報風險分別實施總體應付措施和進一步審計程序,而且更加重視整體層面的分析。與此相似,經(jīng)營風險導向?qū)徲嬕膊捎脩?zhàn)略分析和環(huán)節(jié)分析兩個層次來評估經(jīng)營風險,并且,戰(zhàn)略分析被認為是經(jīng)營風險導向?qū)徲媴^(qū)別于傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫷闹饕獦酥?。?ldquo;免疫系統(tǒng)”理論中,政府審計的基本特征之一就是立足宏觀全局,堅持微觀查處和揭露。這些都反映了對總體和局部的辯證認識。
3、檢查風險
檢查風險是指審計人員未能發(fā)現(xiàn)重大風險的可能性。審計是一個專家型的職業(yè),審計人員只有具備豐富的理論知識,長期的實踐經(jīng)驗和較強的判斷力,才能從復雜的審計對象中收集到充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù),作出正確、合理的判斷。由于客觀環(huán)境不斷變化,審計內(nèi)容趨于復雜和廣泛,審計人員的知識、經(jīng)驗和能力又是有限的,難免得出錯誤結(jié)論,形成檢查風險。無論是經(jīng)營風險導向?qū)徲?還是現(xiàn)代風險導向?qū)徲?在審計程序中都忽視了檢查風險,以至于一些學者認為風險導向?qū)徲嬛械?ldquo;風險”概念是指經(jīng)營風險、重大錯報風險或者其他風險。事實上,檢查風險才是審計工作、審計失敗和審計責任的關鍵,這也是批評者對風險導向?qū)徲嫷膿鷳n,值得我們進一步改善。
4、審計風險模型
審計風險模型是對審計風險的抽象表達形式,反映了審計風險各要素的相互關系以及它們對審計風險的影響。因此可以將審計風險模型定義為:審計風險=重大風險×檢查風險。
審計風險模型中包含兩個審計要素,其關系表現(xiàn)為前者對后者的影響,在數(shù)量上表現(xiàn)為概率的連乘(可以進一步展開,如審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險,或?qū)徲嬶L險=整體風險×認定風險×檢查風險,或?qū)徲嬶L險=戰(zhàn)略風險×運營風險×檢查風險,本文不作具體探討)。
對模型可以從兩個方面分析。一方面,在可接受的審計風險水平下,了解和評估重大風險水平,以確定檢查風險水平,從而合理分配審計資源,提高審計風險效率和效果。另一方面,我們也看到,注冊會計師在從事風險導向?qū)徲嫊r,也開始開展大量的管理咨詢服務(也稱管理審計,但不能影響獨立性),說明風險導向?qū)徲嬁梢詾楸粚徲媶挝惶峁┰鲋捣?改善經(jīng)營管理水平,這就降低了經(jīng)營風險和重大錯報風險,也就相應降低了審計風險,這才是最有價值的審計。在“免疫系統(tǒng)”理論中,有四個基本特征強調(diào)了這種思想:立足建設性、立足服務、立足主動性、立足開放性。政府審計只有及時識別、預防和控制重大風險,從根源處最大限度地降低風險,才能實現(xiàn)政府審計的根本目的。
四、“免疫系統(tǒng)”理論下的風險導向?qū)徲嫵绦?/strong>
1、基本程序分析
對于審計程序,現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷闹饕窂绞?font color="#0000ff">“風險評估—控制測試—實質(zhì)性程序”,經(jīng)營風險導向?qū)徲嫷闹饕窂绞?ldquo;整體層面分析—環(huán)節(jié)分析—實質(zhì)性程序”。兩者相比較,共同點是在制度基礎審計的方法上重心前移,通過風險評估或整體層面分析對企業(yè)進行系統(tǒng)的戰(zhàn)略分析,不同點在于現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬜鳛闇蕜t未對審計方法作過多規(guī)定,需要審計人員進行更多的職業(yè)判斷,而作為經(jīng)營風險導向?qū)徲?在大型會計師事務所已形成了“規(guī)范化”的分析方法,這也是準則與實務的不同之處。
與傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫳容^,現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷年P鍵和難點是風險評估程序。
(1)風險評估涉及到經(jīng)濟、管理、技術(shù)等多學科領域,需要充分發(fā)揮團隊力量,綜合分析,集思廣益。
(2)風險評估在內(nèi)容上要求了解被審計單位及其環(huán)境的各個方面。如:政府工作目標和基本職能;實現(xiàn)目標的戰(zhàn)略規(guī)劃;對目標和戰(zhàn)略產(chǎn)生不利影響的外部環(huán)境和內(nèi)部因素;內(nèi)部控制的設計以及是否執(zhí)行。稱之為“了解”,意指審計人員不需作過多深入研究,以免加重審計責任,但是了解的程度要足以識別重大風險。
(3)風險評估采用詢問、觀察、檢查、分析程序等方法,但核心是分析程序,如戰(zhàn)略分析、績效分析、財務分析、會計分析、前景分析等,常用的分析工具有PEST分析、SWOT分析、平衡積分卡等。
(4)風險評估是一個連續(xù)、動態(tài)的過程,貫穿整個審計過程。
與傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫳容^,控制測試、實質(zhì)性程序也有所變化。在傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬛?審計人員往往機械地執(zhí)行程序,在形式上迎合審計準則的要求。在現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬛?要求審計人員在設計進一步審計程序(控制測試、實質(zhì)性程序)時,將審計程序的性質(zhì)、時間和范圍與風險評估密切聯(lián)系起來。
2、“免疫系統(tǒng)”理論下審計功能分析
在“免疫系統(tǒng)”理論下,政府審計除了一般審計功能,還要主動發(fā)揮預警、控制、處置等功能。在保持獨立性的基礎上,審計機關可以向被審計單位提供技術(shù)性指導,充當被審計單位顧問或咨詢專家的角色?，F(xiàn)代審計的觀點是預防發(fā)生比懲罰官員更重要。如果將現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫵绦蚍譃椴煌瑢哟?風險評估處于宏觀層次,控制測試處于中觀層次,實質(zhì)性程序處于微觀層次,三個層次逐步遞進,既是一個系統(tǒng)的審計方法,也符合風險管理的基本框架。
在風險評估中,通過廣泛、深入地了解被審計單位及其環(huán)境,及時識別風險,估計風險的重要性、可能性,發(fā)布風險預警。1990年美國審計總署開始報告政府工作中的高風險領域,此后,與每屆國會的時間相一致,總署定期報告高風險的進展和更新高風險系列。為了改進高風險項目,總署提出了許多建議,用以改善人力資源、財務管理、信息系統(tǒng)狀況等,高風險問題的解決為國家節(jié)約了幾十億美元的資金,顯著提高了政府服務質(zhì)量,增強了政府績效和責任的信任度,同時,高風險系列也幫助國會制定和完善了一系列的法律規(guī)范。在西方國家,對預測性、前瞻性的審計需求不斷增加,成為政府審計的一項專門業(yè)務。
審計人員對內(nèi)部控制的研究和評價,分為兩個階段:第一階段是了解內(nèi)部控制,分析內(nèi)部控制的設計,并確定是否執(zhí)行;第二階段是控制測試,測試內(nèi)部控制運行的有效性。在一般風險導向?qū)徲嬛?了解內(nèi)部控制是必經(jīng)程序,但對于控制測試,出于成本效益的考慮,并非在任何情況下都需要實施。只有認為控制設計合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)和糾正認定層次的重大風險,審計人員才有必要對控制運行的有效性實施測試。但在“免疫系統(tǒng)”理論下,政府審計在各種情況下,都應該實施控制測試,對內(nèi)部控制存在嚴重問題的,更要格外重視,以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷,提出建設性意見,及時化解重大風險。
實質(zhì)性程序是直接用于發(fā)現(xiàn)認定層次重大風險的審計程序,用于分析重大風險對考核指標的影響。政府審計是對被審計單位受托社會責任履行情況的監(jiān)督,不同的受托責任選擇不同的考核指標,如財務審計選擇財務指標,績效審計選擇績效指標,經(jīng)濟責任審計選擇經(jīng)濟責任指標。以往的賬項檢查偏重于就事論事,對出現(xiàn)的問題相互推諉,“免疫系統(tǒng)”理論從宏觀到中觀,再到微觀,一步一步,全方位地判斷影響因素,理清了重大風險的前因后果,抓住了經(jīng)濟活動的實質(zhì),有利于明確受托責任,作出的結(jié)論具有說服力。
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